審計(jì)失敗案例:形式、成因與治理

方焱冬,羅文兵

(湖南科技大學(xué) 商學(xué)院,湖南 湘潭 411201)

一、引 言

隨著企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，企業(yè)股東需要了解經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)情況，獨(dú)立審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。根據(jù)我國(guó)公司法相關(guān)規(guī)定，上市公司的中期以及年度財(cái)務(wù)報(bào)告須由注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)并對(duì)外公告。而近幾年頻繁曝光的如天豐節(jié)能、萬(wàn)福生科、綠大地等重大財(cái)務(wù)舞弊案，背后均涉及了情節(jié)嚴(yán)重的審計(jì)失敗，甚至有部分事務(wù)所出現(xiàn)了連年審計(jì)失敗，這些現(xiàn)象對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師“經(jīng)濟(jì)警察”的形象造成了沖擊。國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)審計(jì)失敗做了多角度定義[1-3]，但其核心觀點(diǎn)基本一致。本文在綜合前人研究的基礎(chǔ)上，認(rèn)為審計(jì)失敗是注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于違反準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，在審計(jì)工作中未勤勉盡責(zé)，最終發(fā)表了不合理的審計(jì)意見。本文以2001年至2017年中國(guó)證監(jiān)會(huì)披露的對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)責(zé)任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政處罰公告為樣本分析對(duì)象，從行政處罰、審計(jì)準(zhǔn)則違反及具體表現(xiàn)形式、舞弊與審計(jì)失敗等角度分析我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗現(xiàn)狀。

二、行政處罰公告分析

基于2001～2017年證監(jiān)會(huì)官方披露的行政處罰公告，篩選出62份涉及對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相應(yīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰書，分布情況如表1所示。我們發(fā)現(xiàn)每個(gè)年度都有證監(jiān)會(huì)對(duì)事務(wù)所及相應(yīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“罰單”。每年度涉及審計(jì)失敗的公告書份數(shù)從絕對(duì)數(shù)來(lái)看波動(dòng)較小，從2001年數(shù)量開始下降并穩(wěn)定在每年3份～4份，2008～2009年數(shù)量有所上升，而后又下降，在最近兩年數(shù)量再次上升。由于行政處罰公告書總份數(shù)基本逐年遞增，所以行政處罰公告占比呈下降趨勢(shì)。

表1 處罰公告年度分布情況

數(shù)據(jù)來(lái)源：中國(guó)證監(jiān)會(huì)監(jiān)督信息公開目錄.

我們統(tǒng)計(jì)了58起審計(jì)失敗案例共涉及89份存在虛假內(nèi)容的審計(jì)報(bào)告(表2)，其中涉及IPO的審計(jì)報(bào)告有10份，占比約為11%。由表2可知，虛假審計(jì)報(bào)告在數(shù)量分布上略有起伏，且2003、2004以及2013、2014四個(gè)年份涉及的虛假審計(jì)報(bào)告最多。從虛假IPO審計(jì)報(bào)告數(shù)量分布來(lái)看，以2011、2012年度最為集中，如萬(wàn)福生科、新大地、綠大地等重大欺詐發(fā)行上市財(cái)務(wù)舞弊案。在2007年實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念的新版注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則后，審計(jì)失敗案例數(shù)量上下降趨勢(shì)較為明顯，由2007年前的59份下降為30份，但是可以發(fā)現(xiàn)虛假IPO審計(jì)報(bào)告數(shù)量為2007年前的4倍。因此，在IPO審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更應(yīng)持有職業(yè)懷疑,進(jìn)行正確的職業(yè)判斷，增強(qiáng)資本市場(chǎng)信息的健康度。

表2 虛假審計(jì)報(bào)告年度分布情況

續(xù)表2 虛假審計(jì)報(bào)告年度分布情況

數(shù)據(jù)來(lái)源：根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政處罰公告整理而來(lái).

在我們統(tǒng)計(jì)的樣本案例中，共涉及了58家會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及133位簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師，其中有53家會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到了不同程度的處罰，133位受罰的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師中，有10余人被暫停從事證券業(yè)務(wù)許可，時(shí)間為6個(gè)月至終身不等，見表3。

表3 會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師受罰情況

數(shù)據(jù)來(lái)源：根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政處罰公告統(tǒng)計(jì)而來(lái).

統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，約有90%的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師均被處以罰款。從處罰金額來(lái)看，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰金額在3萬(wàn)元至10萬(wàn)元不等；對(duì)事務(wù)所的處罰金額則一般為審計(jì)業(yè)務(wù)收入的1至3倍，同時(shí)對(duì)已取得的違法收入予以沒收，并且近幾年的處罰金額有較大提升。這說(shuō)明證監(jiān)會(huì)對(duì)審計(jì)失敗的處罰力度有所加強(qiáng)。被處罰次數(shù)排在前三位的分別是利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司、深圳鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司以及山東正源和信有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而截至目前只有深圳鵬城以及中磊所被撤銷業(yè)務(wù)許可。因此，對(duì)于像利安達(dá)連續(xù)幾年均受到行政處罰的大所，證監(jiān)會(huì)的處罰是否過(guò)輕值得商榷。在處罰時(shí)效性上，證監(jiān)會(huì)的行政處罰一般都存在2～3年滯后期，有的甚至超過(guò)了10年，嚴(yán)重超過(guò)信息的有效利用時(shí)間。綜上，我們認(rèn)為證監(jiān)會(huì)可以在權(quán)衡事務(wù)所規(guī)模、收入、注冊(cè)會(huì)計(jì)師收入等多方面因素基礎(chǔ)上給出更加合理的處罰措施，以減少審計(jì)失敗的發(fā)生。

三、審計(jì)準(zhǔn)則違反以及具體表現(xiàn)分析

(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反審計(jì)準(zhǔn)則分析

審計(jì)準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行動(dòng)指南，是衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)情況的標(biāo)尺，分析審計(jì)失敗案例中違反審計(jì)準(zhǔn)則及具體內(nèi)容意義重大。在審計(jì)準(zhǔn)則體系修訂與完善過(guò)程中，2006年廢止了原來(lái)的《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》，頒布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》；2010年對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施了進(jìn)一步的修訂和新增。國(guó)內(nèi)學(xué)者曾從審計(jì)準(zhǔn)則的詳盡程度和違反頻率等角度研究了審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)失敗的關(guān)系[4]。分別以2006年和2010年為時(shí)間點(diǎn)，統(tǒng)計(jì)分析樣本案例所違反的審計(jì)準(zhǔn)則情況，如表4所示。

表4 不同版本審計(jì)準(zhǔn)則違反次數(shù)統(tǒng)計(jì)

注：本表對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則全稱進(jìn)行了簡(jiǎn)化，且部分準(zhǔn)則在不同版本的審計(jì)準(zhǔn)則中名稱略有差異.

數(shù)據(jù)來(lái)源：根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政處罰公告整理而來(lái).

從統(tǒng)計(jì)結(jié)果來(lái)看，違反“函證”“審計(jì)證據(jù)”以及“注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的基本要求”相關(guān)準(zhǔn)則是審計(jì)失敗的“重災(zāi)區(qū)”，其中函證準(zhǔn)則被違反的次數(shù)最多，不同版本的審計(jì)準(zhǔn)則中其被違反次數(shù)均為最高。同時(shí)，與關(guān)聯(lián)方、舞弊相關(guān)的準(zhǔn)則被違反的次數(shù)也較為可觀。函證作為一項(xiàng)強(qiáng)有力的實(shí)質(zhì)性程序，對(duì)相關(guān)資產(chǎn)與負(fù)債的存在性證明力度是非常高的，即利用函證程序獲取的審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量比較高，且各個(gè)版本的審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)函證均有清晰明確的要求，那么為何其被違反的次數(shù)仍然如此之多？同時(shí)，對(duì)于審計(jì)證據(jù)、審計(jì)基本要求等范圍較廣的準(zhǔn)則，其違反的具體內(nèi)容又是什么？本文結(jié)合審計(jì)準(zhǔn)則基本內(nèi)容，剖析注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)失敗案例中審計(jì)過(guò)失的具體表現(xiàn)形式。

(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反審計(jì)準(zhǔn)則表現(xiàn)形式分析

1.函證

我們統(tǒng)計(jì)了案例中函證準(zhǔn)則違反的具體表現(xiàn)形式(表5)。函證決策即是判斷是否運(yùn)用函證程序來(lái)獲取審計(jì)證據(jù)，對(duì)于銀行存款和借款，審計(jì)準(zhǔn)則中要求“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)所有銀行存款和借款函證，除非其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要且重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低”。在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般對(duì)所有銀行賬戶進(jìn)行函證，包括零余額或者在本期注銷的賬戶；對(duì)于應(yīng)收賬款，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施函證，除非錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低或函證很可能無(wú)效”。由于應(yīng)收賬款金額可能比較大，涉及的客戶比較多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常運(yùn)用審計(jì)抽樣選取樣本函證，但樣本應(yīng)足以代表整體。在有的案例中注冊(cè)會(huì)計(jì)師根本未寄發(fā)函證，在底稿中也未說(shuō)明理由。函證控制方面，審計(jì)準(zhǔn)則明文規(guī)定“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)詢證函的寄發(fā)和收回全過(guò)程都要保持控制”，即函證應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師親自寄發(fā)，寄發(fā)前應(yīng)對(duì)函證對(duì)象的地址等進(jìn)行核實(shí)，回函也應(yīng)直接寄至事務(wù)所，不得經(jīng)被審計(jì)單位之手。如果沒有保持控制，那么回函是無(wú)效的，即獲取的審計(jì)證據(jù)不適當(dāng)。在樣本案例中我們發(fā)現(xiàn)整個(gè)函證過(guò)程都是由被審計(jì)單位代為完成，這顯然是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的失職。回函階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在未收到回函且未執(zhí)行替代程序的情況下仍然出具無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告，或是回函存在不符卻未進(jìn)行調(diào)查。這違反審計(jì)準(zhǔn)則“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)調(diào)查不符事項(xiàng)，以確定是否表明存在錯(cuò)報(bào)”。

表5 函證準(zhǔn)則違反具體表現(xiàn)

2.審計(jì)證據(jù)

審計(jì)證據(jù)的數(shù)量與質(zhì)量決定了最終的審計(jì)意見是否合理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分且適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，且在未獲取充分且適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)前不得出具審計(jì)報(bào)告。我們統(tǒng)計(jì)了案例中違反審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則的具體表現(xiàn)形式(表6)。

表6 審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則違反具體表現(xiàn)

統(tǒng)計(jì)結(jié)果發(fā)現(xiàn)：有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取的審計(jì)證據(jù)在數(shù)量上沒有滿足，如未獲得詢證函回函就出具了審計(jì)報(bào)告，對(duì)收入進(jìn)行審計(jì)時(shí)獲取的證據(jù)在不滿足收入確認(rèn)條件情況下仍然對(duì)收入進(jìn)行了確認(rèn)等。這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力不足，對(duì)相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都沒有理解并掌握。職業(yè)懷疑和職業(yè)謹(jǐn)慎方面，對(duì)本期大額盤虧盤盈、本期新增或異常交易等注冊(cè)會(huì)計(jì)師未予以關(guān)注并實(shí)施審計(jì)程序。關(guān)于審計(jì)證據(jù)的可靠性，一般認(rèn)為，外部獨(dú)立來(lái)源獲取的審計(jì)證據(jù)可靠性高于內(nèi)部獲取的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在使用被審計(jì)單位內(nèi)部生成的信息時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮其獲取的審計(jì)證據(jù)的可靠性，而不能滿足于說(shuō)服力不夠的審計(jì)證據(jù)。綜上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平和專業(yè)勝任能力的缺失，致使其未能獲取充分且適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

3.財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的基本要求

1101號(hào)關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的基本要求準(zhǔn)則從財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)含義和目標(biāo)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型、職業(yè)道德等多方面做出了簡(jiǎn)要的規(guī)范，我們統(tǒng)計(jì)了案例中該準(zhǔn)則被違反的具體表現(xiàn)形式(表7)。

表7 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的基本要求準(zhǔn)則違反具體表現(xiàn)

統(tǒng)計(jì)結(jié)果發(fā)現(xiàn)：職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷被違反的次數(shù)最多。職業(yè)懷疑即要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域保持謹(jǐn)慎，職業(yè)判斷則涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的經(jīng)驗(yàn)和能力水平，二者都有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)或舞弊的領(lǐng)域。經(jīng)驗(yàn)老到的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的眼光對(duì)于發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)肯定更加敏銳，對(duì)于明顯異常的交易和事項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持警覺。例如應(yīng)收賬款本期存在大量紅字沖銷這類重大且異常的交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果沒有進(jìn)行關(guān)注和調(diào)查肯定是重大執(zhí)業(yè)過(guò)失。有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在明知財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的情況下，為了防止公司被退市出具無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告，這屬于事務(wù)所和被審計(jì)單位傳統(tǒng)舞弊行為，情節(jié)非常惡劣。最后一項(xiàng)則涉及要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理運(yùn)用審計(jì)程序來(lái)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。實(shí)務(wù)中有的審計(jì)項(xiàng)目組可能因時(shí)間、成本等原因省略了必要審計(jì)程序，這必然無(wú)法獲取充分且適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。同時(shí)準(zhǔn)則也允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用專家的工作，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)以成本為由而省略必要的審計(jì)程序。綜上，很多情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏最基本的職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷，有的甚至涉及職業(yè)道德。

四、財(cái)務(wù)舞弊與審計(jì)失敗

財(cái)務(wù)舞弊是指因管理層的故意行為而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生錯(cuò)報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。由于舞弊可能涉及精心策劃，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即便執(zhí)行了規(guī)定的審計(jì)程序也可能無(wú)法識(shí)別。國(guó)內(nèi)學(xué)者曾對(duì)會(huì)計(jì)舞弊與審計(jì)失敗進(jìn)行了研究，并提出了相應(yīng)的審計(jì)策略[5-7]。舞弊行為識(shí)別的失敗是審計(jì)的固有限制，還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的失職？我們統(tǒng)計(jì)了樣本案例中被審計(jì)單位常見的舞弊行為及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師在應(yīng)對(duì)舞弊時(shí)出現(xiàn)的審計(jì)過(guò)失(表8)。

表8 舞弊與審計(jì)過(guò)失

統(tǒng)計(jì)結(jié)果發(fā)現(xiàn)，被審計(jì)單位舞弊行為主要涉及收入、成本、費(fèi)用等利潤(rùn)表相關(guān)的報(bào)表項(xiàng)目，這也符合被審計(jì)單位粉飾業(yè)績(jī)的造假邏輯。收入方面被審計(jì)單位往往通過(guò)偽造合同、擅自調(diào)整合同價(jià)格、虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方交易等方式虛增收入，同時(shí)與客戶串通或利用本公司旗下的空殼公司完成應(yīng)收賬款從產(chǎn)生到回款整個(gè)虛假流轉(zhuǎn)過(guò)程。費(fèi)用和成本方面被審計(jì)單位則通過(guò)將費(fèi)用資本化、出現(xiàn)減值跡象卻不計(jì)或少計(jì)減值等方式低估成本費(fèi)用，從而達(dá)到虛增利潤(rùn)的目的。從目前證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司財(cái)務(wù)造假的稽查狀況來(lái)看，其造假行為日益隱蔽且復(fù)雜，且多涉及高級(jí)管理層凌駕于內(nèi)部控制。從這一點(diǎn)看，舞弊會(huì)加大審計(jì)工作的難度，進(jìn)而提高了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)準(zhǔn)則中，明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的目標(biāo)是評(píng)估并識(shí)別舞弊行為，并予以恰當(dāng)應(yīng)對(duì)。同時(shí)，準(zhǔn)則也提到當(dāng)舞弊涉及蓄意或串通時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能更難發(fā)現(xiàn)蓄意隱瞞的企圖。因此，準(zhǔn)則似乎出現(xiàn)了一種看似矛盾的觀點(diǎn):要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取合理保證的同時(shí)也提到了審計(jì)的固有限制。事實(shí)上，審計(jì)工作的固有限制雖然使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能無(wú)法識(shí)別所有舞弊和錯(cuò)報(bào)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則要求設(shè)計(jì)并實(shí)施審計(jì)程序，獲取了充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)后可以識(shí)別大部分情形下被審計(jì)單位財(cái)務(wù)舞弊行為。會(huì)計(jì)科目的勾稽關(guān)系使得舞弊行為也具有檢查的邏輯，如收入的造假往往涉及應(yīng)收賬款、銀行存款、存貨等多個(gè)項(xiàng)目，通過(guò)實(shí)施函證、銀行流水檢查、存貨監(jiān)盤與檢查等都可以有效應(yīng)對(duì)。在我們統(tǒng)計(jì)的案例中，舞弊行為未能識(shí)別并非審計(jì)的固有限制，而是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在許多必要審計(jì)程序上存在重大缺陷。

五、審計(jì)失敗成因分析

(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師瀆職和專業(yè)勝任能力缺失

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，存在“三方關(guān)系”，分別是注冊(cè)會(huì)計(jì)師、責(zé)任方以及除管理層之外的財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者。三方關(guān)系中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須保持雙向獨(dú)立，否則影響審計(jì)報(bào)告的客觀性。因此，審計(jì)失敗的產(chǎn)生，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為首要責(zé)任人。案例中，很多項(xiàng)目組在審計(jì)過(guò)程中沒有勤勉盡責(zé)，即沒有按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行必要的審計(jì)程序，無(wú)法獲取充分且適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，審計(jì)意見自然不合理。其次，存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師違背職業(yè)道德和獨(dú)立性的情形，如接受被審計(jì)單位的賄賂，這種情形更加惡劣。審計(jì)程序的缺陷是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表錯(cuò)誤審計(jì)意見的根本原因。例如在談及函證程序時(shí)，有的根本未寄發(fā)函證，有的沒有收到回函也出具了審計(jì)報(bào)告，有的直接將函證交給被審計(jì)單位來(lái)完成，這屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師所犯的“低級(jí)錯(cuò)誤”。此外，職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷的缺失也是導(dǎo)致審計(jì)失敗的原因。對(duì)于審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)的異常交易和事項(xiàng)，如以前很少發(fā)生但本期發(fā)生額較大、毛利率等相關(guān)指標(biāo)變動(dòng)異常等，有的項(xiàng)目組并未予以關(guān)注，有的則是發(fā)現(xiàn)了卻仍然置之不理，這都增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。綜上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)態(tài)度的不端正和專業(yè)勝任能力的缺失是導(dǎo)致審計(jì)失敗的最主要原因。

(二)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制缺陷

審計(jì)失敗案例涉及的事務(wù)所中有很多“大所”，即年收入等各項(xiàng)指標(biāo)排名比較靠前的事務(wù)所，有的所甚至出現(xiàn)多次審計(jì)失敗。事務(wù)所負(fù)責(zé)項(xiàng)目承接與安排、員工的培訓(xùn)、對(duì)審計(jì)報(bào)告和工作底稿的復(fù)核與質(zhì)檢等，因此，審計(jì)失敗的發(fā)生和事務(wù)所的內(nèi)部控制缺陷也有一定聯(lián)系。首先，有些所的培訓(xùn)工作流于形式，培訓(xùn)內(nèi)容跟不上當(dāng)前形勢(shì)。其次，為了提高業(yè)務(wù)收入，合伙人可能會(huì)承接很多審計(jì)項(xiàng)目，各個(gè)項(xiàng)目的復(fù)雜程度是不同的，如果在項(xiàng)目的分配以及項(xiàng)目進(jìn)度的把控上處理不當(dāng)，審計(jì)人員很可能會(huì)產(chǎn)生工作消極情緒。同時(shí)，在案例中我們發(fā)現(xiàn)，有的項(xiàng)目缺少部分審計(jì)工作底稿或?qū)徲?jì)工作底稿存在矛盾，這反映出事務(wù)所的底稿復(fù)核和內(nèi)部質(zhì)檢部門的工作質(zhì)量存在缺陷。綜上，事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制與監(jiān)督體系的不完善，對(duì)審計(jì)失敗也有影響。

(三)違規(guī)成本較低

從證監(jiān)會(huì)開出的罰單來(lái)看，對(duì)事務(wù)所的罰金有較為明顯的提升，當(dāng)然這也和審計(jì)收入增加有關(guān)系。在我們統(tǒng)計(jì)的樣本案例中，只有2家事務(wù)所被撤銷了證券業(yè)務(wù)許可，而另外幾家事務(wù)所如利安達(dá)、正源和信所等連年接到了證監(jiān)會(huì)的罰單，可見罰款對(duì)提升審計(jì)質(zhì)量的效果并不明顯。有學(xué)者通過(guò)實(shí)證研究也發(fā)現(xiàn)，被處罰的事務(wù)所出具非標(biāo)意見的概率并未顯著提高，行政處罰不具有顯著的糾錯(cuò)功能。同時(shí)，近幾年發(fā)生的欺詐發(fā)行上市行為越來(lái)越多，這說(shuō)明證監(jiān)會(huì)在核準(zhǔn)上市方面也存在一定的問(wèn)題。從對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰來(lái)看，133人中僅有10人被處以市場(chǎng)禁入，比例僅為7.5%，而涉及IPO或者重大資產(chǎn)重組審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師約為27人次。綜上，較低的違規(guī)成本對(duì)審計(jì)失敗的約束并沒有效果。

六、審計(jì)失敗治理對(duì)策

(一)完善事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度

對(duì)于人事部門，首先應(yīng)當(dāng)建立并完善以質(zhì)量至上為理念的晉升制度。收入高低固然重要，但是應(yīng)以質(zhì)量為前提。同時(shí)，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)完善內(nèi)部培訓(xùn)制度，針對(duì)不同級(jí)別的審計(jì)人員進(jìn)行專項(xiàng)培訓(xùn)，有利于提高其專業(yè)勝任能力。在項(xiàng)目的安排上，在評(píng)估項(xiàng)目組成員能力水平的基礎(chǔ)上合理分配審計(jì)項(xiàng)目，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)和難度較高的審計(jì)項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)分配給更有經(jīng)驗(yàn)的項(xiàng)目組；同時(shí)在項(xiàng)目進(jìn)度安排上也應(yīng)當(dāng)考慮項(xiàng)目的規(guī)模大小和復(fù)雜程度，不能因?yàn)椤摆s項(xiàng)目”而減少必要的審計(jì)程序。對(duì)于內(nèi)部質(zhì)檢部門，應(yīng)當(dāng)規(guī)范檢查流程，確保每一份工作底稿都得到復(fù)核，對(duì)于錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的則實(shí)施多級(jí)復(fù)核，提高審計(jì)工作的保證程度。此外，在項(xiàng)目審計(jì)過(guò)程中，項(xiàng)目經(jīng)理和合伙人應(yīng)當(dāng)對(duì)項(xiàng)目組提供更多督導(dǎo)，加強(qiáng)與項(xiàng)目組的內(nèi)部討論與交流。

(二)不斷修正和完善審計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南

審計(jì)準(zhǔn)則雖然經(jīng)過(guò)多次重大修訂與變更，但還是存在一定的模糊性。例如在談到可以不對(duì)銀行存款實(shí)施函證的情形為“該銀行存款不重要且與之相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低”時(shí)，準(zhǔn)則并沒有闡述不重要和錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)低的具體含義，也沒有列舉類似的實(shí)務(wù)情景。同時(shí)，針對(duì)當(dāng)前欺詐發(fā)行上市增多現(xiàn)象，應(yīng)引入一項(xiàng)關(guān)于IPO審計(jì)的審計(jì)準(zhǔn)則，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師在IPO審計(jì)中的審計(jì)質(zhì)量。針對(duì)“重災(zāi)區(qū)”的準(zhǔn)則，如函證、審計(jì)證據(jù)等，有關(guān)部門也可以根據(jù)當(dāng)下實(shí)務(wù)中容易出現(xiàn)的審計(jì)過(guò)失來(lái)進(jìn)行修訂和完善，使準(zhǔn)則更加具體化并貼合審計(jì)實(shí)務(wù)。

(三)實(shí)施事務(wù)所輪換制度

目前我國(guó)只針對(duì)關(guān)鍵審計(jì)合伙人進(jìn)行輪換。關(guān)鍵審計(jì)合伙人即項(xiàng)目合伙人、實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的負(fù)責(zé)人以及項(xiàng)目組中負(fù)責(zé)重大事項(xiàng)的決策和判斷的審計(jì)人員，而這些人員都屬于同一家事務(wù)所，因此僅僅對(duì)合伙人進(jìn)行輪換很可能無(wú)法提高審計(jì)質(zhì)量。由于被審計(jì)單位的情況可能發(fā)生變化，而在連續(xù)審計(jì)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師很可能忽略這種變化可能帶來(lái)的舞弊或者錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。若實(shí)施事務(wù)所輪換，則能在一定程度上減少由于連續(xù)審計(jì)帶來(lái)的局限性。

(四)加強(qiáng)監(jiān)督與管理

近幾年中注協(xié)在每年年報(bào)審計(jì)前都會(huì)發(fā)表關(guān)于年報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提示的文章，并對(duì)相關(guān)事務(wù)所進(jìn)行約談，約談的事務(wù)所不多且僅僅停留在約談上，因此對(duì)審計(jì)人員的約束作用不夠。并且證監(jiān)會(huì)的處罰公告存在嚴(yán)重的滯后性，在核準(zhǔn)發(fā)行上市上也存在紕漏。因此，中注協(xié)和證監(jiān)會(huì)相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)項(xiàng)目組的督導(dǎo)，多進(jìn)行實(shí)地考察與交流，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)較高的行業(yè)和企業(yè)，在當(dāng)年度的審計(jì)工作中應(yīng)加強(qiáng)檢查力度，減少發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的滯后性。