企業(yè)成本控制中作業(yè)成本法應(yīng)用的思考

摘 要：隨著企業(yè)現(xiàn)代化進程的加速發(fā)展，傳統(tǒng)的成本核算方法已不能滿足現(xiàn)代企業(yè)成本管控的需要，因此一種以作業(yè)活動為基礎(chǔ)，以耗費資源因果關(guān)系為成本分配依據(jù)的成本管理方法——作業(yè)成本法應(yīng)運而生。本文通過對作業(yè)成本法原理的闡述，以及與傳統(tǒng)成本法的對比，指出作業(yè)成本法所具有的優(yōu)勢以及適用的范圍，并提出了對作業(yè)成本法應(yīng)用的一些思考，以使讀者能夠科學(xué)、合理的認知、運用作業(yè)成本法，從而在一定程度上提高成本管理的水平。

關(guān)鍵詞：成本控制；作業(yè)成本法；應(yīng)用；思考

一、作業(yè)成本法的起源

作業(yè)成本法起源于美國，最早可以追溯到上世紀(jì)40年代由科勒提出的作業(yè)會計思想。到上世紀(jì)末，隨著工業(yè)自動化、智能化水平的不斷提高，企業(yè)生產(chǎn)過程中間接成本明顯增加，與傳統(tǒng)成本核算中直接成本所占比重較大的前提越來越不相符。同時，由于傳統(tǒng)成本核算只是進行成本核算，沒有立足于成本控制。因此，隨著人們對這一問題意識的逐步增強以及對會計信息準(zhǔn)確度要求的提高，一些管理會計研究人員研究并提出了以成本對象所涉及的所有作業(yè)活動為基礎(chǔ)，以此來計量作業(yè)和成本對象的成本，評價作業(yè)業(yè)績和資源利用效率的成本計算和管理方法，即作業(yè)成本法（ABC法，Activity Based Costing）。

二、與傳統(tǒng)成本法的區(qū)別

作業(yè)成本法不僅僅是一種成本核算方法，而且還是一種成本控制管理方法。其更注重成本信息的相關(guān)性與過程的管控，能夠找出引起成本發(fā)生的主要作業(yè)和成本驅(qū)動因素，從而使管理者能夠?qū)ψ鳂I(yè)流程進行優(yōu)化和改進，提升企業(yè)整體的管理水平。其與傳統(tǒng)成本法的區(qū)別主要在于：

（一）以“作業(yè)”為成本對象

在傳統(tǒng)成本核算時，以產(chǎn)品作為成本分配的對象，以產(chǎn)品耗用的資源占當(dāng)期該資源總額的比例（如人工小時、機器小時）作為間接制造費用的分配依據(jù)，是成本論成本，需要的數(shù)據(jù)量和計算量進都不是很大，在間接制造成本比重較低的情況下，一般可以滿足成本核算的需要。而ABC法對間接制造費用的處理更復(fù)雜一些，它是根據(jù)每類費用的耗費特征，直接或者采取分攤的方法計入有關(guān)的“作業(yè)”，然后根據(jù)產(chǎn)品對“作業(yè)”的耗費水平，再將“作業(yè)成本”分攤計入相關(guān)產(chǎn)品。在間接制造費用比重較大的情況下 ，采取以“作業(yè)”方式進行處理，可以實現(xiàn)更合理、準(zhǔn)確的成本分攤，但同時也需要有較多的數(shù)據(jù)收集和處理成本。

（二）引入成本動因驅(qū)動因素

在傳統(tǒng)成本核算方法下，對間接制造費用的驅(qū)動因素主要局限于直接材料（或關(guān)鍵材料 ）、直接人工以及產(chǎn)量等。在ABC核算方式下，對間接制造費用的驅(qū)動因素，可以采取更多更復(fù)雜的變量，比如質(zhì)量檢查次數(shù)、單據(jù)處理業(yè)務(wù)量、用電度數(shù)等各種統(tǒng)計次數(shù)或者資源消耗數(shù)量等。這使得成本核算數(shù)據(jù)更加精細、更加準(zhǔn)確。

如下圖：

三、優(yōu)勢

作業(yè)成本法的核心理念是作業(yè)消耗資源，成本對象消耗作業(yè)。因此作業(yè)成本法是以作業(yè)管理為中心的。所謂作業(yè)管理就是把管理重點延伸到作業(yè)單元的一種管理模式。其優(yōu)勢主要表現(xiàn)在：

（一）將企業(yè)生產(chǎn)化分為流程和作業(yè)單元，為間接費用（制造費用、其他費用等）確定合理的驅(qū)動因素和分配標(biāo)準(zhǔn)，消除傳統(tǒng)成本法下用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)分配全部間接費用的不合理性，使成本核算更加準(zhǔn)確、詳細，更具相關(guān)性和配比性。

（二）通過作業(yè)成本法對成本的核算，管理者可以確認引起各間接費用產(chǎn)生的原因，確定那些消耗資源較多和較為敏感的項目，優(yōu)化企業(yè)業(yè)務(wù)流程，從而對間接費用從源頭上進行有效的管控。

（三）運用作業(yè)成本法，企業(yè)能夠解決傳統(tǒng)成本法下間接費用責(zé)任無法劃分或劃分不清的問題，通過各作業(yè)單元和成本動因分析，使得間接費用變得可控，責(zé)任變得清晰。這將有助于對各部門業(yè)績進行準(zhǔn)確評價。

（四）由于作業(yè)成本法提供的成本信息更加準(zhǔn)確、詳細，從而為企業(yè)進行全面預(yù)算管理、價格管理、技術(shù)改造等提供了可靠的數(shù)據(jù)支持，使得預(yù)算編制、價格測算更加精準(zhǔn)，技術(shù)改造更具經(jīng)濟性，為決策實施提供數(shù)據(jù)保障。

從上述結(jié)果可以看出，在傳統(tǒng)成本法下，以產(chǎn)品產(chǎn)量作為分攤制造費用的標(biāo)準(zhǔn)，A產(chǎn)品分配的制造費用為3400萬元，B產(chǎn)品分配的制造費用為13600萬元，這是因為B產(chǎn)品的產(chǎn)量高所以分配到的制造費用就多；而在作業(yè)成本法下，制造費用是根據(jù)各種作業(yè)和相應(yīng)的成本動因進行分配的，雖然A產(chǎn)品產(chǎn)量比B產(chǎn)品少，但可以看出由于其作業(yè)過程難度大，耗費資源多，所以分攤的制造費用反而比B產(chǎn)品多。

從單位成本來看，在傳統(tǒng)成本法下，A產(chǎn)品單位成本與B產(chǎn)品單位成本相等，均為3.4萬元/件；但在ABC法下，A產(chǎn)品單位成本為10.2萬元/件遠遠高于B產(chǎn)品單位成本1.7萬元/件。

由此可見，作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法兩者計算結(jié)果還是有較大差異的。作業(yè)成本法對成本的核算更準(zhǔn)確、更精細、更真實、更合理，更有利于企業(yè)進行成本管控，也更有利于企業(yè)作出正確的決策。

四、適用范圍

通過以上論述，筆者認為：根據(jù)作業(yè)成本法的原理，由于其要進行作業(yè)和成本動因的具體分析，所以比較適用于間接費用占例較大，產(chǎn)品品種并不單一，生產(chǎn)流程及工藝易于分辨且并不復(fù)雜的企業(yè)。而對于其它一些企業(yè)，比如發(fā)電類企業(yè)，筆者認為就不太適合運用此方法。這是因為：一是由于發(fā)電企業(yè)產(chǎn)品品種單一，實行的是“全口徑成本”的概念，在成本核算中不需要對間接費用進行分配，所有生產(chǎn)成本最終全部都歸集到電能產(chǎn)品或在電能與熱能產(chǎn)品之間進行分配；二是特別是在火電企業(yè)中，燃料費占到總成本的65%左右，且燃料價格由市場決定，火電企業(yè)幾乎無法對其進行有效控制和干預(yù)；三是發(fā)電企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營管理都受到國家、行業(yè)法規(guī)的監(jiān)管，生產(chǎn)工藝流程都已標(biāo)準(zhǔn)化、制度化和法規(guī)化，無法輕易對其進行生產(chǎn)流程再造或改進；四是目前我國發(fā)電企業(yè)在成本費用的管控中，通過運用全面預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)定額、對標(biāo)管理以及ERP系統(tǒng)等一系列方法和手段，使得成本管控已經(jīng)比較全面、精細和到位，基本能夠滿足投資者和經(jīng)營管理者的需求；五是發(fā)電企業(yè)一般生產(chǎn)環(huán)節(jié)及設(shè)備信息繁多，若按作業(yè)成本法對其進行作業(yè)單元劃分，則涉及的作業(yè)及資源分類過于繁瑣，在實際操作中并不經(jīng)濟。

因此，作業(yè)成本法并不能完全適用于所有企業(yè)，這需要管理者根據(jù)企業(yè)自身的特征、生產(chǎn)特點以及成本特性來具體分析，區(qū)別對待。

五、對作業(yè)成本法的一些思考

作業(yè)成本法相對于傳統(tǒng)成本法來講，雖然有諸多優(yōu)勢，但筆者認為，就其自身而言，還有一些方面值得我們大家思考：

（一）作業(yè)成本法中，作業(yè)及成本動因的確定主觀性較強，沒有嚴格的判斷方法和標(biāo)準(zhǔn)，完全依靠管理者對作業(yè)和成本動因的理解程度和經(jīng)驗來選擇，而每位管理者的理解程度和經(jīng)驗又不盡相同，這就可能會出現(xiàn)不同管理者運作作業(yè)成本法會產(chǎn)生不同的結(jié)果，不可避免的會影響到成本信息的準(zhǔn)確性和可比性，成本計算結(jié)果的真實性和可驗證性也將大打折扣。

（二）作業(yè)成本法中的成本動因必須是可量化、計量的，只有這樣才可以在作業(yè)成本法中發(fā)揮作用。而在實際中，仍然存在一些無法量化或計量的成本動因，對于這些成本動因引起的資源耗費，作業(yè)成本法無法對其進行核算和管理。因此，作業(yè)成本法很難做到對企業(yè)成本費用的全覆蓋，作業(yè)成本法在成本管控方面還存在一定的局限性。

（三）作業(yè)成本法中，作業(yè)和成本動因的劃分是實行作業(yè)成本法的基礎(chǔ)，成本動因與制造費用的相關(guān)度越低，成本動因就越難確定；成本核算要求越精細、準(zhǔn)確，成本動因劃分就越細，參與其中的部門和人員就越多，作業(yè)成本核算就越復(fù)雜甚至難以理解。相比傳統(tǒng)成本法，不僅增加了工作量而且還會增加相應(yīng)的成本付出，在此情況下就不一定符合成本效益原則。

（四）實施作業(yè)成本法，需要根據(jù)作業(yè)及成本動因?qū)υ瓡嫼怂憧颇矿w系以及財務(wù)報告體系做相應(yīng)的調(diào)整和改動，這與我國目前相關(guān)《會計準(zhǔn)則》和《會計核算辦法》的規(guī)定存在一定的差異，最終可能會導(dǎo)致出具的財務(wù)報告不符合對外財務(wù)報告報送的需求。

六、結(jié)束語

總之，作業(yè)成本法是一種先進、科學(xué)的成本管理方法，但任何先進的成本管理方法都不可能完全無條件的適用于任何企業(yè)，我們需要對作業(yè)成本法有一個理性、正確的的認知。盡管現(xiàn)在有些企業(yè)還不具備采用作業(yè)成本法的現(xiàn)實基礎(chǔ)，但對于作業(yè)成本法中提出的作業(yè)管理理念完全可以進行學(xué)習(xí)和借鑒，這對于改進成本管理方法，提高企業(yè)管理水平是非常有利的。因此，筆者強調(diào)的是，企業(yè)必須以成本效益原則為基礎(chǔ)，根據(jù)自身的生產(chǎn)特點和成本特性，對作業(yè)成本法進行合理、有效、科學(xué)的運用。當(dāng)然，隨著企業(yè)管理水平的不斷提高以及作業(yè)成本法理論與實踐的不斷結(jié)合、不斷完善，相信它將會在越來越多的領(lǐng)域發(fā)揮更加重要的作用。

參考文獻：

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[2] 張會杰.淺談作業(yè)成本法在供應(yīng)鏈成本管理中的應(yīng)用 《經(jīng)營管理者》，2015，（13）.

作者簡介：

田闊 ，大唐甘肅發(fā)電有限公司景泰發(fā)電廠。