稅后年終獎(jiǎng)有關(guān)個(gè)人所得稅的稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理探討

摘 要： 每年春節(jié)，都是企事業(yè)單位發(fā)放年終獎(jiǎng)的時(shí)間，而年終獎(jiǎng)的個(gè)稅的計(jì)算及財(cái)稅處理是廣大企業(yè)財(cái)務(wù)人員頭疼的問題。尤其稅后年終獎(jiǎng)該如何進(jìn)行稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理，很多財(cái)稅人員不清楚。本文將對(duì)這一問題進(jìn)行詳細(xì)的闡述，希望財(cái)稅工作者可以應(yīng)用到實(shí)際工作中去。處理方式正確了，為企業(yè)降低稅收風(fēng)險(xiǎn)，本身也是一種成功的稅收籌劃手段。

關(guān)鍵詞：年終獎(jiǎng)；個(gè)稅；稅后

實(shí)踐中企業(yè)會(huì)替員工承擔(dān)個(gè)稅的情況很普遍，大致可以分為兩種情況：一是按照事先簽訂的勞動(dòng)合同約定，職工應(yīng)納的個(gè)稅全部或部分由企業(yè)承擔(dān)；二是因企業(yè)未按照稅法規(guī)定履行代扣代繳義務(wù)，員工未繳納的個(gè)人所得稅由企業(yè)負(fù)擔(dān)，這實(shí)則是稅法對(duì)企業(yè)未履行代扣代繳義務(wù)的處罰，通常，稅務(wù)部門除要求企業(yè)補(bǔ)繳稅款外，還會(huì)加收滯納金。我國(guó)現(xiàn)行稅法對(duì)年終獎(jiǎng)個(gè)稅的計(jì)算方法已經(jīng)有了詳盡的規(guī)定。上述兩種情況下涉及的個(gè)稅的財(cái)稅處理存在一些差異。然而，在實(shí)踐工作中，很多財(cái)會(huì)人員對(duì)于稅后年終獎(jiǎng)個(gè)稅的財(cái)務(wù)和稅務(wù)處理不明白，賬面處理存在多處錯(cuò)誤，不僅降低了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，還加大了企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)。下文筆者將詳細(xì)闡述稅后年終獎(jiǎng)的稅會(huì)處理。

一、年終獎(jiǎng)個(gè)稅計(jì)算方法

目前，我國(guó)已出臺(tái)多個(gè)稅收政策來規(guī)范全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)稅的計(jì)算方法。

（一）稅前年終獎(jiǎng)個(gè)稅計(jì)算方法

根據(jù)國(guó)稅〔2005〕9號(hào)文，納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，應(yīng)單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅，并按以下計(jì)稅辦法，由扣繳義務(wù)人發(fā)放時(shí)代扣代繳：1.先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金，除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。如果在發(fā)放年終一次性獎(jiǎng)金的當(dāng)月，雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，應(yīng)將全年一次性獎(jiǎng)金減除“雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額”后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎(jiǎng)金的適用稅率和速算扣除數(shù)。2.將雇員個(gè)人當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金，按本條第3.項(xiàng)確定的適用稅率和速算扣除數(shù)計(jì)算征稅。在一個(gè)納稅年度內(nèi)，對(duì)每一個(gè)納稅人，該計(jì)稅辦法只允許采用一次。

（二）雇主為雇員全額承擔(dān)年終獎(jiǎng)稅款有關(guān)個(gè)稅的計(jì)算方法

根據(jù)國(guó)稅函〔2005〕715號(hào)文件第一條規(guī)定：“不含稅全年一次性獎(jiǎng)金換算為含稅獎(jiǎng)金計(jì)征個(gè)人所得稅的具體方法為：1.按照不含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入除以12的商數(shù)，查找相應(yīng)適用稅率A和速算扣除數(shù)A 。2.含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入=（不含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入-速算扣除數(shù)A）÷（1-適用稅率A）。3.按含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入除以12的商數(shù)，重新查找適用稅率B和速算扣除數(shù)B 。4.應(yīng)納稅額=含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入×適用稅率B-速算扣除數(shù)B”。第二條規(guī)定：“如果納稅人取得不含稅全年一次性獎(jiǎng)金收入的當(dāng)月工資薪金所得，低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，應(yīng)先將不含稅全年一次性獎(jiǎng)金減去當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定費(fèi)用扣除額的差額部分后，再按照上述第一條規(guī)定處理?！?/p>

（三）雇主為雇員承擔(dān)年終獎(jiǎng)部分稅款有關(guān)個(gè)稅的計(jì)算方法

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局[2011]28號(hào)公告，雇員取得全年一次性獎(jiǎng)金并由雇主負(fù)擔(dān)部分稅款有關(guān)個(gè)人所得稅計(jì)算方法如下：1.雇主為雇員定額負(fù)擔(dān)稅款的計(jì)算公式：應(yīng)納稅所得額=雇員取得的全年一次性獎(jiǎng)金+雇主替雇員定額負(fù)擔(dān)的稅款-當(dāng)月工資薪金低于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的差額。2.雇主為雇員按一定比例負(fù)擔(dān)稅款（即定率負(fù)擔(dān)稅款方式）的計(jì)算公式：未含雇主負(fù)擔(dān)稅款的全年一次性獎(jiǎng)金收入÷12，根據(jù)其商數(shù)找出不含稅級(jí)距對(duì)應(yīng)的適用稅率A和速算扣除數(shù)A；應(yīng)納稅所得額=（未含雇主負(fù)擔(dān)稅款的全年一次性獎(jiǎng)金收入-當(dāng)月工資薪金低于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的差額-不含稅級(jí)距的速算扣除數(shù)A×雇主負(fù)擔(dān)比例）÷（1-不含稅級(jí)距的適用稅率A×雇主負(fù)擔(dān)比例）。3.對(duì)上述應(yīng)納稅所得額，扣繳義務(wù)人應(yīng)按照國(guó)稅發(fā)〔2005〕9號(hào)文件規(guī)定的方法計(jì)算應(yīng)扣繳稅款。即：將應(yīng)納稅所得額÷12，根據(jù)其商數(shù)找出對(duì)應(yīng)的適用稅率B和速算扣除數(shù)B，據(jù)以計(jì)算稅款。計(jì)算公式：應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率B-速算扣除數(shù)B；實(shí)際繳納稅額=應(yīng)納稅額-雇主為雇員負(fù)擔(dān)的稅額

從實(shí)質(zhì)上看，雇主為雇員全額承擔(dān)年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅也就是雇主采用定率負(fù)擔(dān)稅款方式，雇主承擔(dān)稅款比例是100%。通過比較，筆者發(fā)現(xiàn)，當(dāng)雇主負(fù)擔(dān)比例為100%時(shí)，本小節(jié)中定率負(fù)擔(dān)稅款方式計(jì)算得到的應(yīng)納稅所得額和個(gè)稅金額與上一小節(jié)中計(jì)算方法得到的結(jié)果一致。因此，本小節(jié)和上一小節(jié)的計(jì)算方法本質(zhì)上相一致，不存在矛盾的地方。

二、依照合同約定而替員工承擔(dān)稅款的財(cái)稅處理

實(shí)踐中，這種情況很多，但是針對(duì)這種情況，筆者發(fā)現(xiàn)很多企業(yè)在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，不能正確的計(jì)算出個(gè)稅的金額，或者將為員工負(fù)擔(dān)的個(gè)稅記入生產(chǎn)成本、銷售費(fèi)用、研發(fā)支出、制造費(fèi)用、管理費(fèi)用等科目，并在企業(yè)所得稅前扣除。以下用案例來說明這個(gè)問題。

（一）雇主為雇員全額承擔(dān)稅款

[案例一]某企業(yè)給財(cái)務(wù)部員工李某發(fā)放年終獎(jiǎng)50000元，按照合同約定，李某年終獎(jiǎng)涉及的個(gè)稅由企業(yè)全額承擔(dān)。該員工取得年終獎(jiǎng)當(dāng)月的工資高于3500元。

該企業(yè)賬務(wù)處理如下：

1.計(jì)算個(gè)稅

50，000.00*10%-105= 4，895.00元

2.計(jì)提工資

借：管理費(fèi)用-工資 54，895.00

貸：應(yīng)付職工薪酬-工資50，000.00

應(yīng)交稅費(fèi)-個(gè)稅4，895.00

3.發(fā)放工資

借：應(yīng)付職工薪酬-工資50，000.00

貸：現(xiàn)金50，000.00

4.繳納個(gè)稅

借：應(yīng)交稅費(fèi)-個(gè)稅4，895.00

貸：現(xiàn)金4，895.00

5.企業(yè)所得稅年度匯算清繳

按照管理費(fèi)用-工資科目賬面數(shù)填報(bào)，未進(jìn)行納稅調(diào)整。

該企業(yè)的這種處理方法，是典型的錯(cuò)誤做法。該做法存在四處錯(cuò)誤：（1）個(gè)稅計(jì)算錯(cuò)誤，導(dǎo)致少繳個(gè)稅。根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1995]065號(hào)文規(guī)定，個(gè)稅的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)為含稅收入。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局[2011]28號(hào)公告，雇主為雇員負(fù)擔(dān)全年一次性獎(jiǎng)金部分個(gè)人所得稅款，屬于雇員又額外增加了收入，應(yīng)將雇主負(fù)擔(dān)的這部分稅款并入雇員的全年一次性獎(jiǎng)金，換算為應(yīng)納稅所得額后，按照規(guī)定方法計(jì)征個(gè)人所得稅。（2）將為員工承擔(dān)的個(gè)稅計(jì)入管理費(fèi)用科目，不符合會(huì)計(jì)核算要求。由于該部分支出屬于與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無關(guān)的支出，不應(yīng)記入生產(chǎn)成本、銷售費(fèi)用、研發(fā)支出、制造費(fèi)用、管理費(fèi)用等科目，而應(yīng)記入營(yíng)業(yè)外支出科目（3）應(yīng)付職工薪酬-工資科目金額不正確，稅款部分屬于員工額外收入，應(yīng)計(jì)入應(yīng)付職工薪酬-工資科目。（4）企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)，未將該部分稅額做納稅調(diào)增。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局[2011]28號(hào)公告，雇主為雇員負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅款，應(yīng)屬于個(gè)人工資薪金的一部分。凡單獨(dú)作為企業(yè)管理費(fèi)列支的，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)不得稅前扣除。

上例中，正確的賬務(wù)處理如下：

（1）計(jì)算個(gè)稅

根據(jù)國(guó)稅函〔2005〕715號(hào)中規(guī)定的計(jì)算方法，得到李某實(shí)際稅前年終獎(jiǎng)為61，806.25元，個(gè)稅為11，806.25元。

（2）計(jì)提工資

借：管理費(fèi)用-工資 50，000.00

營(yíng)業(yè)外支出 11，806.25

貸：應(yīng)付職工薪酬-工資61，806.25

（3）發(fā)放工資

借：應(yīng)付職工薪酬-工資61，806.25

貸：現(xiàn)金50，000.00

應(yīng)交稅費(fèi)-個(gè)稅11，806.25

（4）繳納個(gè)稅

借：應(yīng)交稅費(fèi)-個(gè)稅11，806.25

貸：現(xiàn)金11，806.25

（5）企業(yè)所得稅年度匯算清繳

將營(yíng)業(yè)外支出科目中的個(gè)稅11，806.25元納稅調(diào)增，該筆支出不允許在稅前扣除。會(huì)計(jì)上，該差異是永久性差異，不需要確認(rèn)遞延所得稅。

（二）雇主為雇員按照一定比例承擔(dān)部分稅款

[案例二]某企業(yè)給采購(gòu)部員工段某發(fā)放年終獎(jiǎng)50，000.00元，按照合同約定，段某年終獎(jiǎng)涉及的個(gè)稅由企業(yè)承擔(dān)90%。該員工取得年終獎(jiǎng)當(dāng)月的工資高于3500元。

該企業(yè)賬務(wù)處理如下：

1.計(jì)算個(gè)稅

50，000.00*10%-105= 4，895.00元，單位承擔(dān)4405.5元，個(gè)人承擔(dān)489.5元。

2.計(jì)提工資

借：管理費(fèi)用-工資 54，405.50

貸：應(yīng)付職工薪酬-工資50，000.00

應(yīng)交稅費(fèi)-個(gè)稅4，405.50

3.發(fā)放工資

借：應(yīng)付職工薪酬-工資50，000.00

貸：現(xiàn)金49，510.50

應(yīng)交稅費(fèi)-個(gè)稅489.5

4.繳納個(gè)稅

借：應(yīng)交稅費(fèi)-個(gè)稅4，895.00

貸：現(xiàn)金4，895.00

5.企業(yè)所得稅年度匯算清繳

按照管理費(fèi)用-工資科目賬面數(shù)填報(bào)，未進(jìn)行納稅調(diào)整。

同樣該企業(yè)的這種做法和案例一中企業(yè)的做法一致，依舊存在四處錯(cuò)誤，此處不在重復(fù)闡述。

案例二正確的賬務(wù)處理如下：

（1）計(jì)算個(gè)稅

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局[2011]28號(hào)公告中提供的定率計(jì)算方法，得到段某實(shí)際稅前年終獎(jiǎng)為60，366.46元，個(gè)稅為11，518.29元，其中單位承擔(dān)10，366.46元，個(gè)人承擔(dān)1，151.83元，實(shí)得收入48，848.17元。

（2）計(jì)提工資

借：管理費(fèi)用-工資 50，000.00

營(yíng)業(yè)外支出 10，366.46

貸：應(yīng)付職工薪酬-工資60，366.46

（3）發(fā)放工資

借：應(yīng)付職工薪酬-工資60，366.46

貸：現(xiàn)金48，848.17

應(yīng)交稅費(fèi)-個(gè)稅11，518.29

（4）繳納個(gè)稅

借：應(yīng)交稅費(fèi)-個(gè)稅11，518.29

貸：現(xiàn)金11，518.29

（5）企業(yè)所得稅年度匯算清繳

將營(yíng)業(yè)外支出科目中的個(gè)稅10，366.46元納稅調(diào)增，該筆支出不允許在稅前扣除。會(huì)計(jì)上，該差異是永久性差異，不需要確認(rèn)遞延所得稅。

（三）雇主為雇員定額負(fù)擔(dān)稅款

[案例三]某企業(yè)給銷售部員工張某發(fā)放年終獎(jiǎng)50，000.00元，按照合同約定，企業(yè)定額承擔(dān)該員工年終獎(jiǎng)個(gè)稅10，366.46元。該員工取得年終獎(jiǎng)當(dāng)月的工資高于3500元。

答案：根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局[2011]28號(hào)公告中提供的定額計(jì)算方法計(jì)算，得到張某實(shí)際稅前年終獎(jiǎng)為60，366.46元（即50，000.00+10，366.46=60，366.46，與案例二的計(jì)算結(jié)果一致），個(gè)稅為11，518.29元，其中單位承擔(dān)10，366.46元，個(gè)人承擔(dān)1，151.83元，實(shí)得收入48，848.17元。財(cái)稅處理同[案例二]

三、因未履行代扣代繳義務(wù)而替員工承擔(dān)稅款的財(cái)稅處理

這種情況下，企業(yè)在勞動(dòng)合同中并未約定負(fù)擔(dān)職工工資薪金個(gè)稅，但實(shí)際發(fā)放薪酬時(shí)卻未代扣或少扣個(gè)稅。實(shí)踐中這種情況也比較普遍。常見的是企業(yè)為高管避稅。我們都知道，高管的年終獎(jiǎng)往往很高，甚至超過百萬，大多數(shù)企業(yè)為了給高管避稅，往往會(huì)少申報(bào)其年終獎(jiǎng)金額，這就使得企業(yè)未能完全履行代扣代繳義務(wù)。按照我國(guó)現(xiàn)行稅收征管法規(guī)定，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款的，由扣繳義務(wù)人繳納應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款以及相應(yīng)的滯納金或罰款。因此，一旦被稅務(wù)稽查發(fā)現(xiàn)企業(yè)未能完全履行代扣代繳義務(wù)，企業(yè)往往只能自己承擔(dān)相應(yīng)的稅款且無法追償。針對(duì)這種情況涉及的個(gè)稅會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單，以下舉例說明。

[案例四]某企業(yè)總經(jīng)理鄭某年終獎(jiǎng)100萬元，財(cái)務(wù)人員在個(gè)稅申報(bào)時(shí)只申報(bào)了20萬元的年終獎(jiǎng)，并代扣代繳個(gè)稅48，995.00元。后來被稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)，要求補(bǔ)繳稅款387，500.00元，企業(yè)已補(bǔ)繳，尚未向鄭某追償該筆款項(xiàng)。

正確財(cái)稅處理如下：

（一）企業(yè)被要求補(bǔ)繳稅款時(shí)：

借： 其他應(yīng)收款 387，500.00

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-個(gè)稅 387，500.00

（二）企業(yè)代交后確實(shí)無法收回所代交的個(gè)稅時(shí)

借： 營(yíng)業(yè)外支出 387，500.00

貸：其他應(yīng)收款 387，500.00

（三）企業(yè)所得稅匯算清繳

該筆損失具有稅收罰款的性質(zhì)，因此不允許稅前扣除，應(yīng)將營(yíng)業(yè)外支出中該筆支出納稅調(diào)增，繳納企業(yè)所得稅。會(huì)計(jì)上，該差異是永久性差異，不需要確認(rèn)遞延所得稅。

四、幾點(diǎn)思考

（一）對(duì)于雇主承擔(dān)的個(gè)稅是否應(yīng)在應(yīng)交稅費(fèi)科目核算

在實(shí)踐中，筆者發(fā)現(xiàn)很多企業(yè)將各類代扣代繳、代收代付的稅款及其他性質(zhì)的款項(xiàng)在其他應(yīng)交款或者其他應(yīng)付款下單設(shè)明細(xì)核算。這些企業(yè)的財(cái)務(wù)人員認(rèn)為雇主替員工承擔(dān)的個(gè)稅和員工自己承擔(dān)的個(gè)稅是不同的，不應(yīng)混合在應(yīng)交稅費(fèi)科目中。從核算工作的實(shí)際應(yīng)用來說這種做法并無不妥，也未見相關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)明確禁止，但因?yàn)槎惪詈推渌再|(zhì)的應(yīng)交應(yīng)付款是有質(zhì)的差別的，且稅收具有強(qiáng)制性，出于明晰性和重要性原則的考慮，筆者認(rèn)為在應(yīng)交稅費(fèi)下進(jìn)行明細(xì)核算更為適合。

（二）雇主承擔(dān)的個(gè)稅是否應(yīng)該計(jì)入應(yīng)付職工薪酬科目

在實(shí)踐中，筆者發(fā)現(xiàn)一些企業(yè)雖然能夠正確的計(jì)算個(gè)稅的金額，但卻未將雇主承擔(dān)的個(gè)稅計(jì)入應(yīng)付職工薪酬科目。他們認(rèn)為雇主承擔(dān)的個(gè)稅是企業(yè)自身的一項(xiàng)支出，和員工無關(guān)。事實(shí)上，雇主為員工承擔(dān)的個(gè)稅是變相的提高了員工的收入，因此，筆者認(rèn)為應(yīng)該計(jì)入應(yīng)付職工薪酬科目。這也和國(guó)家稅務(wù)總局[2011]28號(hào)公告中“雇主為雇員負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅款，應(yīng)屬于個(gè)人工資薪金的一部分。”相一致。另外，這么做可以提高企業(yè)福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)及職教費(fèi)等稅前扣除額，節(jié)約了企業(yè)所得稅。

參考文獻(xiàn)：

[1]《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例.

[2]《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》（國(guó)稅〔2005〕9號(hào).

[3]《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得不含稅全年一次性獎(jiǎng)金收入計(jì)征個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2005〕715號(hào)）.

[4]《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于雇主為雇員承擔(dān)全年一次性獎(jiǎng)金部分稅款有關(guān)個(gè)人所得稅計(jì)算方法問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局[2011]28號(hào)公告）.

[5]《個(gè)人所得稅代扣代繳暫行辦法》（國(guó)稅發(fā)[1995]65號(hào)文）.

作者簡(jiǎn)介：

段玉娟，長(zhǎng)春建業(yè)集團(tuán)股份有限公司。