貨幣資金舞弊的動因、方式及防范
——基于M公司的案例研究

靳鈺鈺

(西安外國語大學(xué) 商學(xué)院，西安 710000)

貨幣資金舞弊的案例頻發(fā)，表明貨幣資金的舞弊行為是企業(yè)財務(wù)舞弊的主要組成部分。上市公司發(fā)生財務(wù)舞弊行為，嚴(yán)重影響我國證券市場的公平與穩(wěn)定，影響其客戶及供應(yīng)商等利益相關(guān)企業(yè)的經(jīng)營，也使得廣大投資者的利益由于接收到錯誤信息以及信息不對稱等原因受到侵害。因此，對以貨幣資金為代表的企業(yè)財務(wù)舞弊行為的動因及手段進(jìn)行研究，對保障企業(yè)持續(xù)合法經(jīng)營及保障利益相關(guān)者的利益具有重要意義[1]。

1 M公司簡介

M有限責(zé)任公司，屬交通運(yùn)輸行業(yè)，主營業(yè)務(wù)為半掛車租賃與煤炭運(yùn)輸業(yè)務(wù)。M公司由A、B、C三家股東共同出資1億元人民幣成立，其股東均為國有公司控股。

2 M公司貨幣資金舞弊動因分析

M公司發(fā)生貨幣資金舞弊行為的動因有兩點(diǎn)：一是股東出于對M公司戰(zhàn)略放棄的原因侵占公司資金；二是公司為延遲繳納企業(yè)所得稅而進(jìn)行的舞弊行為。

2.1 股東出于戰(zhàn)略放棄原因侵占公司資金

自2015年起，M公司的三家股東由于經(jīng)營戰(zhàn)略原因準(zhǔn)備放棄M公司正常的持續(xù)經(jīng)營。然而，M公司仍具有大量貨幣資金以及固定資產(chǎn)等剩余價值，M公司的三家股東開始以不同形式對M公司的資產(chǎn)進(jìn)行侵占。其中，B集團(tuán)與C集團(tuán)利用、占用M公司運(yùn)輸業(yè)務(wù)資源，通過拖欠業(yè)務(wù)收入對M公司的資產(chǎn)進(jìn)行侵占，A集團(tuán)有限公司則采用了貨幣資金舞弊的手段。M公司的法人兼CEO均由A集團(tuán)有限公司指派委任，M公司的日常經(jīng)營行為由A集團(tuán)有限公司進(jìn)行管理與控制，為A公司實施貨幣資金舞弊提供了便利條件[2]。

2.2 延遲、減少繳納企業(yè)所得稅

M公司利用虛增運(yùn)輸業(yè)務(wù)成本或提前支付并確認(rèn)運(yùn)輸業(yè)務(wù)成本的行為，降低企業(yè)應(yīng)繳納所得稅額，以達(dá)到延遲繳納繳企業(yè)所得稅的目的。

3 公司貨幣資金舞弊方式分析

3.1 利用隱匿現(xiàn)金收入的手段實現(xiàn)資金侵占

M公司的租賃業(yè)務(wù)租金多為客戶通過銀行轉(zhuǎn)賬或現(xiàn)金直接支付。而M公司在對收取的資金進(jìn)行賬務(wù)處理的過程中存在以下問題：第一，業(yè)務(wù)員收取現(xiàn)金后，直接據(jù)為私有或存入公司“小金庫”；第二，公司收到客戶支付的租金后，不作收入確認(rèn)處理，而是將資金直接轉(zhuǎn)移至“小金庫”；第三，合同不明確規(guī)定租賃期間，造成合同收入無法考量，從客戶處收取租賃款后直接納入“小金庫”[3]。

我國2006年頒布(2007年執(zhí)行，2014年修訂)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則·基本準(zhǔn)則》中明確規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告。權(quán)責(zé)發(fā)生制所規(guī)定的收入與費(fèi)用確認(rèn)時點(diǎn)為實際業(yè)務(wù)發(fā)生時，而非實際款項收付時。因此，在租賃業(yè)務(wù)中，除非有特殊情況說明，否則企業(yè)應(yīng)當(dāng)在租賃合同存續(xù)期間內(nèi)存在每月確認(rèn)該筆交易收入。但通過對于M公司主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)表及合同的檢查發(fā)現(xiàn)，M公司存在租賃合同存續(xù)期間內(nèi)無特殊說明卻未確認(rèn)租賃收入的情況。如表1、表2、表3所示。M公司主營業(yè)務(wù)之一的租賃業(yè)務(wù)在2016年8月、9月以及2015年7月，均為已簽署的租賃合同有效期間，在無特殊事項說明的情況下，未確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入。以此判斷M公司在會計計量與確認(rèn)的過程中，未嚴(yán)格遵從《企業(yè)會計準(zhǔn)則·基本準(zhǔn)則》的規(guī)定。

表1 2016年度M公司租賃業(yè)務(wù)合同明細(xì)(部分)

通過表3可以看出，M公司2016年度8、9兩個月份均為已簽署的租賃合同有效期間，M公司應(yīng)根據(jù)合同按月結(jié)轉(zhuǎn)租賃收入，而通過對主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)表的檢查發(fā)現(xiàn)，其8、9月未確認(rèn)租賃收入。

表2 2015年度M公司租賃業(yè)務(wù)合同明細(xì)(部分)

2015年度也存在租賃合同期間與收入記錄不相符的情況。通過表2可以看出，M公司2015年度7月份為已簽署的租賃合同有效期間，M公司應(yīng)根據(jù)合同按月結(jié)轉(zhuǎn)租賃收入，但通過檢查發(fā)現(xiàn)，7月份未確認(rèn)租賃收入。

表3 2015—2016年度M公司租賃業(yè)務(wù)收入-成本明細(xì)

通過M公司所簽訂的租賃業(yè)務(wù)合同明細(xì)可以發(fā)現(xiàn)，M公司的租賃業(yè)務(wù)合同中對以下幾點(diǎn)明確規(guī)定：第一，甲方在《汽車租賃合同》生效日起將合同約定牌號的車輛交付予乙方。乙方在租賃期滿一個月前向甲方書面申請續(xù)租，或在租賃期滿后將車輛退還；第二，乙方應(yīng)按照《汽車租賃合同》約定的時間和方式及時、足額向甲方支付租金，乙方若未按照約定及時向甲方支付租金，甲方有權(quán)扣除保證金以墊付；第三，乙方不得單方面提出提前結(jié)束承租租賃車輛，否則應(yīng)按照合同租金總額的30%向甲方支付違約金；第四，本合同生效起租后，乙方不得以任何理由免除本合同規(guī)定的租金支付義務(wù)，乙方必須在商務(wù)條款部分記載的租金支付日期前向甲方支付租金。通過對《汽車租賃合同》相應(yīng)的商務(wù)條款進(jìn)行檢查，可以發(fā)現(xiàn)以下問題：第一，自《汽車租賃合同》生效起，乙方于每月15日按期向M公司支付租金，未見延遲繳納及少繳、漏繳現(xiàn)象；第二，部分乙方在個人客戶的商務(wù)條款中規(guī)定，以現(xiàn)金方式向M公司繳納租金；第三，未見補(bǔ)充說明《汽車租賃合同》中存在乙方違約的現(xiàn)象。

通過表1、表2、表3可以看出，M公司的租賃業(yè)務(wù)未按照合同約定確認(rèn)租金收入，也未嚴(yán)格按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中所規(guī)定的收入確認(rèn)方法確認(rèn)收入，導(dǎo)致收入被隱匿或收入確認(rèn)存在跨期現(xiàn)象。租賃業(yè)務(wù)合同量超過M公司租賃業(yè)務(wù)總合同量的30%，問題合同已確認(rèn)收入比合同列明總租金少確認(rèn)236萬元，問題合同少確認(rèn)的收入金額高達(dá)47%。M公司租賃合同的簽訂沒有固定模式，存在多次租賃合同與商務(wù)條款簽字筆記不一致的情況，在租賃合同中不予明確租賃期間，也無客戶停租手續(xù)。M公司鉆了對租賃合同管理松散所導(dǎo)致的無法確認(rèn)客戶租期的空子，在收取租車款后直接將其納入“小金庫”，沒有確認(rèn)租賃收入。

3.2 利用虛增成本的手段實現(xiàn)資金轉(zhuǎn)移

在經(jīng)營過程中，M公司存在虛增運(yùn)輸業(yè)務(wù)成本的問題。通過與上游供應(yīng)商的勾結(jié)，簽訂超出實際交易金額的交易合同或虛開發(fā)票，在使用現(xiàn)金支付交易款項時，直接將超出實際交易金額的部分轉(zhuǎn)移至“小金庫”。由于M公司未嚴(yán)格按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的規(guī)定確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入與主營業(yè)務(wù)成本，導(dǎo)致其所記錄的收入與費(fèi)用無法與合同對比可靠計量。詳情見表4。

表4 2016年度M公司運(yùn)輸業(yè)務(wù)成本-收入明細(xì)

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入、勞務(wù)收入等時，將已銷售產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本等計入當(dāng)期損益。從表4可以發(fā)現(xiàn)，M公司的運(yùn)輸業(yè)務(wù)，存在結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本卻未有主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的情況。公司所使用運(yùn)輸車輛為清潔能源車輛，其經(jīng)濟(jì)高效，燃料成本低。M公司在使用清潔能源車輛進(jìn)行運(yùn)輸時，在省內(nèi)享受高速公路路橋費(fèi)用30%的減免。車輛售后服務(wù)均享受在A集團(tuán)有限公司以內(nèi)部價格售后各服務(wù)維修網(wǎng)點(diǎn)進(jìn)行維修、保養(yǎng)。因此，M公司在進(jìn)行運(yùn)輸業(yè)務(wù)的過程中，其營業(yè)成本應(yīng)較為低廉，而表4中數(shù)據(jù)顯示，其主營業(yè)務(wù)成本金額非常高，這是導(dǎo)致其無法盈利的重要原因。

M公司虛增運(yùn)輸業(yè)務(wù)成本的行為，導(dǎo)致其運(yùn)輸業(yè)務(wù)收入與成本不配比的現(xiàn)象(見圖1)。收入與成本費(fèi)用匹配的程度與會計信息質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系。配比原則以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，根據(jù)會計要素確認(rèn)要求的配比原則，收入在發(fā)生時而不是在收賬時確定，與之相配比的費(fèi)用成本就是為取得該項收入而實際發(fā)生的費(fèi)用，不必考慮費(fèi)用是否以現(xiàn)金付出。根據(jù)收入與成本間的配比方式，配比原則主要包含三項：一是某項業(yè)務(wù)的收入必須與該業(yè)務(wù)的耗費(fèi)相匹配；二是某會計期間的收入必須與該期間的耗費(fèi)相匹配；三是某部門的收入必須與該部門的耗費(fèi)相匹配。

圖1 2016年度運(yùn)輸業(yè)務(wù)收入與成本對照

從圖1可以發(fā)現(xiàn)，M公司的運(yùn)輸業(yè)務(wù)，其收入與成本間所構(gòu)成的關(guān)系不滿足配比原則。M公司虛增其運(yùn)輸業(yè)務(wù)成本，導(dǎo)致其運(yùn)輸業(yè)務(wù)的收入與成本不配比現(xiàn)象出現(xiàn)，使運(yùn)輸業(yè)務(wù)的毛利率浮動非常劇烈。M公司賬面注釋為運(yùn)輸業(yè)務(wù)各月毛利率變動較大，是運(yùn)輸訂單波動性，但固定成本不變，從圖1還可以發(fā)現(xiàn)，M公司運(yùn)輸業(yè)務(wù)成本也呈現(xiàn)劇烈波動情況，說明M公司運(yùn)輸業(yè)務(wù)成本的構(gòu)成不合理。

通過對比其主營業(yè)務(wù)成本明細(xì)表可以發(fā)現(xiàn)，在M公司運(yùn)輸收入較低的月份，存在支付結(jié)轉(zhuǎn)了大量燃料費(fèi)用的情況(見圖2)。燃料費(fèi)用應(yīng)當(dāng)為企業(yè)在進(jìn)行運(yùn)輸業(yè)務(wù)過程中產(chǎn)生的燃料費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)，運(yùn)輸業(yè)務(wù)成本除燃料費(fèi)外還包含折舊費(fèi)、職工薪酬等多個項目。燃料費(fèi)用應(yīng)當(dāng)?shù)陀谶\(yùn)輸業(yè)務(wù)收入并與運(yùn)輸業(yè)務(wù)收入呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系。

圖2 2016年運(yùn)輸收入與燃料費(fèi)用對照

從圖2可以得出，在2016年3月、4月、5月、10月、12月，運(yùn)輸成本中燃料費(fèi)用一項便超出其當(dāng)期運(yùn)輸收入，在2月、7月，無運(yùn)輸收入結(jié)轉(zhuǎn)卻存在大量燃料費(fèi)用。由此可見，M公司虛增運(yùn)輸成本、虛增燃料費(fèi)用，以支付燃料費(fèi)用為由轉(zhuǎn)移企業(yè)資金，造成了企業(yè)貨幣資金的損失以及利潤的下降。

3.3 大股東利用預(yù)付款項實現(xiàn)資金侵占

企業(yè)在支付預(yù)付賬款后，正常情況下會盡快推進(jìn)該筆業(yè)務(wù)，使被占用的資金盡快產(chǎn)生效益，企業(yè)預(yù)付賬款賬齡通常較短。M公司預(yù)付賬款項詳情如表5、表6所示。

表5 2016年M公司根據(jù)賬齡對預(yù)付賬款進(jìn)行分類的情況

表6 2016年M公司大額預(yù)付賬款明細(xì)

根據(jù)表5、表6可以發(fā)現(xiàn)，M公司存在大量的預(yù)付賬款科目掛賬，其中含大金額、長賬齡的關(guān)聯(lián)方掛賬一項。掛賬對象A 集團(tuán)公司與M公司為統(tǒng)一控制下的關(guān)聯(lián)企業(yè)，并且A集團(tuán)公司是M公司最大的的股東。當(dāng)前M公司的法定代表人兼CEO為A集團(tuán)有限公司指派委任。因此，A集團(tuán)有限公司對M公司的經(jīng)營行為具有較大程度的影響。

按規(guī)定，企業(yè)的預(yù)付款業(yè)務(wù)必須以有效合法的交易合同為基礎(chǔ)。而實際中，M公司在無對應(yīng)的合同及實際業(yè)務(wù)發(fā)生的情況下，直接通過轉(zhuǎn)賬的形式將銀行存款付給A集團(tuán)有限公司，并且在本公司預(yù)付賬款科目掛賬。該筆預(yù)付款項掛賬無實際交易行為發(fā)生，而是M公司借助預(yù)付賬款這一往來科目，向股東A集團(tuán)有限公司進(jìn)行資金的輸送，實現(xiàn)關(guān)聯(lián)方之間的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。

4 M公司貨幣資金舞弊的影響

企業(yè)貨幣資金被轉(zhuǎn)移或侵占，導(dǎo)致企業(yè)貨幣資金的流失與減少。貨幣資金短缺會使得企業(yè)沒有足額的流動資金來滿足生產(chǎn)經(jīng)營的需要，從而導(dǎo)致企業(yè)不得不低價甚至虧本出售存貨和項目，不能及時清償債務(wù)導(dǎo)致信用等級惡化，被迫破產(chǎn)重組、被收購甚至終止經(jīng)營業(yè)務(wù)。

M公司貨幣資金遭到轉(zhuǎn)移與侵占，降低了M公司的購買能力和償債能力，也影響M公司換取用以日常經(jīng)營所使用的車輛等其他形式資產(chǎn)，對M公司日常經(jīng)營產(chǎn)生了負(fù)面影響。

M公司對于資金收入的隱匿和侵占，嚴(yán)重降低了公司的盈利能力，造成企業(yè)虧損的局面。M公司自設(shè)立以來持續(xù)處于虧損狀態(tài)，通過查閱M公司2015和2016年度的利潤(見表7)可以發(fā)現(xiàn)，M公司在2015和2016年度虧損額高達(dá)261萬元和1050萬元。

表7 2015-2016年度利潤表(部分)

M公司對于企業(yè)資金的隱匿和侵占，對于經(jīng)營行為的影響主要在于企業(yè)存續(xù)問題。由于M公司長期并大量對營業(yè)收入進(jìn)行侵占與挪用，使得公司營業(yè)收入不足以彌補(bǔ)其營業(yè)成本及其他各項支出，使公司無法實現(xiàn)盈利，導(dǎo)致M公司連續(xù)虧損而終止經(jīng)營。

5 企業(yè)貨幣資金舞弊行為防范建議

5.1 優(yōu)化控制環(huán)境

控制環(huán)境與企業(yè)經(jīng)營環(huán)境受企業(yè)股東及董事會的影響很大，影響因素包括股東及董事會對于管理層的獨(dú)立性、股東及董事的經(jīng)驗與理念、對企業(yè)

經(jīng)營管理行為的參與程度以及股東及董事本身行為的合理性。從優(yōu)化控制環(huán)境的角度來說，只有設(shè)立董事會并包含外部董事，才能對其股東產(chǎn)生一定的制衡作用，保持其權(quán)利的平衡。

5.2 加強(qiáng)風(fēng)險管理

面對企業(yè)經(jīng)營過程中可能遇到的風(fēng)險，公司管理層應(yīng)具有較強(qiáng)的風(fēng)險預(yù)警及防范意識。在加強(qiáng)風(fēng)險管理的過程中，首先，應(yīng)建立專門的風(fēng)險管理專項小組，確定全面風(fēng)險管理目標(biāo)，以此來幫助風(fēng)險識別、風(fēng)險分析和風(fēng)險應(yīng)對；其次，應(yīng)對企業(yè)可能遇到的風(fēng)險進(jìn)行風(fēng)險識別，如在簽訂交易合同后如何確保正常履行并且能夠及時、足額收回款項，如何確保其金額真實可靠；最后，風(fēng)險專項小組應(yīng)有效地對發(fā)生的事故情況在各部門間進(jìn)行了解、溝通與傳達(dá)，明確相關(guān)部門員工的工作職責(zé)和流程。

5.3 完善控制活動

控制活動主要分為嚴(yán)格的不相容職務(wù)分離及審批制度，以及嚴(yán)格遵守法律規(guī)定的會計政策兩方面。企業(yè)應(yīng)設(shè)置崗位輪換制度、職能牽制制度，并且嚴(yán)格遵照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定對企業(yè)賬務(wù)進(jìn)行會計處理，即應(yīng)將會計處理合法合規(guī)化。

5.4 加強(qiáng)信息交流與溝通

良好的信息溝通可以確保一個企業(yè)各個管理層以及所有員工對其所履行的義務(wù)所需信息得到及時的獲取，還可以保證每個職工對個人在整個公司內(nèi)部控制系統(tǒng)中的位置有明確的認(rèn)知。溝通也是實行監(jiān)督的必要手段，建立良好的溝通機(jī)制有助于提升企業(yè)效率。

5.5 加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督

企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置必要的監(jiān)督制度，以確保上述整個內(nèi)部控制工作的持續(xù)和有效進(jìn)行。建立嚴(yán)格的監(jiān)督機(jī)制，可以通過嚴(yán)格的檢查監(jiān)督制度及時發(fā)現(xiàn)舞弊行為，將損失降到最低程度。及時對員工進(jìn)行教育，使企業(yè)上下員工充分了解舞弊行為所帶來的嚴(yán)重后果。

6 結(jié)論

M公司出于股東戰(zhàn)略放棄或延遲、減少繳納企業(yè)所得稅等原因，進(jìn)行了貨幣資金舞弊行為。其主要舞弊方式有：一是利用隱匿主營業(yè)務(wù)收入的手段實現(xiàn)資金侵占。M公司未嚴(yán)格按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，在實際交易行為發(fā)生時確認(rèn)收入，而是將該筆收入漏計，轉(zhuǎn)移至“小金庫”，或在收到交易款項后才進(jìn)行收入確認(rèn)，以此減少企業(yè)應(yīng)納稅所得額。二是利用虛增成本實現(xiàn)資金轉(zhuǎn)移。M公司在經(jīng)營過程中，通過簽訂超出實際交易金額的交易合同或發(fā)票，在使用現(xiàn)金支付交易款項時，直接將超出實際交易金額的部分轉(zhuǎn)移至“小金庫”。三是利用預(yù)付賬款科目進(jìn)行企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。M公司在無對應(yīng)的合同及實際業(yè)務(wù)發(fā)生的情況下，直接通過轉(zhuǎn)賬的形式將銀行存款付給A集團(tuán)有限公司。在本公司預(yù)付賬款科目掛賬，借助預(yù)付賬款這一往來科目，向其股東A集團(tuán)有限公司進(jìn)行資金的輸送，實現(xiàn)關(guān)聯(lián)方之間的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。

企業(yè)發(fā)生貨幣資金舞弊行為，其根本原因是企業(yè)內(nèi)部控制的失效。企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量與會計信息質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系，因此，完善企業(yè)內(nèi)部控制是防范企業(yè)貨幣資金舞弊行為的重要方式。