初探資產(chǎn)評(píng)估對(duì)稅的考量與披露

■ 朱長(zhǎng)勝

一、稅對(duì)資產(chǎn)價(jià)值構(gòu)成重大影響

稅對(duì)資產(chǎn)價(jià)值和交易價(jià)格具有重大影響。以某成品油的司法拍賣案例進(jìn)行說明。某單位不具有成品油銷售資質(zhì)，囤積的成品油被公安沒收，法院要求財(cái)政局組織拍賣后入繳國(guó)庫(kù)。財(cái)政局不是增值稅納稅人，代國(guó)家履行司法拍賣只能提供財(cái)政收據(jù)而無法開具增值稅發(fā)票。每噸成品油正常含稅批發(fā)價(jià)為3,700元，其中增值稅537.6元［3,700÷（1+17%）×17%］，消費(fèi)稅按汽油計(jì)算為2,109.76元（1.52×1,388），兩稅占成品油含稅批發(fā)價(jià)的71.6% ！因?yàn)橘I受企業(yè)不能抵扣增值稅和消費(fèi)稅，司法拍賣中的成品油的價(jià)值從每噸正常含稅批發(fā)價(jià)3,700元降為1000元，甚至更低。

《以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估指南》（中評(píng)協(xié)［2017］45號(hào)）第三十四條規(guī)定：“資產(chǎn)評(píng)估專業(yè)人員應(yīng)當(dāng)知曉相關(guān)稅收法律、行政法規(guī)對(duì)評(píng)估對(duì)象價(jià)值估算的影響，并在相關(guān)評(píng)估過程中予以恰當(dāng)?shù)目紤]和處理”。因此，資產(chǎn)評(píng)估專業(yè)人員應(yīng)當(dāng)在執(zhí)業(yè)過程中高度關(guān)注和審慎披露稅對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的影響。

二、資產(chǎn)評(píng)估對(duì)稅的考量要點(diǎn)

在資產(chǎn)評(píng)估中，測(cè)算稅對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的影響是一件非常復(fù)雜的事情，既要考慮稅種、稅目和稅率等稅法要素，又要考慮評(píng)估目的、價(jià)值類型、評(píng)估方法、評(píng)估假設(shè)、評(píng)估基準(zhǔn)日等資產(chǎn)評(píng)估要素，最后還需要準(zhǔn)確把握稅法和資產(chǎn)評(píng)估兩者之間可能存在的稅評(píng)差異。面對(duì)這剪不斷、理還亂的紛繁境況，需要研究人員和執(zhí)業(yè)人員有剝繭抽絲的智慧。

首先，按照與價(jià)格關(guān)系的不同，各稅種可以劃分為價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅兩類。所謂價(jià)內(nèi)稅，即稅金包含在商品價(jià)值或價(jià)格之內(nèi)的稅；所謂價(jià)外稅，即稅金在商品價(jià)值或價(jià)格之外的稅。價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅的明顯區(qū)別是，在交易中，價(jià)內(nèi)稅由銷售方承擔(dān)，而價(jià)外稅則由購(gòu)買方承擔(dān)。在現(xiàn)行稅制中，只有增值稅是價(jià)外稅，其他稅種都是價(jià)內(nèi)稅。資產(chǎn)評(píng)估是對(duì)評(píng)估對(duì)象價(jià)值的評(píng)定和測(cè)算，資產(chǎn)評(píng)估結(jié)論應(yīng)該包括價(jià)內(nèi)稅，而不包括價(jià)外稅。下面分析如無特別說明，均只討論價(jià)內(nèi)稅。

其次，價(jià)內(nèi)稅構(gòu)成資產(chǎn)價(jià)值以及實(shí)現(xiàn)評(píng)估特定目的行為會(huì)引發(fā)納稅義務(wù)是資產(chǎn)評(píng)估過程中考慮稅款的根本原因。需要注意的是，資產(chǎn)評(píng)估是從估算稅對(duì)資產(chǎn)價(jià)值影響角度對(duì)稅進(jìn)行考量，這有別于稅務(wù)管理中從確定納稅義務(wù)角度對(duì)稅款的計(jì)算。在確定納稅義務(wù)時(shí)，納稅人身份、業(yè)務(wù)類型、交易方式、對(duì)價(jià)類型以及發(fā)票類型等諸多個(gè)性化因素都會(huì)導(dǎo)致同一交易行為的具體納稅金額不同；在估算稅對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的影響時(shí)，根據(jù)替代原則，評(píng)估專業(yè)人員只需按照評(píng)估對(duì)象的資產(chǎn)類型、評(píng)估目的和對(duì)應(yīng)的稅法一般規(guī)則測(cè)算稅金即可，無需考慮實(shí)際交易中的個(gè)性化因素而已經(jīng)產(chǎn)生或?qū)?huì)產(chǎn)生的納稅金額。

再次，各類評(píng)估對(duì)象在不同環(huán)節(jié)涉及稅種的具體稅務(wù)處理，可以通過查詢稅收政策進(jìn)行梳理。在此基礎(chǔ)上，再根據(jù)具體業(yè)務(wù)的資產(chǎn)評(píng)估目的、價(jià)值類型、評(píng)估方法和評(píng)估假設(shè)等評(píng)估要素對(duì)稅的考量和披露。

下面主要從資產(chǎn)評(píng)估要素角度，分析評(píng)估過程中對(duì)稅的考量。

表1 各類評(píng)估對(duì)象在不同環(huán)節(jié)涉及稅種的具體稅務(wù)處理

（一）評(píng)估目的對(duì)稅的考量

評(píng)估目的是資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果的具體用途。資產(chǎn)評(píng)估目的通常按照其經(jīng)濟(jì)行為可以分為轉(zhuǎn)讓定價(jià)目的，抵、質(zhì)押目的，公司設(shè)立、改制、增資目的，財(cái)務(wù)報(bào)告目的，稅收目的和司法訴訟目的等。法定評(píng)估的評(píng)估目的需要符合法律、法規(guī)的規(guī)定；非法定義務(wù)的評(píng)估目的可以依據(jù)協(xié)商原則確定。

1.轉(zhuǎn)讓定價(jià)目的。轉(zhuǎn)讓定價(jià)目的是最常見的評(píng)估目的，就是為標(biāo)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)提供參考。很明顯，轉(zhuǎn)讓定價(jià)目的評(píng)估需要考慮資產(chǎn)在未來交易環(huán)節(jié)可能產(chǎn)生的納稅義務(wù)。

2.抵、質(zhì)押目的。抵、質(zhì)押目的評(píng)估，就是為了了解用于抵押、質(zhì)押資產(chǎn)的價(jià)值。抵押權(quán)人和質(zhì)押權(quán)人在債權(quán)逾期不能收回的情況下，處置抵、質(zhì)押資產(chǎn)所能夠獲得的補(bǔ)償金額為資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格扣除相關(guān)稅費(fèi)和法定優(yōu)先受償款，因此，抵、質(zhì)押目的評(píng)估也需要考慮資產(chǎn)處置時(shí)的納稅義務(wù)。

3.設(shè)立、改制和增資目的。設(shè)立、改制和增資目的對(duì)應(yīng)的經(jīng)濟(jì)行為包括非貨幣資產(chǎn)出資、企業(yè)整體改制或部分改制，以及改建為有限責(zé)任公司和股份有限公司、發(fā)行股份購(gòu)買資產(chǎn)、債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)等。該評(píng)估目的對(duì)應(yīng)多種經(jīng)濟(jì)行為，被評(píng)估資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)可能發(fā)生轉(zhuǎn)移也可能沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移。根據(jù)評(píng)估目的，被評(píng)估資產(chǎn)涉及產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)考慮相應(yīng)的納稅義務(wù)，否則不用考慮。

4.財(cái)務(wù)報(bào)告目的。財(cái)務(wù)報(bào)告目的評(píng)估就是企業(yè)為編制財(cái)務(wù)報(bào)告而委托的資產(chǎn)評(píng)估，涉及這一評(píng)估目的的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——企業(yè)年金基金》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等。在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告目的評(píng)估時(shí)，對(duì)稅的考量還需要進(jìn)一步結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。比如，對(duì)存貨進(jìn)行減值測(cè)試不涉及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，僅是比較賬面價(jià)值和可變現(xiàn)凈值孰高，但是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，可變現(xiàn)凈值是指存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。對(duì)存貨進(jìn)行以減值測(cè)試為目的的評(píng)估時(shí)，評(píng)估結(jié)論應(yīng)當(dāng)扣除處置環(huán)節(jié)發(fā)生的增值稅和企業(yè)所得稅。

5.稅收目的。稅收目的評(píng)估，主要是為稅務(wù)機(jī)關(guān)計(jì)算稅款提供計(jì)稅基礎(chǔ)，以及為轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)定價(jià)公允性提供鑒證。隨著涉稅價(jià)格監(jiān)管的不斷增強(qiáng)，越來越多的稅收業(yè)務(wù)要求提供資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告，法定評(píng)估急劇增加。

（二）評(píng)估方法對(duì)稅的考量

1.市場(chǎng)法。市場(chǎng)法，是指利用市場(chǎng)上同樣或類似資產(chǎn)的近期交易價(jià)格，經(jīng)過直接比較或類比分析以估算資產(chǎn)價(jià)值的各種評(píng)估技術(shù)方法的總稱。實(shí)踐中的交易價(jià)格即含稅銷售額，包含了增值稅，故市場(chǎng)法所考量的稅種主要為增值稅，評(píng)估專業(yè)人員應(yīng)當(dāng)盡可能剔除增值稅對(duì)評(píng)估對(duì)象的價(jià)值影響。比如，對(duì)同類商品，取自增值稅一般納稅人的可比交易價(jià)格為117元，而取自小規(guī)模納稅人的可比交易價(jià)格為103元，評(píng)估專業(yè)人員應(yīng)該還原得到不含稅的商品價(jià)值為100元，而非對(duì)含稅的可比交易價(jià)格直接進(jìn)行加權(quán)平均。

2.收益法。收益法，是指通過估測(cè)被評(píng)估資產(chǎn)未來預(yù)期收益的現(xiàn)值，來判斷資產(chǎn)價(jià)值的各種評(píng)估方法的總稱。預(yù)期收益額是收益法的核心指標(biāo)之一，根據(jù)來源類型可以分為經(jīng)營(yíng)收入（企業(yè)或項(xiàng)目）或租金收入（單項(xiàng)資產(chǎn)）。預(yù)期收益額常常采用凈利潤(rùn)或凈現(xiàn)金流量指標(biāo)，兩者均為稅后凈收益。收益法對(duì)稅的考量，蘊(yùn)含在將經(jīng)營(yíng)收入、租金收入轉(zhuǎn)化為凈利潤(rùn)指標(biāo)或凈現(xiàn)金流量指標(biāo)的過程中。在轉(zhuǎn)化過程中，主要考量增值稅和企業(yè)所得稅，根據(jù)具體情況不同，還包括消費(fèi)稅、土地增值稅和房產(chǎn)稅等。

3.成本法。成本法，是指通過估測(cè)被評(píng)估資產(chǎn)的重置成本，然后估測(cè)被評(píng)估資產(chǎn)已存在的各種貶值，并將其從重置成本中予以扣除而得到被評(píng)估資產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估方法。重置成本是按現(xiàn)時(shí)價(jià)格水平重新復(fù)制評(píng)估對(duì)象所發(fā)生的費(fèi)用，因此關(guān)于稅的測(cè)算應(yīng)遵循評(píng)估基準(zhǔn)日的稅法規(guī)定。重置成本涉及的稅主要是增值稅，不動(dòng)產(chǎn)還會(huì)涉及契稅和土地增值稅。與市場(chǎng)法中的可比交易價(jià)格類似，重置成本也應(yīng)該為不含增值稅的價(jià)格。

實(shí)踐中，各種評(píng)估方法在使用時(shí)相互融合滲透，比如在采用收益法時(shí)也可能通過可比交易獲取資本化率，采用成本法時(shí)通過可比交易價(jià)格確定重置成本，所以對(duì)稅的考量分析會(huì)更加綜合全面。

（三）評(píng)估基準(zhǔn)日對(duì)稅的考量

評(píng)估基準(zhǔn)日是評(píng)估結(jié)論對(duì)應(yīng)的時(shí)間基準(zhǔn)，測(cè)算特定評(píng)估目的下稅對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的影響，應(yīng)該遵循評(píng)估基準(zhǔn)日的稅法規(guī)定，即評(píng)估時(shí)點(diǎn)為現(xiàn)在的，遵循現(xiàn)行的稅法規(guī)定；追溯評(píng)估的，遵循當(dāng)時(shí)的稅法規(guī)定；但是對(duì)于評(píng)估時(shí)點(diǎn)為未來的，因無法預(yù)知未來稅法變動(dòng)情況而只能以當(dāng)前的稅法規(guī)定替代，這需要在評(píng)估報(bào)告或咨詢報(bào)告中予以特別說明。

三、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告對(duì)稅的披露

（一）資產(chǎn)評(píng)估結(jié)論不應(yīng)當(dāng)包含增值稅

在當(dāng)前實(shí)務(wù)操作中，有些評(píng)估專業(yè)人員為迎合客戶需求，將評(píng)估對(duì)象在未來交易環(huán)節(jié)的增值稅計(jì)入評(píng)估結(jié)論，以此作為一項(xiàng)增值服務(wù)；而有些評(píng)估專業(yè)人員擔(dān)心因不熟悉稅收政策無法理清評(píng)估業(yè)務(wù)所涉及稅種和稅額增加執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，而采取消極回避態(tài)度。這種執(zhí)業(yè)口徑差異不是基于客觀環(huán)境所限形成的誤差，而是因缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)形成的人為選擇，因此亟待規(guī)范。

評(píng)估結(jié)論包含增值稅的作法不僅效率低下，還可能增加評(píng)估人員的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、誤導(dǎo)報(bào)告使用者，原因如下：

第一，增值稅是價(jià)外稅，商品和服務(wù)流通環(huán)節(jié)中的經(jīng)營(yíng)主體是納稅人但不是負(fù)稅人，他們可以通過抵扣鏈條將自身負(fù)擔(dān)的增值稅轉(zhuǎn)嫁給下游。除非是處于流通環(huán)節(jié)末端的最終消費(fèi)者，否則增值稅不構(gòu)成資產(chǎn)價(jià)值的組成部分。

第二，評(píng)估結(jié)論不含增值稅，才能和會(huì)計(jì)、稅法中的公允價(jià)值口徑一致。《以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估指南（試行）》（2007中評(píng)協(xié)169號(hào)）第二十四條規(guī)定：在符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量屬性規(guī)定的條件時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的公允價(jià)值一般等同于資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則下的市場(chǎng)價(jià)值。該文件已經(jīng)失效，但是所體現(xiàn)的學(xué)科原理沒有發(fā)生變化。

第三，增值稅稅制規(guī)則復(fù)雜，稅款計(jì)算需要考慮納稅人身份、業(yè)務(wù)類型、交易方式、對(duì)價(jià)類型以及開票情況等諸多個(gè)性化因素，在具體應(yīng)用時(shí)諸多稅收政策不是像搭積木那樣簡(jiǎn)單地疊加適用，而是會(huì)產(chǎn)生化學(xué)反應(yīng)般的連鎖變化，使得業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理變得成倍復(fù)雜，這已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了資產(chǎn)評(píng)估師的執(zhí)業(yè)能力。比如營(yíng)改增后，經(jīng)營(yíng)投資性房地產(chǎn)取得的租金收入，從繳納營(yíng)業(yè)稅變?yōu)槔U納增值稅，城建稅、教育費(fèi)附加、房產(chǎn)稅、印花稅和企業(yè)所得稅的稅基也發(fā)生相應(yīng)變化，而城建稅、教育費(fèi)附加、房產(chǎn)稅、印花稅的變化又再度影響企業(yè)所得稅的計(jì)算。

（二）資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告中對(duì)稅的披露方法

實(shí)踐中，資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告中對(duì)稅的披露常見于“評(píng)估結(jié)論”或“特別事項(xiàng)說明”部分。這里的稅應(yīng)該區(qū)分價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅，以作進(jìn)一步分析。

1.“評(píng)估結(jié)論”部分只宜包含價(jià)內(nèi)稅信息?？紤]價(jià)內(nèi)稅對(duì)評(píng)估結(jié)論的影響，比如收益法中測(cè)算凈利潤(rùn)需要剔除企業(yè)所得稅、重置成本包含的契稅等，屬于評(píng)估專業(yè)人員的“份內(nèi)事”。評(píng)估人員應(yīng)該嚴(yán)格按照評(píng)估基準(zhǔn)日的稅法規(guī)定，結(jié)合評(píng)估目的等評(píng)估要素加以綜合考慮和測(cè)算，最終以評(píng)估結(jié)論形式表現(xiàn)。對(duì)于價(jià)外稅，如前所述，不應(yīng)該構(gòu)成評(píng)估結(jié)論組成部分，因而不宜在“評(píng)估結(jié)論”部分加以披露。《資產(chǎn)評(píng)估執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則——資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告》（中評(píng)協(xié)〔2017〕32號(hào)）第二十四條第二款規(guī)定：評(píng)估結(jié)論通常是確定的數(shù)值。經(jīng)與委托人溝通，評(píng)估結(jié)論可以是區(qū)間值或者其他形式的專業(yè)意見。在“評(píng)估結(jié)論”部分披露不構(gòu)成資產(chǎn)價(jià)值且?guī)в休^大不確定性的價(jià)外稅，會(huì)影響評(píng)估服務(wù)的專業(yè)性和可靠性形象。

2.“特別事項(xiàng)說明”部分可以分情況披露價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅信息?！顿Y產(chǎn)評(píng)估執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則——資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告》（中評(píng)協(xié)〔2017〕32號(hào)）第二十五條規(guī)定：資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告的特別事項(xiàng)說明包括：

（1）權(quán)屬等主要資料不完整或者存在瑕疵的情形；

（2）未決事項(xiàng)、法律糾紛等不確定因素；

（3）重要的利用專家工作及相關(guān)報(bào)告情況；

（4）重大期后事項(xiàng)。

資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)提示資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告使用人對(duì)特別事項(xiàng)予以關(guān)注。

如果因稅制復(fù)雜以及評(píng)估目的對(duì)應(yīng)的經(jīng)濟(jì)行為存有諸多個(gè)性化因素而未能對(duì)價(jià)外稅作出充分考量的，可以作為“（二）未決事項(xiàng)、法律糾紛等不確定因素”加以披露；如果借助稅務(wù)專家工作對(duì)價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅進(jìn)行測(cè)算的，可以作為“重要的利用專家工作及相關(guān)報(bào)告情況”進(jìn)行披露；如果擔(dān)心價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅在評(píng)估基準(zhǔn)日以后一年內(nèi)發(fā)生重大變化而影響評(píng)估報(bào)告使用的，可以在“（四）重大期后事項(xiàng)”部分中披露。