高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用核算問(wèn)題的淺析

成伊嘉

摘要：文章介紹了高新技術(shù)企業(yè)和研發(fā)費(fèi)用核算的特點(diǎn)，分析了高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用核算存在的問(wèn)題，并對(duì)改善研發(fā)費(fèi)用核算提出建議，以期能規(guī)范高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用核算，減少企業(yè)稅負(fù)，提高經(jīng)營(yíng)效益。

關(guān)鍵詞：高新技術(shù)企業(yè)；研發(fā)費(fèi)用 ；會(huì)計(jì)核算

為了建設(shè)創(chuàng)新型國(guó)家、推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)、促進(jìn)企業(yè)科技創(chuàng)新、推動(dòng)企業(yè)加大研發(fā)投入，稅務(wù)總局從2008年以來(lái)陸續(xù)出臺(tái)了各類(lèi)相關(guān)高新技術(shù)企業(yè)所得稅和研發(fā)費(fèi)用稅前扣除的管理辦法，以貫徹落實(shí)高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠政策。但是在實(shí)際操作過(guò)程中，由于企業(yè)研發(fā)活動(dòng)各不相同，并且要求不斷更新。因此對(duì)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的落地實(shí)施、核算管理和審核程序等問(wèn)題，需要進(jìn)一步完善，來(lái)滿(mǎn)足高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠的核算要求。使更多高新技術(shù)企業(yè)享受到國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策，減輕稅收負(fù)擔(dān)，減少對(duì)企業(yè)資金的占?jí)?，促進(jìn)企業(yè)創(chuàng)新轉(zhuǎn)型。

一、高新技術(shù)企業(yè)及研發(fā)費(fèi)用核算特點(diǎn)概述

（一）高新技術(shù)企業(yè)的定義

根據(jù)2016年科技部、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局最新修訂印發(fā)《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》的通知，高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為屬于《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》清單內(nèi)的企業(yè)，經(jīng)過(guò)持續(xù)開(kāi)展研究開(kāi)發(fā)，擁有企業(yè)自主核心知識(shí)產(chǎn)權(quán)成果，并且能把自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)運(yùn)用到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中去的，在中國(guó)境內(nèi)（不包括港、澳、臺(tái)地區(qū)）注冊(cè)的居民企業(yè)。

（二）高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用核算的特點(diǎn)

1. 稅收優(yōu)惠政策力度較高。獲得高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的企業(yè)可以享受?chē)?guó)家稅收減免政策，企業(yè)所得稅稅率由原來(lái)的25%降為15%，即在與普通企業(yè)相比稅率降低了40%。此外，我國(guó)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo)。因此，在研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算時(shí)需要按照相關(guān)準(zhǔn)則和法規(guī)對(duì)研發(fā)活動(dòng)進(jìn)行分類(lèi)以及對(duì)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行合理歸集。這樣不但有利于企業(yè)通過(guò)高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)的審核，而且還可以享受?chē)?guó)家稅收優(yōu)惠政策，減少稅費(fèi)支出，改善現(xiàn)金流，提升企業(yè)利潤(rùn)水平。

2. 高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用占比較高。高新技術(shù)企業(yè)由于行業(yè)特殊，其產(chǎn)品要在行業(yè)中始終保持領(lǐng)先優(yōu)勢(shì)，就需要企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品技術(shù)含量占比較高。因此，企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用投入相應(yīng)的也處于較高水平。此外，高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法規(guī)定研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用總額占同期銷(xiāo)售收入總額有一定的比例要求，因此，對(duì)研發(fā)費(fèi)用的核算也要符合認(rèn)定管理辦法的要求。

3. 研發(fā)人員人力成本分?jǐn)傠y度較高。由于高新技術(shù)企業(yè)對(duì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)的含量有較高要求，因此科研人員需要具備良好的專(zhuān)業(yè)技術(shù)知識(shí)，企業(yè)的人才大多具有高等學(xué)歷或留學(xué)人員，同時(shí)具有高級(jí)技術(shù)職稱(chēng)和等級(jí)的人員也占較大比重。高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法要求在高新企業(yè)中從事研發(fā)和相關(guān)技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)的科技人員占企業(yè)職工總數(shù)的比例不得低于10%。因此高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)人員數(shù)量多，成本占比高，研發(fā)人員可能同時(shí)承擔(dān)多項(xiàng)研發(fā)任務(wù)，這使人力成本在多個(gè)項(xiàng)目間的分配產(chǎn)生一定的難度。所以人力成本控制核算是研發(fā)費(fèi)用核算中的重要組成部分。

4. 高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)核算風(fēng)險(xiǎn)較高。高新技術(shù)企業(yè)的產(chǎn)品多為定制開(kāi)發(fā)的高科技產(chǎn)品，這類(lèi)產(chǎn)品往往前期研發(fā)需要投入大量資金，但研發(fā)過(guò)程中該產(chǎn)品成功的可能性較低，客戶(hù)需求改變的不確定性較大。這樣就對(duì)研發(fā)支出是費(fèi)用化還是資本化的主觀判斷要求就較高，判斷得不準(zhǔn)確會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算的錯(cuò)誤，進(jìn)而影響企業(yè)研發(fā)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)效益。

二、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用核算存在的問(wèn)題

（一）研發(fā)項(xiàng)目的預(yù)算控制難度較高

首先，在實(shí)際工作中，部分企業(yè)中高級(jí)人員沒(méi)有充分認(rèn)識(shí)研發(fā)預(yù)算管理的意義和作用，不重視研發(fā)預(yù)算，企業(yè)的研發(fā)預(yù)算流于形式。致使預(yù)算沒(méi)有起到真正的管理作用，導(dǎo)致研發(fā)投入成本過(guò)大，新產(chǎn)品在價(jià)格上失去市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。其次，部分企業(yè)在研發(fā)預(yù)算編制時(shí)，缺乏規(guī)范的預(yù)算管理體系，不能合理對(duì)研發(fā)預(yù)算進(jìn)行任務(wù)分配，致使預(yù)算失去實(shí)際控制意義。再次，部分企業(yè)在編制研發(fā)預(yù)算時(shí)缺乏有效的信息獲取手段，造成研發(fā)預(yù)算編制效率低下，影響了研發(fā)預(yù)算的質(zhì)量。

（二）研發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)和歸集難度較高

按照新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)需要對(duì)處于研究階段的費(fèi)用和開(kāi)發(fā)階段的費(fèi)用進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分。研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策調(diào)整了享受稅收優(yōu)惠的時(shí)間，最長(zhǎng)追溯期限為三年。但是同時(shí)也加強(qiáng)了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策的后續(xù)管理，定期開(kāi)展核查，年度核查面不得低于20%。因此，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則到稅法政策，都大大提高了對(duì)研發(fā)費(fèi)用的入賬和歸集要求。但是由于高新技術(shù)企業(yè)間的研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)程差異很大，各行業(yè)間有其特殊性和復(fù)雜性，這使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)際執(zhí)行中存在一定困難。其次，稅法明確規(guī)定允許加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用范圍包括人工費(fèi)用、直接投入費(fèi)用、折舊費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)、新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)、新藥研制的臨床試驗(yàn)費(fèi)、勘探開(kāi)發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場(chǎng)試驗(yàn)費(fèi)以及其他相關(guān)費(fèi)用。其中，其他相關(guān)費(fèi)用加計(jì)扣除的總額不得超過(guò)可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用總額的10%。但是，實(shí)際工作中，有些企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)與日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)是在同一地點(diǎn)進(jìn)行的，而且研發(fā)人員同時(shí)兼任生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)人員。研發(fā)人員往往對(duì)財(cái)稅法規(guī)的要求不了解，對(duì)相關(guān)的研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)業(yè)務(wù)費(fèi)用沒(méi)有進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分，使研發(fā)費(fèi)用產(chǎn)生錯(cuò)記或漏記，導(dǎo)致企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也影響了企業(yè)高新技術(shù)企業(yè)資格的年度重新認(rèn)定。

（三）符合加計(jì)扣除政策的研發(fā)費(fèi)用界定較模糊

雖然研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策列舉了不適用于稅前加計(jì)扣除政策的七類(lèi)活動(dòng)。但是在實(shí)際工作中，研發(fā)活動(dòng)可能以各種形式存在于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中。研發(fā)活動(dòng)可能是開(kāi)發(fā)了全新的技術(shù)，也可能改進(jìn)現(xiàn)有技術(shù)以便用新的方式提供服務(wù)。因此，依靠財(cái)務(wù)人員或研發(fā)人員簡(jiǎn)單地來(lái)對(duì)研發(fā)活動(dòng)進(jìn)行判斷，都會(huì)有偏差，對(duì)研發(fā)費(fèi)用界定產(chǎn)生誤導(dǎo)，使企業(yè)無(wú)法全面享受稅收優(yōu)惠政策。

（四）研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算科目設(shè)置規(guī)范不夠精細(xì)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南附錄-會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》規(guī)定，企業(yè)核算、企業(yè)研究與開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)支出，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“研發(fā)支出”（屬于成本類(lèi)科目）作為一級(jí)科目。企業(yè)在期末應(yīng)將研發(fā)支出科目中歸集的各類(lèi)費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)至“管理費(fèi)用”科目，借記“管理費(fèi)用”（研究費(fèi)用）科目，貸記“研發(fā)支出”（費(fèi)用化支出）科目。但是，實(shí)際情況下仍舊有部分企業(yè)把研發(fā)費(fèi)用設(shè)置為管理費(fèi)用下的二級(jí)科目。由于高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)力度往往很大，研發(fā)費(fèi)用歸于管理費(fèi)用之下會(huì)使管理費(fèi)用金額產(chǎn)生扭曲，引起集團(tuán)整體預(yù)算沖突或稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注。此外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有對(duì)各企業(yè)在實(shí)際應(yīng)用中的二級(jí)和三級(jí)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行規(guī)范。因此，各企業(yè)按需求建立了自己的會(huì)計(jì)科目體系，有些將研發(fā)項(xiàng)目設(shè)置在二級(jí)會(huì)計(jì)科目，有些將明細(xì)科目設(shè)為二級(jí)科目。這造成了相同業(yè)務(wù)的企業(yè)使用不同會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，降低了高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用之間的可比性。

三、改善高新企業(yè)研發(fā)費(fèi)用核算的建議

（一）提高企業(yè)研發(fā)費(fèi)用預(yù)算準(zhǔn)確性

首先，要運(yùn)用管理會(huì)計(jì)工具，構(gòu)建一套包括研發(fā)費(fèi)用在內(nèi)的有效的預(yù)算管理制度。在研發(fā)項(xiàng)目開(kāi)始前，企業(yè)就能夠?qū)ρ邪l(fā)項(xiàng)目預(yù)算進(jìn)行有序規(guī)范準(zhǔn)備，對(duì)研發(fā)項(xiàng)目需要的人員，經(jīng)費(fèi)等資源進(jìn)行充分考慮，有效避免突發(fā)事件對(duì)研發(fā)項(xiàng)目的影響。其次，建立以研發(fā)項(xiàng)目為基礎(chǔ)的研發(fā)項(xiàng)目預(yù)算體系，可以將研發(fā)費(fèi)用按項(xiàng)目動(dòng)因、人員時(shí)間安排進(jìn)行分配至每個(gè)項(xiàng)目，便于今后項(xiàng)目費(fèi)用的控制管理。再次，企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極開(kāi)展信息系統(tǒng)的建設(shè)，將項(xiàng)目管理系統(tǒng)與財(cái)務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行對(duì)接，使財(cái)務(wù)在編制企業(yè)預(yù)算時(shí)迅速取得第一手資料，提高研發(fā)預(yù)算的效率和質(zhì)量。

（二）完善研發(fā)費(fèi)用在實(shí)際工作中的歸集與核算

首先，財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)不斷學(xué)習(xí)和領(lǐng)會(huì)新的研發(fā)財(cái)稅政策和解讀。并且要在企業(yè)中進(jìn)行相關(guān)政策的宣傳，針對(duì)研發(fā)費(fèi)用核算中存在的問(wèn)題不斷進(jìn)行改進(jìn)，降低企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和提高高新技術(shù)企業(yè)年度認(rèn)定的成功率。其次，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立研發(fā)費(fèi)用的內(nèi)部控制制度，加強(qiáng)對(duì)研發(fā)費(fèi)用的審批。對(duì)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用按項(xiàng)目類(lèi)別進(jìn)行管理，按項(xiàng)目預(yù)算進(jìn)行控制，避免與日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的費(fèi)用混淆，使研發(fā)費(fèi)用產(chǎn)生扭曲。防止不必要的研發(fā)費(fèi)用的發(fā)生，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

（三）改善符合加計(jì)扣除規(guī)則的研發(fā)費(fèi)用的辨識(shí)

對(duì)于符合加計(jì)扣除規(guī)則的研發(fā)費(fèi)用，需要加強(qiáng)財(cái)務(wù)和研發(fā)部門(mén)的合作，來(lái)共同勾稽所歸集的費(fèi)用與研發(fā)項(xiàng)目?jī)r(jià)值鏈各個(gè)環(huán)節(jié)的對(duì)應(yīng)關(guān)系，嚴(yán)格按照項(xiàng)目預(yù)算來(lái)規(guī)范研發(fā)費(fèi)用的核算。如果遇到超出預(yù)算的特殊業(yè)務(wù)，財(cái)務(wù)部門(mén)與研發(fā)部門(mén)需要進(jìn)行充分溝通，分析該費(fèi)用是否符合稅務(wù)法規(guī)規(guī)定的研發(fā)加計(jì)扣除業(yè)務(wù)的確認(rèn)要求，以及該費(fèi)用是否屬于高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的認(rèn)定條件。同時(shí)，研發(fā)部門(mén)需要及時(shí)調(diào)整研發(fā)項(xiàng)目預(yù)算，使之與實(shí)際情況相互匹配。

（四）企業(yè)研發(fā)費(fèi)用核算精細(xì)化

建立科學(xué)的研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算體系，除了按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求設(shè)立研發(fā)支出總賬科目外，還應(yīng)當(dāng)設(shè)立二級(jí)科目，區(qū)分費(fèi)用化支出與資本化支出。同時(shí)按研發(fā)費(fèi)用的八大類(lèi)費(fèi)用項(xiàng)目范圍來(lái)設(shè)立相應(yīng)的三級(jí)科目，設(shè)立以項(xiàng)目和部門(mén)成本中心為輔助賬目的核算體系，來(lái)滿(mǎn)足研發(fā)費(fèi)用精細(xì)化核算的要求。應(yīng)當(dāng)及時(shí)歸集當(dāng)期需要費(fèi)用化的研發(fā)費(fèi)用，將當(dāng)期費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)到管理費(fèi)用下的二級(jí)科目。而需要資本化的費(fèi)用，需暫時(shí)留在科目中，待研發(fā)項(xiàng)目滿(mǎn)足資本化條件后，將該費(fèi)用支出確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，再按期進(jìn)行攤銷(xiāo)。企業(yè)可以大力開(kāi)發(fā)、使用ERP系統(tǒng)中的項(xiàng)目管理和內(nèi)部訂單模塊，來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)研發(fā)費(fèi)用按項(xiàng)目管理的需求。同時(shí)，ERP系統(tǒng)中可以開(kāi)發(fā)出合理、規(guī)范、清晰的及符合加計(jì)扣除政策需要的“研發(fā)支出明細(xì)表”，方便在研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除申請(qǐng)時(shí)可以直接調(diào)用系統(tǒng)數(shù)據(jù)，提高核算效率。

四、結(jié)語(yǔ)

研發(fā)項(xiàng)目是企業(yè)持續(xù)發(fā)展的原動(dòng)力，高新技術(shù)企業(yè)除了大力發(fā)展科研項(xiàng)目外，還應(yīng)當(dāng)建立起一套科學(xué)規(guī)范的研發(fā)管理體系，將研發(fā)費(fèi)用核算制度化、精細(xì)化。這不但保障了高新技術(shù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益，而且有助于企業(yè)減少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，充分享受?chē)?guó)家的稅收優(yōu)惠政策。

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（作者單位：福維克制造有限公司）