所得稅永久性差異稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整核算

曹銳軍

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，所得稅在生活中的地位越來越重要，所以所得稅一定要緊跟時(shí)代發(fā)展，文章就現(xiàn)階段所得稅永久性差異稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整核算進(jìn)行具體的介紹，闡述所得稅永久差異的類型以及具體不同，其次就是稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整的措施，文章對稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整核算的辦法進(jìn)行詳細(xì)分析，希望對相關(guān)稅務(wù)會(huì)計(jì)工作人員有一定的現(xiàn)實(shí)啟示。

關(guān)鍵詞：所得稅；永久性差異；稅務(wù)會(huì)計(jì)；調(diào)整核算

在對所得稅永久性差異稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整核算的探析前，要弄清每個(gè)部分的具體含義。稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整就是將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整的依據(jù)主要是當(dāng)時(shí)的稅法內(nèi)容，結(jié)果就是得出各個(gè)稅種的納稅依據(jù)和納稅數(shù)額，然后把這些納稅數(shù)據(jù)和數(shù)額做出細(xì)微調(diào)整，這就是稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整，但是在實(shí)際生活中會(huì)因?yàn)閼?yīng)納稅所得額的性質(zhì)產(chǎn)生永久性差異或時(shí)間性差異的分歧，所以要慎重對待。

一、永久性差異的介紹

在現(xiàn)實(shí)生活中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)利潤總額和企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額產(chǎn)生的差異中最重要的就是永久性差異，這種差異產(chǎn)生的原因是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法內(nèi)容在計(jì)算稅收收益、費(fèi)用、損耗的過程中采用的方法不同，造成稅前利潤總額和應(yīng)交稅額的差異，這種差異只是發(fā)生在某一會(huì)計(jì)期間，不會(huì)對會(huì)計(jì)總期產(chǎn)生持續(xù)性影響，不具有長期性的特點(diǎn)。永久性差異主要有以下幾種。

1. 可免稅收入。在會(huì)計(jì)期間按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的結(jié)果作為收益人的利潤總數(shù)，但是這種計(jì)算方法中不符合稅法規(guī)定的內(nèi)容不作為收益部分，應(yīng)該單獨(dú)處理。

2. 應(yīng)納稅收益。在會(huì)計(jì)核算的過程中遇到了按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不作為收益人的利潤收入，但是根據(jù)稅法內(nèi)容分析作為收益人的利潤收入，應(yīng)該遵守規(guī)定要求繳納所得稅。

3. 不能抵減的費(fèi)用、損耗。在會(huì)計(jì)核算的過程中依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的費(fèi)用或者損耗，在計(jì)算收益人的利潤總額時(shí)不應(yīng)該算入總額，但是在繳納所得稅的時(shí)候不能劃入總額之外，按照稅法內(nèi)容進(jìn)行繳費(fèi)。

4. 可抵減的費(fèi)用或者損耗。在會(huì)計(jì)核算的過程中依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的費(fèi)用或者損耗，這種費(fèi)用或者損耗可以算入收益人的利潤總額時(shí)可以算在收入總數(shù)中，并且在隨后進(jìn)行的所得稅繳納過程中不可算入收益總額，才能進(jìn)行所得稅的數(shù)額計(jì)算，得出收益人應(yīng)該繳納的所得稅數(shù)額。

根據(jù)四種永久性差異的異同點(diǎn)可以總結(jié)出第一種差異性和第二種差異性都和收益人的收入有關(guān)，可以稱之為收入型永久差異；第二種差異性和第三種差異性都是根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的不確定收入而采取稅法內(nèi)容中的確定收入或者按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確定的費(fèi)用、損耗而按照稅法內(nèi)容中不確定的費(fèi)用、損耗時(shí)，應(yīng)該在原有的利潤總額里提高所得稅的應(yīng)納額；第三種永久差異性和第四種永久差異性又可以稱之為扣除項(xiàng)目的永久差異性，因?yàn)槎叨己唾M(fèi)用、損耗有關(guān)。

二、可免稅收入的調(diào)整核算

顧名思義，可免稅收入就是在會(huì)計(jì)期間按照規(guī)定準(zhǔn)則將可免稅收入作為收益人的利潤表，在稅法計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)不應(yīng)該將可免稅收入作為收益，這也是稅法內(nèi)容規(guī)定的，因此這種可免稅收入被稱之為永久性差異，應(yīng)該在收益人的總收入基礎(chǔ)上減少所得稅應(yīng)納稅額。這種永久性差異包含的主要內(nèi)容分別為企業(yè)購得的國有債券獲得的利息收入、已經(jīng)準(zhǔn)備減少的資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)、處理已經(jīng)準(zhǔn)備減少的長期股權(quán)投資、按照權(quán)益法的規(guī)定進(jìn)行核算的投資收益等，都可以叫做永久性差異，下文就一些具體的事例進(jìn)行分析。

根據(jù)稅法的相關(guān)內(nèi)容，企業(yè)購得的國有債券獲得的利息收入作為實(shí)例，在永久性差異和相關(guān)調(diào)整核算的情況下，企業(yè)購得的國有債券獲得的利息不應(yīng)該納入所得稅應(yīng)納稅額，并且按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)購買的國有債券獲得的利息收入，一定要放在投資收入的范圍，作為收益人的總收入。此外還要注意的是稅務(wù)會(huì)計(jì)在所得稅調(diào)整核算的過程中調(diào)整的金額應(yīng)該是企業(yè)購得的利息總收入，并且在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)利潤的基礎(chǔ)上減少應(yīng)納稅所得額。在進(jìn)行的會(huì)計(jì)憑證記錄中，對于購得的國有債券獲得的利息收入，借記“銀行存款”或者“應(yīng)收利息”、“長期債券投資——應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”的科目，這里應(yīng)該注意的一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是在稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整分錄的同時(shí)應(yīng)該改變借貸的科目，具體表現(xiàn)為借記“投資收益調(diào)整”科目，貸記“長期債權(quán)投資調(diào)整”科目，同時(shí)還要在借增記“本年利潤調(diào)整”，貸增記“投資收益調(diào)整”。最后在完成所得稅應(yīng)納稅額的計(jì)算后，借記“長期股權(quán)投資調(diào)整”科目，貸記“本年利潤調(diào)整”科目。

三、應(yīng)納稅收益的調(diào)整核算

應(yīng)納稅收益就是在會(huì)計(jì)核算的過程中不作為收益人的收入利潤表，但是在所得稅應(yīng)納稅額的計(jì)算時(shí)作為收益人收益，所以為了應(yīng)對這種永久性差異的情況，應(yīng)該在利潤總額的基礎(chǔ)上增加應(yīng)納稅所得額的項(xiàng)目和上調(diào)所得稅應(yīng)納所得額的數(shù)值。具體表現(xiàn)在現(xiàn)實(shí)生活中的情況有企業(yè)自行生產(chǎn)或者委托他人生產(chǎn)的產(chǎn)品用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，企業(yè)非貨幣性交易獲得的長期股權(quán)投資，企業(yè)接受的贈(zèng)送的資產(chǎn)，或者企業(yè)將自行生產(chǎn)、委托他人生產(chǎn)的產(chǎn)品用于無償贈(zèng)送給他人、用于集體和個(gè)人的消費(fèi)活動(dòng)等，會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則和稅法規(guī)定對企業(yè)收入的計(jì)量差異，長期股權(quán)投資在權(quán)益法下的投資收益。

相關(guān)企業(yè)將已經(jīng)生產(chǎn)的產(chǎn)品或者委托他人生產(chǎn)的產(chǎn)品用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的，則這種商品的計(jì)稅價(jià)格或者銷售價(jià)格應(yīng)與成本的差額記入應(yīng)納稅所得額，在企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理為借記“在建工程”科目，如果從另一方面來講，按照產(chǎn)品成本貸記“產(chǎn)成品”或者“原材料”科目。稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)該在調(diào)整營業(yè)收入的過程中將調(diào)整金額用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的產(chǎn)品計(jì)稅價(jià)格，還將調(diào)整營業(yè)金額用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的自行生產(chǎn)或者委托他人生產(chǎn)產(chǎn)品的成本，將產(chǎn)品的計(jì)稅價(jià)格和產(chǎn)品成本的差額用于調(diào)整財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)利潤總額的應(yīng)納稅所得額。具體分錄為計(jì)稅價(jià)格和產(chǎn)品成本的差額借記“在建工程調(diào)整”科目，按照產(chǎn)品成本借記“營業(yè)成本調(diào)整”科目，按照計(jì)稅價(jià)格貸記“營業(yè)收入調(diào)整”科目，同時(shí)值得注意的一點(diǎn)就是增記借“本年利潤調(diào)整”科目，貸“本年利潤調(diào)整”科目。最后運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算出企業(yè)應(yīng)納稅所得額的具體數(shù)值，在財(cái)務(wù)分錄上記得借記“本年利潤調(diào)整”科目，貸記“在建工程調(diào)整”科目，還有一個(gè)值得財(cái)務(wù)人員重視的內(nèi)容就是上述財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)也涉及增值稅、消費(fèi)稅的調(diào)整核算，在具體的會(huì)計(jì)分錄中記得調(diào)整。

四、不能抵減的費(fèi)用、損耗的調(diào)整核算

現(xiàn)階段大多數(shù)人認(rèn)為不能抵減的費(fèi)用、損耗，是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容確定的費(fèi)用或者損耗，并且記入利潤表的，但是按照稅法規(guī)定就不能在繳納所得稅應(yīng)納稅額的過程中算入其中，要扣除之后方可計(jì)算。在計(jì)算利潤總額中的應(yīng)繳納稅所得額的時(shí)候，要考慮到在現(xiàn)實(shí)操作中的永久問題，進(jìn)行具體的調(diào)整核算，這種永久差異性表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面：對于企業(yè)違反法律規(guī)定進(jìn)行經(jīng)營活動(dòng)的罰款金額；對于企業(yè)日常稅收的滯留資金、處罰金額和違反法律規(guī)定被沒收的企業(yè)財(cái)產(chǎn)；企業(yè)進(jìn)行的捐贈(zèng)資金；超出企業(yè)日常計(jì)稅工資的工資性支出行為；超出企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)用；超出規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的準(zhǔn)借款利息支出費(fèi)用等。

對于上述問題中的企業(yè)違反法律規(guī)定處罰金或者沒收財(cái)產(chǎn)的處理措施，應(yīng)該計(jì)入營業(yè)外支出，在計(jì)算計(jì)稅應(yīng)納所得稅額時(shí)不能抵減，注意增調(diào)應(yīng)稅所得，在企業(yè)會(huì)計(jì)分錄上借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)繳稅費(fèi)”等科目，此外要記住稅務(wù)會(huì)計(jì)的調(diào)整分錄中，借記“銀行存款調(diào)整”等科目，貸記“營業(yè)外支出調(diào)整”科目，對于不能抵減的費(fèi)用或者損耗還應(yīng)該在借記“營業(yè)外支出調(diào)整”科目，貸記“本年利潤調(diào)整”科目。

五、可抵減費(fèi)用或者損耗的調(diào)整核算

針對可抵減費(fèi)用或者損耗的調(diào)整核算，在計(jì)算應(yīng)繳所得稅額時(shí)應(yīng)該扣除，但是在收益人的利潤總額的層面要減少應(yīng)納稅所得額，這種可抵減費(fèi)用或者損耗的永久差異性主要包括企業(yè)發(fā)放給職工的住房補(bǔ)貼款；超出五年的稅前補(bǔ)虧等事項(xiàng)，在企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)分錄中要減少應(yīng)納稅所得額，借記“本年利潤調(diào)整”科目，貸記“營業(yè)稅以及附加調(diào)整”科目，計(jì)算出應(yīng)納稅所得額后增加收益人的利潤總額，即借記“營業(yè)稅以及附加調(diào)整”科目，貸記“本年利潤調(diào)整”科目，與上述計(jì)算應(yīng)納稅所得額的分錄方式相反。

六、結(jié)語

所得稅永久性差異稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整核算的整體，上文都做出了詳細(xì)介紹，對于企業(yè)會(huì)計(jì)的年末轉(zhuǎn)賬，可以采用單獨(dú)進(jìn)行或者集中進(jìn)行兩種方式，在集中進(jìn)行轉(zhuǎn)賬的時(shí)候要注意對“本年利潤調(diào)整”科目設(shè)置“永久差異”、“時(shí)間差異”兩個(gè)明細(xì)賬，并且只能對“永久差異”的明細(xì)賬的金額實(shí)行對沖處理，這樣的所得稅永久性差異稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整核算才能實(shí)現(xiàn)預(yù)期的目的。

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（作者單位：河北省地礦局第三地質(zhì)大隊(duì)）