基于COSO的企業(yè)內(nèi)部控制缺陷分析

朱琳燕

內(nèi)部控制的首要任務(wù)不是找出舞弊的原因，而是發(fā)現(xiàn)并阻止進(jìn)一步的舞弊行為，以確保所有部門正常運(yùn)營(yíng)。內(nèi)控缺陷主存在于期末會(huì)計(jì)程序、收入的確認(rèn)、會(huì)計(jì)調(diào)整和職責(zé)分配等方面，只有內(nèi)部控制與其他控制合作，積極運(yùn)用防止舞弊的新方法和新技術(shù)，才能真正有效控制風(fēng)險(xiǎn)。2008年，財(cái)政部等制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010年五部委聯(lián)合并發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，此外，國(guó)資委《中央頒布《企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)指導(dǎo)意見》。一系列政策法規(guī)緊鑼密鼓的出臺(tái)，標(biāo)志著在中國(guó)上市的企業(yè)也全面進(jìn)入風(fēng)險(xiǎn)與內(nèi)控體系建設(shè)階段。

一、我國(guó)上市公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀

首先，從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告缺陷披露來看，2016年，有2834家上市公司披露了內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告，占A股上市企業(yè)總數(shù)的91.88%。同時(shí)，500多家企業(yè)明確表示其內(nèi)部控制尚有缺陷，在披露的4447項(xiàng)缺陷中，重大、一般與重要缺陷分別占1.37%、97.41%、1.21%。其中，預(yù)算、信息披露以及關(guān)聯(lián)交易、財(cái)務(wù)報(bào)告、資金和工程項(xiàng)目等方面為重大缺陷的集中爆發(fā)區(qū)。其次，從內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露情況來看，2016年72.28%的上市企業(yè)披露了內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，其中，49家企業(yè)其審計(jì)意見與自身的內(nèi)控評(píng)價(jià)不符。第三，從上市公司的行政處罰記錄來看，2016年達(dá)到了139起，較2015年增長(zhǎng)46.3%。2008-2016年，年平均增長(zhǎng)率達(dá)到16.6%。實(shí)際與披露數(shù)據(jù)之間的差距表明上市企業(yè)整體管理狀況與內(nèi)控狀況不容樂觀。

二、我國(guó)上市公司內(nèi)部控制存在問題與原因分析

（一）存在的問題

1.信息披露不準(zhǔn)確。根據(jù)當(dāng)前國(guó)內(nèi)上市企業(yè)對(duì)內(nèi)控評(píng)價(jià)與審計(jì)兩項(xiàng)報(bào)告的實(shí)際披露情況發(fā)現(xiàn)，上市企業(yè)對(duì)于自評(píng)報(bào)告持有積極的披露態(tài)度，但審計(jì)報(bào)告的覆蓋率不高。49家企業(yè)在內(nèi)控評(píng)價(jià)與審計(jì)報(bào)告之間存在著顯著差異。因?yàn)槠髽I(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表與內(nèi)部審計(jì)兩個(gè)方面的意見存在極強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性，所以當(dāng)兩種意見存在明顯差異時(shí)即可確定其內(nèi)控信息披露存在錯(cuò)誤。

2.審計(jì)結(jié)論不嚴(yán)謹(jǐn)。當(dāng)前針對(duì)關(guān)聯(lián)交易、資金募集與資產(chǎn)管理等方面，仍然存在內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)論的錯(cuò)誤判斷，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)控報(bào)告的公信力被嚴(yán)重削弱。此外，針對(duì)性質(zhì)相同的一個(gè)財(cái)務(wù)事件，不同的會(huì)計(jì)事務(wù)所判斷的條件和依據(jù)不同，因此審計(jì)意見的結(jié)論也不盡相同。

3.缺陷認(rèn)定不恰當(dāng)。首先，上市企業(yè)在對(duì)其內(nèi)控情況進(jìn)行披露時(shí)，某些企業(yè)會(huì)將其嚴(yán)重的違規(guī)行為、經(jīng)營(yíng)過程中的嚴(yán)重?fù)p失等重大缺陷列入企業(yè)內(nèi)控其他重大事項(xiàng)中，起到掩蓋問題的作用；其次，某些上市企業(yè)避重就輕，即將原本屬于重要或重大內(nèi)控缺陷的事件定性為一般性內(nèi)控缺陷等等。調(diào)查顯示，企業(yè)對(duì)于內(nèi)控缺陷的整改行為需要進(jìn)行加強(qiáng)，超過55%的重要與重大類缺陷直至報(bào)告發(fā)布時(shí)仍未得以解決。

（二）原因分析

1.內(nèi)因。首先，從管理階層控制來看，CEO權(quán)力過大，公司治理結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)不夠科學(xué)，內(nèi)部控制失效就不可避免。其次，從內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制來看，監(jiān)事會(huì)、獨(dú)立董事、職工對(duì)企業(yè)管理層的監(jiān)督不力，再加上缺乏有效的問責(zé)制度和處罰措施，內(nèi)部控制成效不強(qiáng)。第三，從風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制來看，目前仍有較多企業(yè)沒有建立科學(xué)有效的風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制，無法全面、及時(shí)的對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、分析與處置，增加了企業(yè)違規(guī)的可能性。

2.外因。從證監(jiān)會(huì)監(jiān)管來看。目前，雖然宏觀與中觀的監(jiān)督已經(jīng)逐漸完善，但微觀層面的監(jiān)督體系還不夠完善。此外，當(dāng)前證監(jiān)會(huì)針對(duì)上市企業(yè)的違規(guī)行為懲罰過輕，企業(yè)違法成本較低，對(duì)上市公司管理層的約束力和威懾性不強(qiáng)。從外部監(jiān)督來看。政府監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督自成一體，沒有形成合力，沒能及時(shí)發(fā)現(xiàn)和報(bào)告公司內(nèi)部控制問題。目前事務(wù)所受條件限制對(duì)企業(yè)內(nèi)控調(diào)查不深，增加了違規(guī)及漏洞發(fā)現(xiàn)的難度，且存在事務(wù)所出于經(jīng)濟(jì)利益參與公司造假，嚴(yán)重影響了審計(jì)結(jié)論和披露信息的真實(shí)性。

三、基于COSO的獐子島集團(tuán)公司內(nèi)部控制分析

（一）企業(yè)背景

獐子島公司成立于1958年，2006年9月份在深圳上市。該企業(yè)不僅創(chuàng)造了我國(guó)上市農(nóng)企首次突破百元的股價(jià)記錄，還一度是我國(guó)農(nóng)業(yè)化領(lǐng)域的重點(diǎn)型企業(yè)。2014年度企業(yè)第三季度的經(jīng)營(yíng)報(bào)告顯示共虧損8.13億，其因?yàn)槭?011和2012兩年撒下的扇貝等幼苗因?yàn)槭墚惓Ｌ鞖獾挠绊憣?dǎo)致絕產(chǎn)。但是巨額虧損事件的出現(xiàn)在一定程度體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題。

（二）獐子島內(nèi)部控制報(bào)告的內(nèi)容

1.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論。2014年度該企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告并未存在重大缺陷，董事會(huì)表示該企業(yè)對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制滿足相關(guān)規(guī)定與體系的要求。同時(shí)，企業(yè)經(jīng)過專業(yè)認(rèn)定后表示與報(bào)告基準(zhǔn)日之前，企業(yè)并未于非財(cái)務(wù)性報(bào)告的內(nèi)部發(fā)現(xiàn)明顯的重大型內(nèi)控缺陷。自報(bào)告基準(zhǔn)日起至發(fā)出企業(yè)內(nèi)部評(píng)價(jià)報(bào)告時(shí)期間，該企業(yè)未出現(xiàn)對(duì)其內(nèi)控評(píng)價(jià)結(jié)果產(chǎn)生影響的相關(guān)因素。

2.內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定。按照我國(guó)針對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告制定的內(nèi)控缺陷制定標(biāo)準(zhǔn)，該公司主要有以下重要缺陷：首先，決策程序的規(guī)范性差。該企業(yè)自2009年起，所有扇貝蝦夷苗種的底播計(jì)劃均由總裁辦公室審閱批準(zhǔn)，其后將其列入“總裁工作報(bào)告”并提交給董事會(huì)，使得董事會(huì)的正常審批權(quán)利無法有效發(fā)揮。其次，內(nèi)控執(zhí)行過程的有效性差。辦公會(huì)議重要記錄不夠詳盡、重大投資缺少可行性分析及全面性論證、資金使用中授權(quán)與簽批程序不夠規(guī)范。

（三）基于COSO五要素分析內(nèi)部控制缺陷

1.控制環(huán)境惡化。2014年獐子島在它內(nèi)部控制報(bào)告中切實(shí)表明，公司已經(jīng)按照要求建設(shè)和完善了治理結(jié)構(gòu)和組織結(jié)構(gòu)，并且決策、執(zhí)行和監(jiān)督機(jī)制運(yùn)行有效，確保公司達(dá)成各項(xiàng)經(jīng)管目標(biāo)。但是，獐子島政企不分，一股獨(dú)大，治理結(jié)構(gòu)混亂，董事、監(jiān)事和經(jīng)理的權(quán)利不平衡，監(jiān)管不到位。2013年起，執(zhí)行總裁蔡建軍辭職，隨后，主要高管王云、唐艷、馮玉明、馮志剛等先后調(diào)整和解職，短短4年間，換了6任CEO，主要事業(yè)部的高管走的走，散的散，企業(yè)的整個(gè)運(yùn)營(yíng)進(jìn)入的前所未有的混亂，導(dǎo)致企業(yè)管理失控，連年虧損。

2.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估缺失。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估需要完善的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)、分析、評(píng)價(jià)與處置機(jī)制，涵蓋了風(fēng)險(xiǎn)的事前、事中和事后的系統(tǒng)化、動(dòng)態(tài)化的管理與控制。獐子島自上市以來，海域面積及播種數(shù)量迅速增長(zhǎng)，從2006年的65.6萬(wàn)畝快速上升到2013年的338萬(wàn)畝，巨額的投資支出，造成資金短缺，難以維持日常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。獐子島選擇的底播范圍十分接近北黃海冷水團(tuán)區(qū)域，但公司沒有對(duì)這些經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行專業(yè)評(píng)估。同時(shí)，該企業(yè)也未對(duì)深海底播與浮筏養(yǎng)殖等相關(guān)領(lǐng)域展開針對(duì)性模擬實(shí)驗(yàn)與論證；缺乏采購(gòu)蝦夷扇貝種苗的質(zhì)量體系，采購(gòu)的招投標(biāo)也沒做出任何評(píng)估和披露。

3.控制活動(dòng)不力。該公司雖然有專業(yè)的內(nèi)控體系，但是正常經(jīng)營(yíng)過程中卻往往忽視內(nèi)部控制，沒嚴(yán)格的執(zhí)行與監(jiān)督制度，導(dǎo)致內(nèi)部控制流于形式。在蝦夷扇貝的收購(gòu)播撒上，獐子島沒有對(duì)這類消耗性生物資產(chǎn)的質(zhì)量數(shù)量實(shí)施監(jiān)測(cè)，播撒種苗時(shí)也沒有管理及第三方機(jī)構(gòu)在場(chǎng)，職責(zé)缺失，管理失控，從原材料的進(jìn)到產(chǎn)成品的出都沒有一個(gè)有效的執(zhí)行與監(jiān)督過程，造成企業(yè)大量的非經(jīng)營(yíng)性損失。

4.信息溝通不暢。有效地溝通機(jī)制將促進(jìn)企業(yè)運(yùn)營(yíng)的績(jī)效。2014年10月的黃?！袄渌畧F(tuán)”事件后，獐子島對(duì)投資者沒有做出任何解釋，內(nèi)部主要管理層和業(yè)務(wù)層對(duì)事件的了解程度不一，再加上相互推脫責(zé)任，內(nèi)部溝通失效，結(jié)果該事件沒有得到有效控制，引起投資人的恐慌。此外，養(yǎng)殖海域面積的擴(kuò)大、深海底播的作業(yè)等信息只掌握在少數(shù)人手里，沒有采取有效的監(jiān)控手段，更談不上具體的溝通措施。

5.內(nèi)部監(jiān)督失效。由于養(yǎng)殖業(yè)的獨(dú)特性，審計(jì)時(shí)工作人員無法進(jìn)行下水檢查，所以水產(chǎn)養(yǎng)殖的存貨數(shù)量往往難以明確。內(nèi)部采購(gòu)與銷售系統(tǒng)的混亂，再加上內(nèi)部審計(jì)的失職，根本無法有效監(jiān)督其生產(chǎn)和運(yùn)營(yíng)情況。當(dāng)?shù)氐膰?guó)資委對(duì)企業(yè)的監(jiān)管更多的是對(duì)賬面和報(bào)告的監(jiān)督，根本無法了解企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)及經(jīng)營(yíng)狀況。

四、完善上市公司內(nèi)部控制機(jī)制的對(duì)策

1.組織結(jié)構(gòu)與企業(yè)文化并重。上市公司應(yīng)根據(jù)公司目標(biāo)和影響因素合理建設(shè)組織結(jié)構(gòu)，充分發(fā)揮各機(jī)構(gòu)相互制約與監(jiān)督的作用，以提高企業(yè)運(yùn)營(yíng)績(jī)效。職權(quán)設(shè)置要明確，權(quán)責(zé)并重，尤其要注重董事會(huì)、監(jiān)督會(huì)、股東大會(huì)等機(jī)構(gòu)的職責(zé)與權(quán)限。做到兩職分離，加大對(duì)董事會(huì)成員兼任高層的約束。上市公司應(yīng)該建立嚴(yán)格規(guī)范的財(cái)務(wù)、人事活動(dòng)的審批和公示制度，發(fā)揮內(nèi)部牽制手段的作用，改革獎(jiǎng)懲制度，降低個(gè)人決策失誤給公司和投資者帶來?yè)p失。

2.風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)與風(fēng)險(xiǎn)控制并舉。內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)主體是評(píng)價(jià)系統(tǒng)設(shè)計(jì)與應(yīng)用的基礎(chǔ)。首先，企業(yè)業(yè)務(wù)部門針對(duì)日常業(yè)務(wù)內(nèi)部控制情況展開的評(píng)估，這是第一道防線。其次，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)控制度的確立、運(yùn)行等情況展開監(jiān)督與控制，糾正存在的主要缺陷和問題，這是第二道防線。第三，由企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)對(duì)企業(yè)重大的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目進(jìn)行論證與評(píng)價(jià)，防止決策與投資失誤，這是第三道防線。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要對(duì)企業(yè)整個(gè)經(jīng)營(yíng)期間的內(nèi)部情況、內(nèi)控缺陷及整改結(jié)果、缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)等進(jìn)行審核與評(píng)價(jià)，并及時(shí)進(jìn)行披露。

3.會(huì)計(jì)控制與審計(jì)監(jiān)督并行。監(jiān)督是內(nèi)部控制的核心，其基本形式包括內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部審計(jì)控制。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是內(nèi)控制度的核心，主要包括明確崗位的權(quán)限和職責(zé)、不相容職務(wù)分離、事項(xiàng)的預(yù)算及考核、授權(quán)與審批等。內(nèi)部審計(jì)控制作為內(nèi)部控制的一種特殊形式，既要注重獨(dú)立評(píng)價(jià)，又要注重自我監(jiān)督，既要事前監(jiān)督，又要事后評(píng)價(jià)。主要涵蓋公司治理、風(fēng)險(xiǎn)控制、業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)等各個(gè)方面的監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督的有效性直接關(guān)系到企業(yè)運(yùn)營(yíng)的績(jī)效，因此，嵌入式、實(shí)時(shí)性的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督才能對(duì)違規(guī)、違紀(jì)行為的干預(yù)前置化，才能保證企業(yè)正常和高效地運(yùn)營(yíng)。

內(nèi)部控制是企業(yè)為實(shí)現(xiàn)發(fā)展目標(biāo)，保護(hù)資產(chǎn)安全完整，保證遵循國(guó)家法律法規(guī)，提高組織運(yùn)營(yíng)的效率及效果而采取的各種政策和程序的組合，是一個(gè)組織賴以生存和發(fā)展的前提和基礎(chǔ)。企業(yè)管理方必須深刻認(rèn)識(shí)到內(nèi)控的重要性，通過建立基于COSO的內(nèi)部監(jiān)督與控制體系，實(shí)現(xiàn)組織的自我約束與自我完善，創(chuàng)造更好的企業(yè)發(fā)展條件和環(huán)境。