生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的混合計量模式分析

武慧鳳

（蘭州財經(jīng)大學，甘肅 蘭州 730020）

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計量問題主要是生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計量模式的選擇問題,即生物資產(chǎn)的初始計量與后續(xù)計量問題。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的混合計量模式主要運用于生物資產(chǎn)的后續(xù)計量中。

一、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的初始計量與后續(xù)計量

生產(chǎn)性生物資產(chǎn),是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產(chǎn),包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。

（一）初始計量

根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)不同的獲取方式,初始計量包含內(nèi)容也不同。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的取得方式主要有四種:外購、自行營造或繁殖、天然起源和投資者投入。

（二）后續(xù)計量

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的后續(xù)計量主要包括計提折舊和資產(chǎn)減值的問題。

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊處理是與給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入相配比的。同時,能給企業(yè)帶來經(jīng)濟流入的生產(chǎn)性生物資產(chǎn),無論處于其生命周期內(nèi)任何階段,其收益與相對應的成本費用均應相匹配。企業(yè)選擇折舊方法應當根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和有關經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，合理確定其不同的折舊方法。例如奶牛成長期的產(chǎn)量處于高速增長階段,到了成熟期產(chǎn)能處于峰值,之后于衰退期產(chǎn)量開始下降。此外,生物資產(chǎn)的產(chǎn)量也會受到自然條件的影響,如奶牛會因季節(jié)因素產(chǎn)量發(fā)生變化。因此,在不同生命階段的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法是不同的。同時,在確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值時,企業(yè)應該結(jié)合生物資產(chǎn)自身特點以及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的需要等因素,并應于每年年末進行復核。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法一經(jīng)確定,不得隨意變更。

企業(yè)至少應當于每年年度終了對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，,并根據(jù)相應情況計提減值。根據(jù)會計準則要求,生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提,不得轉(zhuǎn)回。在計提減值處理中,企業(yè)和外部監(jiān)管機構(gòu)應注意對減值發(fā)生的“確鑿證據(jù)”核實,對于“確鑿證據(jù)”的內(nèi)容應該具體化。同時,在確定減值金額時,應統(tǒng)一減值的計量和確認標準。

二、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)混合計量模式

當前,比較常見的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計量方式有歷史成本法和公允價值法。我國對兩種計量方式進行了結(jié)合運用，是以歷史成本計量為主,一定條件下公允價值計量為輔的混合計量方式。

（一）歷史成本法

歷史成本法更具可靠性，資產(chǎn)的賬面價值以取得成本為基礎,由于在持有過程中只能發(fā)生減值不能確認增值,所以受企業(yè)主觀因素影響小。歷史成本法易于操作，歷史成本法要求以生物資產(chǎn)入賬成本作為其存續(xù)期間的計價基礎,若生產(chǎn)性生物資產(chǎn)存續(xù)期間的可變現(xiàn)凈值始終高于歷史取得成本,則該資產(chǎn)賬面價值始終是歷史成本,只有在處置時（如出售等）才能確認生物資產(chǎn)的經(jīng)營損益和處置損益。另外,歷史成本計量模式在原始憑證可靠的情況下能夠保證會計信息準確，預防了會計信息失真的可能，節(jié)省了會計核算中的時間與成本。

但是,歷史成本法也存在諸多不足。例如,生產(chǎn)性生物資產(chǎn)自身的增值性、市場經(jīng)濟的不確定性和計量周期較長的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的偏差都無法體現(xiàn)。而且對于不同會計期間和同業(yè)間的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可比性不強，

（二）公允價值計量

公允價值計量與歷史成本計量相比更具有相關性,公允價值計量法能更準確的反映生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的市場價值，也能體現(xiàn)生物資產(chǎn)的增值性。而且更具準確性，信息使用者能及時地根據(jù)每個報告時點公允價值的變化，獲得生物資產(chǎn)的真實價值，作出更準確的判斷和決策。

不僅如此,公允價值計量從自身不同會計期間和含有類似生物資產(chǎn)的企業(yè)之間更符合會計信息的可比性。

但公允價值計量也有一些缺陷。例如,部分生產(chǎn)性生物資產(chǎn)不存在成熟的活躍交易市場。而且公允價值計量需要在每期期末進行重新計量測算,在現(xiàn)實生活中并不易實施。同時,生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的公允價值計量，主要依靠人為的估計和判斷，可信度并不高。

（三）混合計量模式

無論采用上述哪種計量方式都有其缺陷，因此我國采用混合計量模式，是將歷史成本和公允價值結(jié)合的計量方式。

采用混合計量更能提高會計信息可比性。大多數(shù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的生長周期都較長,且在不同階段具有轉(zhuǎn)化性，而在不同的生長周期其價值往往也不同，在某些生命周期具有明顯的價值變動。因此，采用混合計量更能提高不同會計期間信息可比性。一些較為常見的生物資產(chǎn)能夠在交易充分的市場上取得合理公允的交易價格。因此,若能對這一部分的生物資產(chǎn)采用公允價值計量,能夠提升同行企業(yè)間的信息可比性。

采用混合計量更具靈活性。如果有確鑿證據(jù)表明公允價值能夠取得時使用公允價值計量,若不能取得則使用歷史成本計量。這種計量方式下,企業(yè)能夠根據(jù)持有生物資產(chǎn)公允價值取得的難易程度確定入賬和后續(xù)價值,給予企業(yè)相應的靈活性。

采用混合計量更能提高會計信息的可靠性。在以歷史成本法為主，每年年末對生物資產(chǎn)進行減值測試，測試其相比歷史成本是否發(fā)生減值，使企業(yè)生物資產(chǎn)的價值更具準確性，也使信息報告使用者獲得更可靠、更及時的會計信息。

但是混合計量模式也存在一些缺陷，制度不完善的企業(yè)運用混合計量法會使企業(yè)會計計量標準混亂,造成會計信息可比性下降,而且計量成本費用也會增加。

三、小結(jié)

在選擇生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計量方式時,企業(yè)既要考慮到會計準則、計量標準及收入確認時點,也要考慮到當前經(jīng)濟市場及會計環(huán)境的局限性，企業(yè)要選擇適合企業(yè)自身，且符合企業(yè)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)當前生命周期階段的計量方式。