物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的研究意義

張馨元

摘要：物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)（MFCA）是環(huán)境管理會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，是一種新興的會(huì)計(jì)核算和管理方法，它從物質(zhì)流的物理和價(jià)值流轉(zhuǎn)角度，核算企業(yè)的正負(fù)產(chǎn)品，進(jìn)而找到企業(yè)資源損失的改善點(diǎn)，降低企業(yè)資源輸入，提高資源利用率，減少?gòu)U棄物的產(chǎn)生，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)和環(huán)境保護(hù)的有機(jī)結(jié)合。

關(guān)鍵詞：環(huán)境管理會(huì)計(jì)；物質(zhì)流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)

一、國(guó)內(nèi)外相關(guān)研究的學(xué)術(shù)史梳理及研究動(dòng)態(tài)

（一）歐美的研究學(xué)術(shù)史梳理及研究動(dòng)態(tài)

美國(guó)環(huán)境保護(hù)署（USEPA）以“使企業(yè)理解環(huán)境成本整體的構(gòu)造，鼓勵(lì)其將環(huán)境成本統(tǒng)合到企業(yè)決策中，并對(duì)這些行為給予激勵(lì)”為使命，在1992年到2002年間實(shí)施了環(huán)境管理會(huì)計(jì)這一項(xiàng)目，并于1995年發(fā)表了名為“An Introduction to Environmental Accounting as a Business Management Tool：Key Concepts and Terms”的指南，完善了環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論，同時(shí)USEPA應(yīng)用實(shí)例研究，開(kāi)發(fā)了環(huán)境管理會(huì)計(jì)的諸多方法，例如安大略電力公司的全成本會(huì)計(jì)、AT&T公司的綠色會(huì)計(jì)等。近年來(lái)，德國(guó)致力于物質(zhì)流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)（Material Flow Cost Accounting，MFCA）的研究，通過(guò)對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中物質(zhì)的存量和流量來(lái)進(jìn)行核算，給予被忽視的廢棄物經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)，使得MFCA的研究在德國(guó)受到足夠的重視，在很多企業(yè)中得到了積極的普及和推廣。2004年德國(guó)環(huán)境司出版了《環(huán)境成本管理入門》，進(jìn)一步規(guī)范了這一環(huán)境管理會(huì)計(jì)的核算方法。

（二）日本的研究學(xué)術(shù)史梳理及研究動(dòng)態(tài)

日本的環(huán)境管理會(huì)計(jì)研究起點(diǎn)要晚于歐美國(guó)家，但在日本環(huán)境省的作用下，環(huán)境管理會(huì)計(jì)得到了飛速發(fā)展。1999年起，日本經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)省開(kāi)始進(jìn)行環(huán)境管理會(huì)計(jì)項(xiàng)目的推進(jìn)，出版了一系列指南。2000年日本經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)省委托產(chǎn)業(yè)管理協(xié)會(huì)進(jìn)行對(duì)環(huán)境項(xiàng)目的調(diào)查研究，通過(guò)對(duì)德國(guó)IMU的考察，引進(jìn)了環(huán)境管理會(huì)計(jì)的主要方法物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)（MFCA），在日東電工、田邊制藥、他喜龍、佳能四家企業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)研究，取得了巨大成效。近幾年來(lái)隨著研究者對(duì)MFCA研究的加深，與全面質(zhì)量管理（TQM）、全面生產(chǎn)維護(hù)（TPM）、PDCA管理循環(huán)、ISO14001框架、生命周期評(píng)價(jià)（LCA）等結(jié)合的理論設(shè)想不斷涌現(xiàn)，對(duì)MFCA的研究也著重在探索其系統(tǒng)擴(kuò)展的可能性。

（三）我國(guó)的研究學(xué)術(shù)史梳理及研究動(dòng)態(tài)

通過(guò)對(duì)CSSCI數(shù)據(jù)庫(kù)上1999年-2016年我國(guó)學(xué)者發(fā)表的環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)文獻(xiàn)的整理、分析可以看到，雖然我國(guó)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究起步比較晚，但是也取得了一定的成績(jī)。我國(guó)學(xué)者對(duì)于研究環(huán)境會(huì)計(jì)，絕大多數(shù)傾向于對(duì)環(huán)境信息的披露研究，少部分學(xué)者對(duì)環(huán)境管理會(huì)計(jì)體系、核算方法進(jìn)行了整理研究，并參考國(guó)外環(huán)境會(huì)計(jì)的理論進(jìn)行物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)應(yīng)用試驗(yàn)。但是由于忽視了我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展?fàn)顩r和企業(yè)的實(shí)務(wù)基礎(chǔ)，并沒(méi)有得到廣泛的認(rèn)可，只是驗(yàn)證了物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)對(duì)實(shí)現(xiàn)環(huán)境經(jīng)營(yíng)的有效性。但即使這樣，這些研究仍然具有寶貴價(jià)值，為今后我國(guó)研究物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)提供了理論指導(dǎo)和創(chuàng)新性啟示。

二、研究物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的學(xué)術(shù)價(jià)值和應(yīng)用價(jià)值

（一）學(xué)術(shù)價(jià)值

（1）具有構(gòu)建環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系的價(jià)值。環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究系統(tǒng)化需要構(gòu)建一個(gè)科學(xué)的環(huán)境會(huì)計(jì)理論框架，以我國(guó)企業(yè)實(shí)際面臨的問(wèn)題研究為導(dǎo)向，在把握國(guó)際研究演進(jìn)脈絡(luò)的前提下，結(jié)合我國(guó)企業(yè)現(xiàn)實(shí)情況，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)進(jìn)行充實(shí)、有效、深入的研究，進(jìn)而構(gòu)建符合我國(guó)國(guó)情的環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系框架。（2）具有在企業(yè)中活用環(huán)境管理會(huì)計(jì)方法實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境有效結(jié)合的實(shí)用性價(jià)值。企業(yè)對(duì)降低環(huán)境負(fù)荷有著不可推卸的責(zé)任，環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)了企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中環(huán)境與經(jīng)營(yíng)的有效結(jié)合。本課題通過(guò)構(gòu)建環(huán)境會(huì)計(jì)理論框架，結(jié)合國(guó)外實(shí)務(wù)研究，指導(dǎo)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)在企業(yè)中實(shí)踐，將這一前沿技術(shù)實(shí)際融入企業(yè)經(jīng)營(yíng)，為今后企業(yè)規(guī)模性實(shí)施物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)提供參照實(shí)例。

（二）應(yīng)用價(jià)值

首先，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)可以彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的核算缺陷。在傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)中，往往忽視廢棄物的流出，只將其計(jì)入全部成本，而物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)將被忽視的廢棄物“可視化”并給予經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)，使對(duì)企業(yè)削減廢棄物的考察成為可能，計(jì)算結(jié)果將廢棄物削減與資源保護(hù)和降低成本相互連結(jié)，從而為提高資源生產(chǎn)率，幫助企業(yè)在生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)現(xiàn)環(huán)境性和經(jīng)濟(jì)性的結(jié)合。其次，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)將企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)研究范圍劃分為外部環(huán)境會(huì)計(jì)和內(nèi)部環(huán)境會(huì)計(jì)兩部分。其中外部環(huán)境會(huì)計(jì)由于是以企業(yè)對(duì)外披露環(huán)境相關(guān)信息為主，因此它的實(shí)施為政府環(huán)保部門及其他部門、企業(yè)管理當(dāng)局、投資者和債權(quán)人、社會(huì)公眾提供環(huán)境活動(dòng)和環(huán)境業(yè)績(jī)等方面的資料，有利于相關(guān)者做出相應(yīng)的決策，進(jìn)而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展。而內(nèi)部環(huán)境會(huì)計(jì)主要是企業(yè)實(shí)施與環(huán)境相關(guān)聯(lián)的決策和管理業(yè)務(wù)時(shí)，根據(jù)自身目的而采取的管理手段，是幫助企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中獲得環(huán)境與經(jīng)濟(jì)雙贏的會(huì)計(jì)核算方法。

三、主要研究?jī)?nèi)容

（一）MFCA的研究對(duì)象

環(huán)境會(huì)計(jì)按照職能可以劃分為以國(guó)家為主體的宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)和以企業(yè)為主體的微觀環(huán)境會(huì)計(jì)。本課題以微觀環(huán)境會(huì)計(jì)中環(huán)境管理會(huì)計(jì)為主要研究對(duì)象，通過(guò)活用環(huán)境管理會(huì)計(jì)核算體系，促進(jìn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)向環(huán)境和經(jīng)濟(jì)雙贏的方向邁進(jìn)。

（二）研究難點(diǎn)

（1）物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)中“物量中心”和“數(shù)據(jù)采集”的確定。理論上期望“物量中心”的設(shè)立將廢棄物的排除作為要點(diǎn)，而實(shí)際是在生產(chǎn)的各個(gè)過(guò)程中設(shè)立“物量中心”，這也給“數(shù)據(jù)采集”增加了大量工作，特別是在各種物質(zhì)輸入輸出的量不能測(cè)定的情況下，還需要采用新的測(cè)定方法。（2）物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)僅可以將生產(chǎn)流程中的物量流動(dòng)“可視化”，為物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)提供基本信息的系統(tǒng)還不能直接解決生產(chǎn)流程中的問(wèn)題，需要建立另一種機(jī)制，通過(guò)與現(xiàn)場(chǎng)層面的改善活動(dòng)相結(jié)合，構(gòu)建企業(yè)的環(huán)境經(jīng)營(yíng)體系。

（三）研究的主要目標(biāo)

（1）構(gòu)建符合我國(guó)國(guó)情的環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系，其中包括意義、應(yīng)用范圍、職能、對(duì)象、方式方法和目標(biāo)等。（2）準(zhǔn)確把握我國(guó)企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)現(xiàn)狀、存在問(wèn)題，制定解決方案。（3）通過(guò)活用物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)使其與改善機(jī)制相結(jié)合，使企業(yè)通過(guò)環(huán)境保護(hù)活動(dòng)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)收益，構(gòu)建環(huán)境經(jīng)營(yíng)體系。

四、思路方法

基本思路：

從國(guó)內(nèi)外的相關(guān)研究出發(fā)，參考先進(jìn)國(guó)家的實(shí)際應(yīng)用經(jīng)驗(yàn)，制定符合我國(guó)國(guó)情的環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系，再通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查、實(shí)地訪問(wèn)掌握現(xiàn)階段我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)施情況，然后通過(guò)試點(diǎn)企業(yè)實(shí)施，探索如何利用物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的擴(kuò)展性，實(shí)現(xiàn)計(jì)算單位的擴(kuò)展和計(jì)算范圍的擴(kuò)展，從而最終構(gòu)建合適的企業(yè)環(huán)境經(jīng)營(yíng)體系。

首先，現(xiàn)階段國(guó)內(nèi)外對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)理論研究還處于發(fā)展完善階段，但有很多方法已成為國(guó)際通行的方法，并建立了相關(guān)國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，因此參考先進(jìn)國(guó)家的實(shí)際應(yīng)用經(jīng)驗(yàn)，有助于構(gòu)建符合我國(guó)國(guó)情的環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系。

其次，我國(guó)企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是參差不齊的（2012年調(diào)查結(jié)果），脫離企業(yè)實(shí)際情況制定的指導(dǎo)方針也只能對(duì)一部分企業(yè)有效。通過(guò)對(duì)比2012年調(diào)查結(jié)果，分析近五年來(lái)我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，了解企業(yè)環(huán)境經(jīng)營(yíng)意識(shí)的變化，制定有效的環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)施方案。

最后，在實(shí)施物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)過(guò)程中結(jié)合企業(yè)原有的現(xiàn)場(chǎng)層面的改善活動(dòng)，可以實(shí)現(xiàn)其互補(bǔ)作用，使物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)發(fā)揮更大的作用。

五、我國(guó)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的研究現(xiàn)狀

通過(guò)對(duì)知網(wǎng)登錄的現(xiàn)有文獻(xiàn)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析可以看到，我國(guó)對(duì)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的最早研究文獻(xiàn)出自2005年，并且在2008年后呈現(xiàn)增加的趨勢(shì)，尤其是近兩年，更多的環(huán)境會(huì)計(jì)研究學(xué)者將研究重點(diǎn)轉(zhuǎn)向?qū)ξ镔|(zhì)流成本會(huì)計(jì)的研究，由此說(shuō)明我國(guó)的學(xué)者對(duì)于這一新興領(lǐng)域存在著極大的興趣和關(guān)心。但是由于起點(diǎn)相對(duì)日本、德國(guó)等國(guó)家來(lái)說(shuō)相對(duì)較晚，文獻(xiàn)內(nèi)容中對(duì)這一新興領(lǐng)域的介紹占了大多數(shù)，在2005年到2012年間的92篇文章中，由66篇為單純的理論介紹，主要介紹先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)和實(shí)例。但是在2012年之后的文獻(xiàn)中，對(duì)于企業(yè)的實(shí)例研究開(kāi)始逐步增加，這也看出我國(guó)研究者在這一領(lǐng)域的研究逐步由理論研究轉(zhuǎn)為實(shí)例研究，并取得了較大成效。

（作者單位：吉林省社會(huì)科學(xué)院日本研究所）

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