淺析會計準(zhǔn)則政府補助修訂對會計信息的影響

沈春麗

本次政府補助會計準(zhǔn)則修訂對會計核算和會計信息列報產(chǎn)生較大的影響，從準(zhǔn)則修訂內(nèi)容看，更加與國際會計準(zhǔn)則政府補助趨向一致，繼續(xù)保持了收益法處理，但新準(zhǔn)則將原來的總額法，修訂為凈額法，與國際會計準(zhǔn)則進一步趨于一致，但對于政府補助的性質(zhì)定義仍未作實質(zhì)行的變化，與國際會計準(zhǔn)則存在一定的差異。政府補助會計處理一直是有不同意見的，包括資產(chǎn)法與收益法，收益法中的總額法和凈額法，本文將通過新準(zhǔn)則方法的運用闡釋政府補助列報對會計信息的影響。

一、政府補助會計準(zhǔn)則修訂的背景分析

政府補助會計準(zhǔn)則之所以修訂，其背景有三，其一是與國際會計準(zhǔn)則接軌，增強財務(wù)信息的可比性，有利于境外投資者使用境內(nèi)公司的財務(wù)信息；其二筆者認為是技術(shù)上的問題，既然準(zhǔn)則將政府補助清晰的區(qū)分為與收入相關(guān)、與資產(chǎn)相關(guān)，特別是政府補助本身就具有這樣一個傾向性，是扶持產(chǎn)業(yè)發(fā)展的某個方面，是可以具體化，這樣通過技術(shù)調(diào)整，可以將收入與成本列示與企業(yè)實際負擔(dān)部分相匹配，不至于虛增收入和成本；其三是政策背景，中國產(chǎn)業(yè)政策在推動中國企業(yè)發(fā)展特定領(lǐng)域起到了非常巨大的作用，但因為原準(zhǔn)則在營業(yè)外收入項目披露，在上市公司披露方面顯得尤為突出，特別是一些高新技術(shù)企業(yè)，盈利的主要來源為政府補助，近年來新能源推廣應(yīng)用政府補貼更加巨大，最大時占到銷售價格的70%由政府補貼，這樣一個規(guī)模顯然將政府補貼推向一個決定行業(yè)走向的一個風(fēng)口，那么這個行業(yè)是否還可以體現(xiàn)市場經(jīng)濟，會不會面臨國際社會的質(zhì)疑。

二、新舊政府補助會計準(zhǔn)則內(nèi)容的主要變化比較

新舊準(zhǔn)則變化主要體現(xiàn)在對政府補助列報的方法，原準(zhǔn)則是按總額法，新準(zhǔn)則是按凈額法，其主要差異是總額法將政府補助與相對應(yīng)的收入或成本項目均單獨列示，而凈額法是將政府補助修正收入或成本項目，以企業(yè)實際負擔(dān)列示。核算上對原準(zhǔn)則規(guī)定政府補助統(tǒng)一在營業(yè)外收入科目項目下核算，列報在營業(yè)利潤之外，單純從披露角度看，是有利于將政府補助對企業(yè)的影響明確予以體現(xiàn)，另外收入成本列報也體現(xiàn)了公允價值的收入與成本。新準(zhǔn)則規(guī)定政府補助按其性質(zhì)分別列報，與收入相關(guān)的，體現(xiàn)政府購買服務(wù)性質(zhì)的需要計入營業(yè)收入，其他則計入其他收益，與成本相關(guān)的，例如燃油補貼，則沖減燃油成本，如與資產(chǎn)相關(guān)的，則沖減資產(chǎn)折舊。因此新準(zhǔn)則各加側(cè)重企業(yè)實際獲得或?qū)嶋H承擔(dān)的收入與成本，政府補助對收入和成本值進行修訂。

三、新政府補助會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則差異分析

首先國際會計準(zhǔn)則與國內(nèi)會計準(zhǔn)則定義是不同的，國際會計準(zhǔn)則區(qū)分了政府援助與政府補助，而國內(nèi)會計準(zhǔn)則僅定義了政府補助，并未將政府援助與政府補助予以區(qū)分，新舊準(zhǔn)則在這方面并未實質(zhì)性改變。

其次政府補助確認方法基本與國際會計準(zhǔn)則趨同，全部采用收益法確認，只是與資產(chǎn)相關(guān)政府補助入賬方法與國際會計準(zhǔn)則不一致，國內(nèi)會計準(zhǔn)則規(guī)定與資產(chǎn)相關(guān)政府補助計入資產(chǎn)負債表遞延收益，在資產(chǎn)使用期間按使用壽命調(diào)整固定資產(chǎn)折舊計入收益。而國際會計準(zhǔn)則處理方法有兩種，方法一是是將政府補助在遞延收益中核算，在資產(chǎn)負債表中列示，并在該資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)分攤確認收益；方法二是，在初次確認時，將資產(chǎn)賬面金額剔除政府補助，按凈額列示，以后期間并通過減少折舊費的方式，在應(yīng)折舊資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)將補助確認為收益。

四、新舊準(zhǔn)則對會計信息質(zhì)量的影響

新準(zhǔn)則依然延續(xù)了收益法的處理，因此新準(zhǔn)則變化主要影響的是損益表的結(jié)構(gòu)，而不影響企業(yè)資產(chǎn)負債表結(jié)構(gòu)。同時按新準(zhǔn)則規(guī)定，政府補助確認實務(wù)上以收到確認收入，按現(xiàn)行凈額法確認則會出現(xiàn)收入或成本項與政府補貼無法配比，因此會影響本期與上期營業(yè)利潤的可比性，即使是總額法下依然存在此差異，但總額法下營業(yè)利潤是可比的。鑒于此筆者認為，政府補助確認時點與核算方法、列報方法存在一定的矛盾性，如果收入或成本的發(fā)生時點與政府補助確認時點相一致，那么凈額法可以提高會計信息的配比性，進而提高會計信息質(zhì)量。但政府補助確認時點與相應(yīng)收入成本發(fā)生時點不一致，那么反而會嚴重影響當(dāng)期會計信息質(zhì)量。

五、新舊準(zhǔn)則對稅務(wù)處理的影響

按照現(xiàn)行準(zhǔn)則，政府補助需要對收入、成本進行修訂，那么目前增值稅法并未出臺相關(guān)的配套政策，針對政府補助涉稅問題予以明確。特別是與購買服務(wù)存在一定模糊界限部分，與收入相關(guān)政府補助列入營業(yè)收入，是否需要繳納增值稅，如果繳納增值稅勢必政府對企業(yè)補貼規(guī)模會減少，一部分變成財政收入，那么一邊做財政支出、一邊增加財政收入，似乎不符合政府補助的邏輯。如果不征稅那么增值稅管理面臨混亂一面，以后企業(yè)營業(yè)收入需要拆分應(yīng)收收入與非應(yīng)稅收入，在征收管理方面帶來不便。與成本相關(guān)的沖減折舊和成本項目，那么相對應(yīng)的成本項目的進項稅額是否可以抵扣？也需要稅務(wù)征收管理方面予以明確。

六、實務(wù)需要進一步探討的問題分析

通過上面的分析，筆者認為，政府補助修訂還需要完善以下幾方面的內(nèi)容，第一是政府補助分類標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)更加具體，與收入相關(guān)、與成本相關(guān)和與資產(chǎn)相關(guān)概念過于模糊，例如與收入相關(guān)何時計入營業(yè)收入何時計入其他收益，而且新增的報表科目其他收益又代表什么意義，是專門為政府補助設(shè)置的還是會計列報的需求，會不會因政府補助的列報變化，導(dǎo)致會計信息的可讀性、客觀性、科學(xué)性受到影響。第二點是如果政府補助涉及的稅務(wù)問題不能準(zhǔn)確的把握勢必會對企業(yè)納稅、稅收征管方面帶來混亂，不利于企業(yè)健康發(fā)展，不利于稅收政策的嚴謹性，規(guī)范性。第三點在凈額法下如何配比政府補助與相應(yīng)收入成本確認時點非常重要，如果不能將政府補助確認與收入成本確認時點相統(tǒng)一，勢必影響現(xiàn)行的會計信息質(zhì)量，甚至披露的當(dāng)期損益會與實際情況背道而馳，那么這一點是否與政府補助修訂的初衷相違背，值得深思。

七、結(jié)論及建議

綜上分析，筆者認為政府補助準(zhǔn)則的修訂，無論從修訂的背景，理論基礎(chǔ)，還有實務(wù)操作，均進一步與國際會計準(zhǔn)則接軌，但在確認時點方面還需要進一步的探討，是否可以秉持會計準(zhǔn)則配比性原則，需要在理論層面深入地探討，避免因確認時點的不同導(dǎo)致會計利潤存在大幅波動，降低會計信息質(zhì)量。