房地產(chǎn)稅與地方主體稅種的現(xiàn)實(shí)差距及實(shí)現(xiàn)路徑

樊慧霞

(內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)大學(xué)　財(cái)政稅務(wù)學(xué)院，內(nèi)蒙古　呼和浩特　010070)

一、引言

“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進(jìn)房地產(chǎn)稅制改革”是十八屆三中全會后財(cái)稅體制改革的重頭戲。房地產(chǎn)稅制改革不僅僅是一個財(cái)稅問題，更是一個國家治理難題。就房地產(chǎn)稅稅收歸屬而言，理論上房地產(chǎn)稅具有適宜成為地方主體稅種的天然優(yōu)勢，實(shí)踐中世界上很多國家都把房地產(chǎn)稅作為地方政府的主體稅種，發(fā)揮著為地方籌集公共服務(wù)資金的重要作用。但是，在我國房地產(chǎn)稅制改革實(shí)踐中，房地產(chǎn)稅能否真正擔(dān)當(dāng)起地方政府主體稅種的重任？國內(nèi)諸多學(xué)者就此問題展開了大量的理論和實(shí)證研究(例如，米建國、龐鳳喜，2004；賈康，2006；高培勇，2010；李波，2008；鄧宏乾、徐松明，2010；李永剛，2014；楊志勇，2015；熊偉，2015；張乃俠、周昕，2015)。主流的觀點(diǎn)認(rèn)為，房地產(chǎn)稅短期內(nèi)成為地方主體稅種是不現(xiàn)實(shí)的，但是通過改革和立法，長期來看，房地產(chǎn)稅可以發(fā)展成為地方政府的主體稅種。從我國的現(xiàn)實(shí)情況來看，房地產(chǎn)稅與理想中的地方主體稅種存在著較大差距。這一差距表現(xiàn)在哪些方面？如何理性地看待這個差距？房地產(chǎn)稅有沒有具備成為地方主體稅種的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)？如何把房地產(chǎn)稅成為地方主體稅種的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)轉(zhuǎn)化為實(shí)現(xiàn)的路徑？這是我們研究房地產(chǎn)稅主體稅種問題時需要思考和探討的重要內(nèi)容。

從本質(zhì)上看，房地產(chǎn)稅地方主體稅種的選擇與房地產(chǎn)稅所具有的籌資功能密切相關(guān)。這不僅是房地產(chǎn)稅制改革功能定位的重要體現(xiàn)(樊慧霞，2012)，同時也是房地產(chǎn)稅成為地方主體稅種的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。作為地方稅，房地產(chǎn)稅肩負(fù)著為地方政府籌集公共服務(wù)資金的重任。尤其在“營改增”試點(diǎn)改革全面推開之后，地方政府在主體稅種缺失的情況下迫切需要可持續(xù)的替代財(cái)源。但是我們不得不正視的一個現(xiàn)實(shí)問題是，在我國現(xiàn)行分稅制財(cái)政體制下，受各方面因素的制約，在保有環(huán)節(jié)征收的房地產(chǎn)稅與地方主體稅種的要求尚有較大差距。辯證地看，房地產(chǎn)稅與地方主體稅種客觀存在的現(xiàn)實(shí)差距，既是深化房地產(chǎn)稅制改革所需要破解的難題，同時也是推動房地產(chǎn)稅制改革的內(nèi)在動力。本文擬在剖析房地產(chǎn)稅與地方主體稅種現(xiàn)實(shí)差距的基礎(chǔ)上，探討房地產(chǎn)稅成為地方主體稅種的現(xiàn)實(shí)路徑，以期加快推進(jìn)房地產(chǎn)稅制改革的步伐，逐漸縮小房地產(chǎn)稅與地方主體稅種的現(xiàn)實(shí)差距。

二、我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅與地方主體稅種的現(xiàn)實(shí)差距

(一)我國地方稅收收入結(jié)構(gòu)現(xiàn)狀

為了能更詳細(xì)說明我國現(xiàn)行地方稅收入的結(jié)構(gòu)現(xiàn)狀，本文界定的地方稅包括兩部分。①一是地方直接征收并形成地方可支配收入的稅種。具體包括營業(yè)稅(是指2016年5月1日“營改增”全面試點(diǎn)之前的營業(yè)稅)，城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅、契稅、耕地占用稅、土地增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、煙葉稅等稅種。二是中央或地方征收但在征收之前就明確收入按比例劃歸地方支配的稅種也屬于地方稅。這種劃分方法的典型代表就是現(xiàn)行稅制體系中的共享稅。共享稅中歸地方擁有和支配的部分也構(gòu)成地方稅收收入的一部分。具體包括增值稅(含2016年5月1日“營改增”全面試點(diǎn)之后的增值稅)、企業(yè)所得稅、個人所得稅、資源稅和印花稅。以2015年數(shù)據(jù)為例，如表1所示，目前我國地方稅收收入中，全部由地方直接征收的稅收收入占地方全部稅收收入的比重大約在60%左右，共享稅中歸地方支配的稅收收入占比大約在40%上下。

(二)房地產(chǎn)稅收入與其他地方稅收入的現(xiàn)實(shí)差距

就地方直接征收的稅種而言，這部分稅種較多，稅源零散，征管難度相對較大。如表1所示，僅以2015年地方稅收收入為例，營業(yè)稅占地方稅收收入比重達(dá)到30.58%，無愧于地方“第一大稅”的稱號，但是營改增之后這部分地方稅成為共享稅；剩余的地方稅中，契稅占比6.22%，土地增值稅占比6.12%，城市維護(hù)建設(shè)稅(附加稅)占比5.92%，耕地占用稅占比3.34%，城鎮(zhèn)土地使用稅占比3.42%，房產(chǎn)稅占比3.27%。顯而易見，這些地方稅種的占比遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于營業(yè)稅。即使是把本文研究的房地產(chǎn)稅，即房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅合并計(jì)算，占比也僅僅為6.69%。營改增之后，這些地方稅種暫時無力扛起地方主體稅種的大旗。

此外，與按比例分配給地方政府的共享稅(如表1和圖1所示)相比，房地產(chǎn)稅占比依然較低。例如，2015年在地方可獲得的全部稅收收入中，國內(nèi)增值稅占比16.14%，企業(yè)所得稅占比15.15%，房地產(chǎn)稅以其6.69%的占比顯然無法勝任地方主體稅種所賦予的重任?？梢?，房地產(chǎn)稅在整個稅收收入中的占比及其在地方稅制體系中的作用不容樂觀。

事實(shí)上，這種狀況就是本文提及的現(xiàn)行房地產(chǎn)稅與地方主體稅種的差距所在。這一差距也是理論和現(xiàn)實(shí)的差距。理論上，房地產(chǎn)稅具備了成為地方主體稅種的天然稟賦，但是，實(shí)踐中，由于我國房地產(chǎn)稅制設(shè)計(jì)和稅收征管的問題，現(xiàn)行房地產(chǎn)稅距離地方主體稅種還有較大的差距。因此，如果不對房地產(chǎn)稅制進(jìn)行改革，仍然按照現(xiàn)行房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例征稅，房地產(chǎn)稅就無法成為地方主體稅種。房地產(chǎn)稅制改革任重而道遠(yuǎn)，推進(jìn)房地產(chǎn)稅制改革成為必然。

表1　2015年地方稅收收入占比　單位：億元

數(shù)據(jù)來源：財(cái)政部網(wǎng)站《2015年地方一般公共預(yù)算收入決算表》.

圖1　2015年地方稅收收入占比

(三)房地產(chǎn)稅收入與土地出讓金收入的現(xiàn)實(shí)差距

理論上講，土地出讓金與房地產(chǎn)稅二者并行不悖，不可相互替代。但是，現(xiàn)實(shí)中，不可否認(rèn)，土地出讓金的豐盈收入使地方政府產(chǎn)生了土地出讓金偏好，形成了對土地財(cái)政的過度依賴，在一定程度上對房地產(chǎn)稅的發(fā)展造成擠壓。此外，受現(xiàn)實(shí)稅制因素的制約，房地產(chǎn)稅與地方主體稅種確實(shí)有較大差距。如表2所示，近十幾年以來，房地產(chǎn)開發(fā)環(huán)節(jié)一次性取得的土地出讓金在地方財(cái)政收入占比中一路飆升，甚至在2010年，土地出讓金占地方財(cái)政收入的比重戲劇性地高達(dá)69.43%，地方政府“土地財(cái)政”成為名副其實(shí)的“第二財(cái)政”。相比之下，在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)持續(xù)均勻地取得的稅收收入則相形見絀，顯得無足輕重。圖2顯示，2000-2015年間，房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅收收入占地方本級財(cái)政收入的比重始終在5%上下徘徊，與土地出讓金占比形成了鮮明對比；而同期土地出讓金形成的收入基本是房地產(chǎn)稅收收入的10-15倍。因此，在地方政府對土地財(cái)政過度依賴以及房地產(chǎn)稅與地方主體稅種具有一定差距的雙重作用下，不僅形成了現(xiàn)代稅收國家“租”遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于“稅”的尷尬局面，而且也不利于房地產(chǎn)稅制改革的推進(jìn)和地方治理現(xiàn)代化的實(shí)現(xiàn)。

表2　2000-2015年房地產(chǎn)稅與土地出讓金收入情況一覽表　 單位：億元

數(shù)據(jù)來源：2000-2008年數(shù)據(jù)來源于財(cái)政部、國家稅務(wù)總局網(wǎng)站；2009-2015年數(shù)據(jù)來源于財(cái)政部全國財(cái)政決算數(shù).

數(shù)據(jù)說明：(1)保有環(huán)節(jié)稅收合計(jì)即為房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅合計(jì)，也是本文所研究的在保有環(huán)節(jié)征收的房地產(chǎn)稅；(2)國有土地使用權(quán)出讓金收入是指地方政府的國有土地使用權(quán)出讓金收入.

圖2　房地產(chǎn)保有稅、土地出讓金占地方財(cái)政收入比重

此外，Li Han(2015)以中國地市級政府財(cái)政1999-2005年的面板數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，運(yùn)用模擬工具變量法(SIV)對中國地方政府的土地財(cái)政與正規(guī)稅收之間的替代彈性進(jìn)行估算，其結(jié)論為，每當(dāng)?shù)胤秸亩愂樟舫蓽p少1%，地方政府就會擴(kuò)大6.4%-11%的征地面積，并且增加10%-16.3%的征地收入。即某種意義上，“土地財(cái)政是中國地方政府以非正規(guī)的土地出讓金對正規(guī)稅收的一種替代”。②在現(xiàn)代稅收國家，出現(xiàn)這樣的問題值得我們深刻反思。不置可否，地方財(cái)政對土地的嚴(yán)重依賴，也給地方財(cái)政收支平衡和地方治理帶來很大的風(fēng)險(xiǎn)。

(四)小結(jié)

綜上，我國現(xiàn)行分稅制財(cái)政體制下，房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅收收入不僅與土地財(cái)政模式下土地出讓金的收入形成強(qiáng)烈反差，同時也與地方其他稅種對地方財(cái)政收入的貢獻(xiàn)有一定的差距，表明房地產(chǎn)稅在收入方面遠(yuǎn)不能滿足地方財(cái)政的需求，與地方主體稅種的內(nèi)在要求還有較大差距，而且也揭示了地方財(cái)政存在的治理風(fēng)險(xiǎn)不容忽視。財(cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，如果處理不得當(dāng)，地方財(cái)政的治理風(fēng)險(xiǎn)會引致國家治理風(fēng)險(xiǎn)。

三、房地產(chǎn)稅成為地方主體稅種的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)

現(xiàn)階段房地產(chǎn)稅與地方主體稅種尚存差距，這是我們必須要正視的現(xiàn)實(shí)。但是，房地產(chǎn)稅具有成為地方主體稅種的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，從長遠(yuǎn)看，房地產(chǎn)稅可以承擔(dān)起地方主體稅種的重任。

(一)房地產(chǎn)稅自身具備的天然優(yōu)勢是使其成為地方主體稅種的客觀基礎(chǔ)

房地產(chǎn)稅作為在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收的獨(dú)立稅種，具有稅源的非流動性、稅基的穩(wěn)定性和成長性、直接受益性以及地方征管的高效性等天然優(yōu)勢，不僅可為地方公共服務(wù)籌集穩(wěn)定、充裕的收入，還因其稅收收入與公共服務(wù)支出相對應(yīng)，使地方居民從中直接受益，體現(xiàn)房地產(chǎn)稅的受益性原則，同時也有利于促進(jìn)政府職能的轉(zhuǎn)換和治理水平的提升。由此，房地產(chǎn)稅的天然優(yōu)勢是使其成為地方主體稅種的客觀基礎(chǔ)。

(二)房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展和居民對住房的剛性需求是房地產(chǎn)稅成為地方主體稅種的稅源基礎(chǔ)

住房制度改革、經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展以及居民收入水平的提高在很大程度上促進(jìn)了房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展與興盛。近幾年雖然我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展下行壓力較大，但是在“去庫存”、城鎮(zhèn)化進(jìn)程以及居民剛性需求等多重作用下，房地產(chǎn)各相關(guān)指標(biāo)依然攀升較快。如表3所示，2015年全國商品房銷售面積為12.9億平方米，同比增長6.5%，增速較上年提高14.1個百分點(diǎn)；商品房銷售額達(dá)到8.7萬億元，同比增長14.4%，漲幅較上年提高20.7個百分點(diǎn)，創(chuàng)歷年最高峰值。這其中，住宅銷售面積和銷售額分別占商品房銷售面積和銷售額的87.5%和83.4%，③從側(cè)面反映出我國居民對住宅的剛性需求在供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革中不斷得到釋放，從而為房地產(chǎn)稅的征收奠定了龐大的稅源基礎(chǔ)。

國家統(tǒng)計(jì)局統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示(如表3和圖3所示)，1998-2015年間，商品房銷售面積增長率、銷售額增長率、房地產(chǎn)投資增長率均高于同期GDP增長率。2003、2010、2011和2013年房地產(chǎn)投資增長率甚至達(dá)到GDP增長率的3倍。期間，受國際金融危機(jī)的影響，2008年商品房銷售面積和銷售額增長率大幅回落近20個百分點(diǎn)，在統(tǒng)計(jì)期間內(nèi)首次出現(xiàn)了負(fù)增長，但房地產(chǎn)投資增長率依然高于同期GDP增長率。此外，2014年受經(jīng)濟(jì)下行因素的影響，商品房銷售面積和商品房銷售額再次出現(xiàn)負(fù)增長，但較之于2008年的負(fù)增長率相對緩和些，分別為-7.6%和-6.3%，同樣，2014年房地產(chǎn)投資增長率依然高于同期GDP增長率。2015年受宏觀經(jīng)濟(jì)政策和供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的影響，房地產(chǎn)投資增長率在近20年來首次低于GDP增長率。上述統(tǒng)計(jì)指標(biāo)及其變化趨勢表明，我國近年來房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展迅猛，雖然會受到經(jīng)濟(jì)波動的影響，但總體上呈現(xiàn)增長狀態(tài)，能夠?yàn)槲覈康禺a(chǎn)稅提供豐富、穩(wěn)定、可持續(xù)的稅源基礎(chǔ)。

此外，從理論上看，房地產(chǎn)稅的受益稅性質(zhì)和溢價(jià)回收功能也體現(xiàn)了房價(jià)、稅收收入(政府財(cái)政收入的主要來源)以及政府行為(如加強(qiáng)基礎(chǔ)設(shè)施、改善公共服務(wù)、增加公眾福利等)之間的內(nèi)在聯(lián)系。相關(guān)實(shí)證研究也揭示，房地產(chǎn)價(jià)格每上漲1%，地方財(cái)政收入就增加0.85%，房地產(chǎn)價(jià)格與地方財(cái)政收入呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系。④進(jìn)一步而言，房地產(chǎn)稅制改革雖然是在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)展開，但是不可避免地會對開發(fā)、交易等環(huán)節(jié)的增值稅(營業(yè)稅)、耕地占用稅、土地增值稅、契稅和印花稅等稅種造成影響；同時房地產(chǎn)稅制改革也會引起房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)鏈上相關(guān)產(chǎn)業(yè)如水泥、鋼鐵、建材、裝修、家電等的連鎖反應(yīng)，進(jìn)而從更廣范圍、更深層次上拓展稅源，影響地方經(jīng)濟(jì)和地方財(cái)政收入。

表3　1998-2015年房地產(chǎn)投資相關(guān)指標(biāo)增長率

數(shù)據(jù)來源：1998-2008年數(shù)據(jù)來源于《2009中國統(tǒng)計(jì)年鑒》；2009-2015年數(shù)據(jù)來源于國家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站.

圖3　1998-2015年房地產(chǎn)相關(guān)指標(biāo)增長率變化趨勢

(三)完善地方稅制體系，理順政府間財(cái)政關(guān)系是房地產(chǎn)稅成為地方主體稅種的內(nèi)在動因

分稅制財(cái)政體制的靈魂就在于“財(cái)權(quán)與事權(quán)相匹配”。1994年的分稅制財(cái)政體制改革雖然賦予了地方部分稅種獨(dú)立的征稅權(quán)和收入歸屬權(quán)，即所謂的“財(cái)權(quán)”，但此后幾經(jīng)改革(如取消農(nóng)業(yè)稅、牧業(yè)稅、屠宰稅、筵席稅和城市房地產(chǎn)稅，調(diào)整證券交易印花稅央地分享比例，將企業(yè)所得稅和個人所得稅由地方稅改為共享稅等)，地方稅種和稅源逐漸萎縮。特別是營改增試點(diǎn)改革，進(jìn)一步削弱了地方稅制體系。而與此同時，事權(quán)卻不斷地下放，造成地方財(cái)權(quán)與事權(quán)的不匹配，政府間財(cái)政關(guān)系一再錯位。如圖4內(nèi)容所示，直觀地看，以1994年為分水嶺，1994年之前的地方財(cái)政收入占比高于地方財(cái)政支出占比，而1994年分稅制改革之后地方財(cái)政收入占比均低于地方財(cái)政支出占比，而且收支缺口呈現(xiàn)進(jìn)一步擴(kuò)大的態(tài)勢。說明以稅收收入為主要來源的地方財(cái)政收入所能提供的財(cái)力有限，難以滿足地方政府日益增長的財(cái)政支出需求。因此，進(jìn)一步完善地方稅制體系，構(gòu)建新的地方主體稅種，籌集為滿足地方財(cái)政支出所需的財(cái)政收入，理順中央與地方的財(cái)政關(guān)系和地方政府各層級之間的財(cái)政關(guān)系，這是推動房地產(chǎn)稅成為地方主體稅種的內(nèi)在動力，也是深化財(cái)稅體制改革、規(guī)范政府間關(guān)系、合理提升國家治理能力的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

圖4　1978-2015年地方財(cái)政收支比重注：地方財(cái)政收入為地方本級財(cái)政收入.數(shù)據(jù)來源：1978-2009年數(shù)據(jù)來源于國家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站；2012-2015年數(shù)據(jù)來源于財(cái)政部網(wǎng)站.

(四)中央政府大力推進(jìn)房地產(chǎn)稅制改革是使其成為地方主體稅種的政治基礎(chǔ)

我國作為中央集權(quán)單一制國家，中央政府掌握著強(qiáng)大的政治資源，同時又具備高瞻遠(yuǎn)矚、通盤統(tǒng)籌的政治能力。因此，由中央政府層面推動的改革往往是改革邁向成功的基礎(chǔ)。例如，2016年5月1日“營改增”在歷經(jīng)4年半試點(diǎn)后向全國迅速推開，這與中央政府的主導(dǎo)密不可分。房地產(chǎn)稅制改革自2003年首次以“開征物業(yè)稅”方式亮相以來，始終是中央財(cái)稅體制改革的重點(diǎn)和難點(diǎn)問題。中央政府在各種場合，通過各種平臺表達(dá)推進(jìn)房地產(chǎn)稅制改革的信心與決心。十八屆三中全會《決定》提出“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進(jìn)改革”的戰(zhàn)略部署以及中共中央政治局會議《方案》鎖定房地產(chǎn)稅制改革是財(cái)稅體制改革的具體任務(wù)，并將其作為完善地方稅系、提高直接稅比重的重要環(huán)節(jié)，這就為房地產(chǎn)稅成為地方主體稅種奠定了政治基礎(chǔ)，同時也表明中央政府是推動房地產(chǎn)稅制改革向前邁進(jìn)的重要力量。當(dāng)然，房地產(chǎn)稅制改革的順利推進(jìn)還需要地方政府的密切配合。

四、房地產(chǎn)稅成為地方主體稅種的現(xiàn)實(shí)路徑

(一)充分考慮地方政府的改革成本，均衡央地權(quán)益關(guān)系

卡爾多-?？怂垢倪M(jìn)(Kaldor-Hicks efficiency)⑤表明，如果一項(xiàng)變革的受益者所獲收益大于受損者所遭受的損失，那么整體的福利便得到改進(jìn)。在房地產(chǎn)稅制改革中，地方政府既是受益者(長期)也是受損者(短期)，此時就需要中央政府充分考慮地方政府所支付的改革成本和所能承受的改革代價(jià)，均衡央地權(quán)益關(guān)系，做出正確的抉擇，以使房地產(chǎn)稅改革所帶來的收益能夠彌補(bǔ)其損失，社會的整體福利得到改進(jìn)，地方治理水平也得到提高。具體而言，一是由中央進(jìn)行頂層設(shè)計(jì)，在全國人大制定并頒布統(tǒng)一的《中華人民共和國房地產(chǎn)稅法》的基礎(chǔ)上，賦予地方根據(jù)本省實(shí)際情況制定《房地產(chǎn)稅法實(shí)施細(xì)則》的權(quán)利，并有權(quán)決定本地區(qū)房地產(chǎn)稅開征與否，充分體現(xiàn)房地產(chǎn)稅屬于地方稅的性質(zhì)。二是科學(xué)合理配置稅權(quán)，中央適度放權(quán)，給予地方政府明確的房地產(chǎn)稅收管理權(quán)，賦予地方政府切實(shí)有效的稅率、稅收優(yōu)惠等核心稅制要素的調(diào)整權(quán)和稅收征收管理權(quán)，充分發(fā)揮房地產(chǎn)稅的地方受益性。三是中央充分激發(fā)地方政府改革房地產(chǎn)稅制的積極性，明確地方政府對房地產(chǎn)稅制改革充分的產(chǎn)權(quán)激勵，使地方政府能夠預(yù)期房地產(chǎn)稅制改革在未來所帶來的收益。

(二)房地產(chǎn)稅應(yīng)作為縣級基層政府的主體稅種

理論和國際實(shí)踐表明，房地產(chǎn)稅適宜成為地方政府的主體稅種。但是，從行政劃分角度看，我國的“地方政府”包括“省、市、縣、鄉(xiāng)”四個層級；從財(cái)政體制角度考慮，在政府普遍施行“鄉(xiāng)財(cái)縣管”的財(cái)政制度安排下，地方政府的層級還包括“省、市、縣”三級。那么，我國的房地產(chǎn)稅到底應(yīng)該成為哪一級政府的主體稅種？這是房地產(chǎn)稅制改革制度設(shè)計(jì)必須明確的核心問題，也是事關(guān)房地產(chǎn)稅能否順利成為地方主體稅種的關(guān)鍵所在。

縣政府在經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會管理和政治穩(wěn)定等方面發(fā)揮著無可替代的作用，是我國最重要和最穩(wěn)定的政府級次。古人云“郡縣治、天下安”，說明縣級政府歷來是經(jīng)市濟(jì)國之根本，國家治理之基礎(chǔ)。歷史和現(xiàn)實(shí)經(jīng)驗(yàn)表明，縣級政府是國家的基石，縣級政府承擔(dān)著除外交、國防等少數(shù)職能之外的經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會管理、社會穩(wěn)定、社會發(fā)展事業(yè)和公共事業(yè)等大部分職能。理論上講，以縣政府為基本單位符合我國現(xiàn)階段生產(chǎn)力發(fā)展水平和社會結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀，不僅能確保中央對縣級政權(quán)的直接控制，還能有效激勵縣級政府促進(jìn)當(dāng)?shù)厣鐣徒?jīng)濟(jì)的發(fā)展，為當(dāng)?shù)靥峁┍匾墓伯a(chǎn)品和公共服務(wù)。因此，縣政府作為一級重要的政府管理體制和財(cái)政管理體制需要有穩(wěn)定的、可靠的稅收收入來源以發(fā)揮其基層政府治理的職能。

但是，現(xiàn)實(shí)中，縣級政府財(cái)政運(yùn)行舉步維艱已是不爭的事實(shí)。受地理位置、資源分布、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)規(guī)模、科技創(chuàng)新、甚至領(lǐng)導(dǎo)觀念等因素的影響，大部分縣域經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)比較薄弱，導(dǎo)致稅源零星分散，不僅單位納稅額度較小，而且征收管理難度較大，稅收成本較高。此外，縣級政府長期以來缺乏主體稅種，縣級政府稅收收入所占比重偏低，財(cái)政自給率低，入不敷出，很多縣級財(cái)政已經(jīng)淪為“吃飯財(cái)政”。對于縣級政府的財(cái)政困境，我們可以從其收入制度、支出制度、轉(zhuǎn)移支付制度、債務(wù)制度等方面找到一系列原因。但追根溯源，經(jīng)濟(jì)發(fā)展缺乏可持續(xù)性和分稅制財(cái)政體制不完善是縣級政府財(cái)政困難的深層次原因。

因此，開辟新的稅源就成為有效緩解縣級政府財(cái)政困難，有效發(fā)揮基層政府公共服務(wù)職能的必然選擇。房地產(chǎn)稅的天然優(yōu)勢非常適合成為縣級基層政府的主體稅種；同時，根據(jù)房地產(chǎn)稅“受益性”原則，房地產(chǎn)稅收收入能夠?yàn)楸镜鼐用?房地產(chǎn)稅納稅人)提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)等方面的支出，有利于實(shí)現(xiàn)收入與支出的對應(yīng)，更好地為本地居民提供高效便捷的基本公共服務(wù)，有效實(shí)現(xiàn)基層國家治理。由此，房地產(chǎn)稅應(yīng)該成為縣級基層政府的主體稅種，這也是房地產(chǎn)稅成為地方主體稅種的現(xiàn)實(shí)選擇。

(三)堅(jiān)持“寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的改革思路

給地方政府帶來充裕的稅收收入是房地產(chǎn)稅成為地方主體稅種的基礎(chǔ)和保障。從根本上講，而房地產(chǎn)稅收收入的多少取決于兩個內(nèi)在的因素和一個外在的因素。內(nèi)在因素是指計(jì)稅依據(jù)(稅基)的大小和稅率的高低；外在因素是指稅收征管水平。在其他條件不變的情況下，房地產(chǎn)稅制改革遵循“寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的改革思路，有利于為地方政府籌集較為充足的稅收收入，發(fā)揮其地方主體稅種的作用。

2011年滬渝房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革的經(jīng)驗(yàn)說明，主要針對增量房、高檔住房、豪華別墅征稅的稅制設(shè)計(jì)，稅基太窄，籌集的稅收收入有限，無法勝任地方主體稅種的重任。此外，房地產(chǎn)稅稅基太窄，會產(chǎn)生新的不公平，不符合公平原則。因此，在設(shè)計(jì)房地產(chǎn)稅制改革方案時，要遵循“寬稅基”的稅制改革思路，將存量房、個人保有的非經(jīng)營性住房、農(nóng)村居民的住房有條不紊地逐步納入房地產(chǎn)稅的征稅范圍，以滿足房地產(chǎn)稅的籌資功能和地方主體稅種的改革初衷，夯實(shí)其作為地方主體稅種的財(cái)政基礎(chǔ)。

同時，考慮大多數(shù)房地產(chǎn)稅納稅人的切身利益，“寬稅基”政策必須輔之以“低稅率”的形式。此其一。其二，房地產(chǎn)稅制改革應(yīng)兼顧供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革中“減稅”的政策思路，降低稅負(fù)水平，避免對納稅人造成過重的負(fù)擔(dān)。因此，要采用“低稅率”的稅率形式。其三，“低稅率”的稅率形式有助于讓公眾接受房地產(chǎn)稅，減少對征收房地產(chǎn)稅的抵觸心理，從而降低房地產(chǎn)稅的開征風(fēng)險(xiǎn)。具體實(shí)施過程中，可以采用差別稅率，對居民保有的非經(jīng)營性住房征收較低的稅率，對商業(yè)用房可以適當(dāng)提高適用稅率，在時機(jī)成熟時，還可以對居民住房采取差別稅率，如對高檔住房、別墅采用相對于普通住宅更高的稅率，在為地方政府籌集財(cái)政收入的同時也充分發(fā)揮其調(diào)節(jié)功能，體現(xiàn)社會公平。當(dāng)然，由于房地產(chǎn)稅是地方稅，地方政府具體的適用稅率可以由地方政府在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，自行確定。

加強(qiáng)稅收征管水平，即采用所謂的“嚴(yán)征管”模式，既有利于降低稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，提高征管效率，更有助于籌集更多的稅收收入，為房地產(chǎn)稅成為地方主體稅種貢獻(xiàn)力量。李建軍(2013)的研究表明，稅收征管效率的提高對稅收收入的增長有顯著的正效應(yīng)，全國稅收征管效率提高1%，就會帶來全國稅收收入增長0.23%-0.39%。⑥因此，加強(qiáng)稅收征管，采用“嚴(yán)征管”模式有利于促進(jìn)稅收收入的增長。實(shí)際征收中，“嚴(yán)征管”包括兩方面的內(nèi)容。一方面，稅務(wù)部門要提高征管水平，加強(qiáng)與房地產(chǎn)管理部門、不動產(chǎn)登記部門的配合，及時掌握房地產(chǎn)的動態(tài)信息；此外，要加強(qiáng)與房地產(chǎn)評估中介機(jī)構(gòu)的聯(lián)系，并對房地產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的評估結(jié)果做出準(zhǔn)確的判斷與指導(dǎo)。另一方面，稅務(wù)部門要加大征管力度，力求做到“應(yīng)收盡收”。有相關(guān)研究利用稅收稽查的查實(shí)率作為稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管努力的衡量指標(biāo)，發(fā)現(xiàn)總體上稅收機(jī)構(gòu)的稅收努力促進(jìn)了稅收收入的增長。⑦當(dāng)然，稅務(wù)機(jī)關(guān)要在符合稅法的前提下加大征管力度，做到“有法可依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究”，對于違法房地產(chǎn)稅法的行為做到嚴(yán)懲不貸，發(fā)揮法的示范效應(yīng)。

(四)優(yōu)化整合現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制領(lǐng)域相關(guān)租稅費(fèi)

由于歷史原因，長期以來，我國房地產(chǎn)領(lǐng)域存在著租、稅、費(fèi)并立的局面，使得房地產(chǎn)稅的籌資功能得不到充分的發(fā)揮。租、稅、費(fèi)是三個不同的經(jīng)濟(jì)范疇。如表4所示，就房地產(chǎn)領(lǐng)域而言，“租”是指地租，即土地使用者租用土地所需支付的租金，它是土地所有權(quán)在經(jīng)濟(jì)上的實(shí)現(xiàn)形式?！岸悺笔侵阜康禺a(chǎn)稅，是國家憑借政治所有權(quán)對房地產(chǎn)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域進(jìn)行干預(yù)的一種手段，或是為籌集財(cái)政收入，或是為執(zhí)行某些社會經(jīng)濟(jì)政策?！百M(fèi)”是指房地產(chǎn)領(lǐng)域的各種收費(fèi)，即根據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)或政策，由相關(guān)行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位向房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、房地產(chǎn)交易雙方、房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)人等收取的各項(xiàng)管理性、服務(wù)性和補(bǔ)償性收費(fèi)。理論上講，房地產(chǎn)租、稅、費(fèi)界限分明，易于區(qū)分。但實(shí)踐中，以費(fèi)代稅、以稅代租、以費(fèi)擠稅等現(xiàn)象非常普遍。從房地產(chǎn)收費(fèi)比例來看，各項(xiàng)收費(fèi)占銷售收入的35%左右，相當(dāng)于房地產(chǎn)經(jīng)營成本及費(fèi)用的70%；⑧從稅費(fèi)構(gòu)成來看，稅收、收費(fèi)、土地出讓金所占比重分別為20%、30%、50%，⑨稅輕費(fèi)重、以費(fèi)擠稅的現(xiàn)象非常嚴(yán)重。另外，根據(jù)一線的調(diào)查顯示，政府收取的規(guī)費(fèi)每個城市都不一樣，收費(fèi)最少的37種，多的157種，按平均值算收取的規(guī)費(fèi)大約占房價(jià)的11%。⑩

表4　房地產(chǎn)領(lǐng)域租、稅、費(fèi)一覽表

資料來源：根據(jù)有關(guān)資料整理.

在部門利益分割體制下，各種租稅費(fèi)名目不清，相互混雜，一是會造成管理部門的分割，破壞了財(cái)政資金管理的統(tǒng)一性；二是加重了房地產(chǎn)稅納稅人的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，不利于房地產(chǎn)稅制改革的推進(jìn)；三是房地產(chǎn)在開發(fā)環(huán)節(jié)、交易環(huán)節(jié)繳納了過多稅費(fèi)，致使房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)應(yīng)繳納的房地產(chǎn)稅被無形擠占，稅基被嚴(yán)重削弱，不利于房地產(chǎn)稅作為地方主體稅種的籌資功能的發(fā)揮。

由此，推進(jìn)房地產(chǎn)稅制改革必須要做到“明租、清費(fèi)、正稅”。正如前財(cái)政部部長樓繼偉所言，“要堅(jiān)持積極穩(wěn)妥的方針，認(rèn)真總結(jié)房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)，在充分論證的基礎(chǔ)上立稅清費(fèi)，適當(dāng)減輕建設(shè)、交易環(huán)節(jié)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，提高保有環(huán)節(jié)的稅收”。具體而言，要對整個房地產(chǎn)領(lǐng)域進(jìn)行“一攬子”綜合改革，為房地產(chǎn)稅成為地方主體稅種騰出發(fā)展空間，逐漸確立其地方主體稅種地位，為地方政府行使事權(quán)提供必要的財(cái)力保障。

首先，要規(guī)范土地出讓金管理制度，做到“明租”。其次，要規(guī)范各收費(fèi)項(xiàng)目，做到“清費(fèi)”。一是應(yīng)及時清理不合理的收費(fèi)項(xiàng)目，并建立收費(fèi)清單制度，清單之外的，一律不得收??；二是將部門自收自支的土地收費(fèi)納入預(yù)算管理，切斷土地收費(fèi)與部門之間的利益關(guān)聯(lián)；三是切實(shí)改變依靠土地收費(fèi)管理土地的方式。最后，整合優(yōu)化房地產(chǎn)稅制體系相關(guān)稅種，做到“正稅”。一是將現(xiàn)行房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅整合優(yōu)化為統(tǒng)一的房地產(chǎn)稅，并在遵循統(tǒng)一的房地產(chǎn)稅法的基礎(chǔ)上賦予地方政府稅收自主權(quán)。這不僅是稅權(quán)科學(xué)合理配置的現(xiàn)實(shí)反映，也是房地產(chǎn)稅成為地方主體稅種的本質(zhì)體現(xiàn)。二是把耕地占用稅并入資源稅。從性質(zhì)上看，耕地屬于自然資源，因此，可以考慮把耕地作為資源稅的一個稅目，因地制宜，采用地區(qū)差別稅率，提高耕地資源的使用效率。三是取消土地增值稅。土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的增值額課稅。營改增后，房地產(chǎn)企業(yè)在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)需要就其“增值額”繳納增值稅，同時房地產(chǎn)企業(yè)還需要繳納企業(yè)所得稅。同樣的稅源面臨三種稅，不可避免地會產(chǎn)生重復(fù)征稅。此外，受稅制設(shè)計(jì)、征管水平和清算條件等因素的制約，現(xiàn)實(shí)中稅務(wù)機(jī)關(guān)主要按預(yù)征率征收土地增值稅，不及時甚至根本不進(jìn)行清算，從而使得土地增值稅“調(diào)節(jié)土地增值收益”的稅制設(shè)計(jì)初衷難以實(shí)現(xiàn)。因此，為了避免重復(fù)征稅，降低征管成本，提高征管效率，可以考慮取消土地增值稅，同時加強(qiáng)對房地產(chǎn)企業(yè)增值稅和企業(yè)所得稅的征收管理。

[注釋]

①詳細(xì)論述參見:樊慧霞.初探國家治理視角下的地方稅體系重構(gòu)[J]. 國際稅收，2015,(2).

②Li Han ,K.S. Kung .Fiscal Incentives and Policy Choices of Local Governments: Evidence from China[J].Journal of Development Economics,2015,(116).

③數(shù)據(jù)來源：國家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站.

④張乃俠,周昕.房產(chǎn)稅定位于地方主體稅種功能的實(shí)證研究[J]. 理論與現(xiàn)代化，2015,(1).

⑤卡爾多-?？怂垢倪M(jìn)(Kaldor-Hicks efficiency)，也稱為卡爾多效率，是福利經(jīng)濟(jì)學(xué)的一個著名的準(zhǔn)則,該準(zhǔn)則是約翰·?？怂褂?939年提出的，用以比較不同的公共政策和經(jīng)濟(jì)狀態(tài).該準(zhǔn)則的含義是，如果一種狀態(tài)下，已經(jīng)沒有卡爾多-?？怂垢倪M(jìn)的余地，那么這種狀態(tài)就達(dá)到了卡爾多-?？怂剐?與帕累托最優(yōu)相比，卡爾多-希克斯改進(jìn)的條件更寬.

⑥李建軍.稅收征管是稅收收入高速增長的原因嗎[J]. 稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2013,(2).

⑦周黎安等.稅收努力、征稅機(jī)構(gòu)與稅收增長之謎[J]. 經(jīng)濟(jì)學(xué)(季刊)，2011,(1).

⑧李敏.我國房地產(chǎn)稅制的國外經(jīng)驗(yàn)借鑒與改革[J]. 稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2009,(3).

⑨劉隆亨.財(cái)產(chǎn)稅法[M]. 北京：北京大學(xué)出版社，2006.

⑩證券時報(bào)網(wǎng)，2014年3月6日.