對未確認融資費用會計核算的研究

駱秋光

摘要：未確認融資費用是資產(chǎn)還是負債？與應(yīng)付利息有什么不同？如何攤銷？要不要納稅調(diào)整？如何在報表中列示等一系列問題。都給我們會計人員帶來不少困惑，在工作中增添不少麻煩。如何正確理解未確認融資費用，化難為易，化繁為簡，輕松應(yīng)對未確融資費用的會計核算是我們會計人員共同追求的目標。本文用對比的方法巧釋未確認融資費用的性質(zhì)、產(chǎn)生、攤銷、納稅調(diào)整和列報，系統(tǒng)介紹未確認融資費用的核算原理，以供同行參考。

關(guān)鍵詞：未確認融資費用；會計核算；研究

未確認融資費用是企業(yè)分期計入的利息費用。是負債類會計科目，科目代碼為2702。主要應(yīng)用于企業(yè)融資租入固定資產(chǎn)和超過信用條件延期（一般超過3年）支付價款購入資產(chǎn)的相關(guān)賬務(wù)處理。不管是融資租入還是超過信用條件延期支付（如下簡稱分期付款）購入資產(chǎn)，本質(zhì)都是融資。企業(yè)可以通過分期支付較小的金額，一次性融到金額較大的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，但分期支付的價款總額要大于一次性付款的總額，它們之間的差額其實就是未確認融資費用。有別于銀行按揭購入資產(chǎn)產(chǎn)生的應(yīng)付利息，為便于理解，本文用超過信用條件延期支付購入資產(chǎn)來闡述未確認融資費用的應(yīng)用，并引入銀行按揭所產(chǎn)生的應(yīng)付利息進行逐項比較，系統(tǒng)介紹未確認融資費用的性質(zhì)、產(chǎn)生、攤銷、納稅調(diào)整和列報。

一、未確認融資費用的性質(zhì)

未確認融資費用既然是分期計入的利息費用，應(yīng)付利息也是分期計提的利息費用。它們之間有什么區(qū)別？這是我們必須搞清楚的概念性問題。分期付款購入資產(chǎn)和銀行按揭購入資產(chǎn)都是融資購入，最大的區(qū)別是前者是融“銷售方”的資，后者是融“銀行”的資。企業(yè)分期付款購入的當(dāng)事人只涉及到銷售方和購買方。購買方分期付款就可得到全額的資產(chǎn)。購買方占用了銷售方的貨幣時間價值，相當(dāng)于銷售方給購買方提供了一筆貸款，貸款提供方與資產(chǎn)銷售方是同一單位，融資與融物同時進行。而銀行按揭購入資產(chǎn)，涉及到到購買方、銷售方和銀行三方。銀行直接將購買方的貸款支付給了銷售方，購買方并不欠銷售方的債務(wù)，而是欠銀行的貸款本金。貸款本金隨著時間的推移，需逐期計提應(yīng)付利息。為便于對未確認融資費用的理解，現(xiàn)將分期付款購入資產(chǎn)與銀行按揭購入資產(chǎn)作如表1對比。

二、未確認融資費用產(chǎn)生的會計核算

企業(yè)分期付款購入固定資產(chǎn)，應(yīng)按購買價款的現(xiàn)值借記“固定資產(chǎn)”，按應(yīng)支付的金額貸記“長期應(yīng)付款”，按其差額，借記“未確認融資費用”。假如旭光公司2017年1月1日，旭光公司從別克經(jīng)銷商以分期付款的方式購入一輛發(fā)票價格260000元的別克君越轎車，每月初付7780.77元，分36期付清，通過計算我們會發(fā)現(xiàn)：7780.77×36=280107.55元，比一次性付款額260000元多付了20107.55元?？梢岳斫鉃?0107.55元就是分期付款的代價，也就是未確認融資費用，將來要分期攤?cè)敫髌诘睦①M用。如果企業(yè)到某建設(shè)銀行貸款260000元，貸款36期，進行一次性付款購入此輛轎車，企業(yè)將來同樣要向銀行支付利息。不同的是前者的利息已作為負債計入到未確認融費用與所購買的資產(chǎn)入賬價值共同構(gòu)成了以后各期的長期應(yīng)付款；而后者并未在購入時確認負債計入應(yīng)付利息或長期借款—應(yīng)計利息，只對借入的本金確認為負債計入長期借款。如表2。

三、未確認融資費用攤銷的會計核算

分期付款購入資產(chǎn)，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，未確認融資費用應(yīng)按實際利率法分期計入利息費用（表3）。而銀行按揭購入資產(chǎn)則是按照銀行的貸款利率計算各期的利息費用，為方便對比，假設(shè)銀行貸款利率與折現(xiàn)率相同都采用4.9%，銀行按揭貸款采用等額本息還款法。還款計劃表如（表4）。

根據(jù)表3和表4的對比我們可以看出，分期付款方式一次性付款的金額相當(dāng)于銀行按揭的貸款本金，分期付款總額相當(dāng)于銀行按揭購入本息合計，各期融資費用的攤銷額相當(dāng)于各期計提的應(yīng)還利息。在會計處理時借方科目還是相同的，借記“財務(wù)費用”、“在建工程”、“研發(fā)支出”科目，貸記未確認融資費用或應(yīng)付利息或長期借款----應(yīng)計利息科目如（表5）

四、分期付款時的會計核算

根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，不管是延期支付的分期付款還是銀行按揭的分期付款，企業(yè)支付的款項中都包括了兩部分，一部分是本金，另一部分是利息。只是延期支付的付款額全部記在長期付款科目中，而銀行按揭的分期付款額分長期借款——本金和應(yīng)付利息兩個科目中列示（如表6）。

五、未確認融資費用的納稅調(diào)整

從表2資產(chǎn)購入會計處理時我們可以看出，分期付款購入時，長期付款額包括汽車的價值，也包括利息。也就是說分期付款購入資產(chǎn)的利息在初始確認時就已經(jīng)將36期的利息一次性確認了負債。也就是說未確認融資費用的賬面價值是-20107.55元，而未確認融資費用的計稅基礎(chǔ)則是0，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異。但根據(jù)《所得稅會計準則》對于不是企業(yè)合并，同時初始確認時既不影響會計利潤總額也不影響應(yīng)納稅所得額的資產(chǎn)、負債初始確認，即使存在暫時性差異，也不確認遞延所得稅。所以在購入時對未確認融資費用產(chǎn)生的暫時性差異不確認遞延所得得稅。但從表5可以看到：對于未確認融資費用的攤銷，會使未確認融資費用的余額逐漸減少，而此時的未確認融資費用并不符合所得稅的“初始確認豁免”。未確認融資費用的賬面價值與計稅基礎(chǔ)會形成暫時性差異，應(yīng)該確認遞延所得稅。而應(yīng)付利息的賬面價值與計稅基礎(chǔ)則相同，并不會產(chǎn)生暫時性差異，不需要確認遞延所得稅。

六、未確認融資費用的列報

“未確認融資費用”可理解為尚未支付而預(yù)提的等到以后分攤的財務(wù)費用，是負債類長期應(yīng)付款的備抵科目。它類似于各類資產(chǎn)的準備類備抵科目，不直接以自己的科目名稱作為報表的項目，而是作為被調(diào)整項目的抵減金額。在編制資產(chǎn)負債表時，“長期應(yīng)付款”項目，“根據(jù)‘長期應(yīng)付款科目的期末余額，減去‘未確認融資費用科目期末余額后的金額填列”。其中，一年內(nèi)到期的長期應(yīng)付款本金，也就是一年內(nèi)需償還的租賃費減去即將在一年內(nèi)攤銷的未確認融資費用，屬下一年內(nèi)到期的流動負債，列示在流動負債下的“一年內(nèi)到期的非流動負債”項目，不在長期應(yīng)付款中列報。而應(yīng)付利息則以自己的科目名稱反映在資產(chǎn)負債表中。

綜上所述，未確認融資費用性質(zhì)雖類似于資產(chǎn)類科目，但卻是負債類科目，是長期應(yīng)付款的抵減科目。伴隨著分期付款購入（或融資租入）資產(chǎn)而產(chǎn)生，是對銷售方（出租方）的一項負債。所欠的融資費用包含在長期應(yīng)付款中，未確認融資費用分攤和銀行按揭分期計入利息費用的方法和會計處理上有很大的相似性，借方科目都是計入財務(wù)費用或在建工程等。但在所得稅資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，會計上分攤未確認融資費用稅法并不認可，存在暫時性差異，需要納稅調(diào)整確認遞延所得稅。在資產(chǎn)負債表列報時，未確認融資費用不單獨列示，作為長期應(yīng)付款的減項，期末，長期應(yīng)付款余額應(yīng)減去未確認融資費用余額后，反映在長期應(yīng)付款或一年內(nèi)到期的非流動負債。

參考文獻：

[1]陳品琴.未確認融資費用分攤巧用T形賬戶[J].財會月刊，2011（2）.

[2]中國注冊會計師教材———會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2016.

[3]財政部.企業(yè)會計準則[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2014.

（作者單位：惠州城市職業(yè)學(xué)院）