淺談新政策下固定資產(chǎn)折舊的會計核算

侯海良

摘要：對同一業(yè)務，企業(yè)會根據(jù)會計和稅務不同的原則進行處理，由于二者分別遵循不同的原則，服務于不同的目的，有時會存在很大的差異。在固定資產(chǎn)賬務處理方面，會計和稅法有著不同的原則。不同的賬務處理對企業(yè)后期會計利潤計算、稅費繳納準確與否產(chǎn)生很大的影響。有些會計人員不積極主動的學習、總結(jié)會計與稅法不同之處，對會計準則和稅務政策不能正確運用，給企業(yè)決策帶來一些誤區(qū)，也給今后稅務、審計工作帶來不必要的麻煩。

關鍵詞：固定資產(chǎn)；會計準則；稅法；折舊；差異

由于《企業(yè)會計準則》和稅法分別遵循不同的原則，對固定資產(chǎn)的會計賬務處理與稅務處理方法進行了規(guī)范，兩者之間既有共同點又有差異。特別是財稅（2014）75號文和《國家稅務總局公告2014年第64號》有關規(guī)定，“企業(yè)持有的固定資產(chǎn)，單位價值不超過5000元的，可以一次性在計算應納稅所得額時扣除?！盵1]在實際工作中有些企業(yè)財務人員不區(qū)分會計準則和稅法規(guī)定使用范圍或直接為簡化核算，減少納稅調(diào)整事項較多且計算繁瑣，采用與稅法政策處理發(fā)生的業(yè)務，從而減少會計和稅務之間的差異，從而達到減少納稅調(diào)整的目的，該做法可能影響會計信息質(zhì)量的可靠性，不能全面地反映一個單位一定時期的經(jīng)營狀況和財務成果，進而影響投資者和管理者的經(jīng)營決策。

一、現(xiàn)實賬務處理的一些誤區(qū)

自從財稅（2014）75號文和《國家稅務總局公告2014年第64號》公告下發(fā)后，一些企業(yè)陸續(xù)出臺了有關“固定資產(chǎn)折舊新政下的會計核算辦法”，規(guī)定了新的固定資產(chǎn)賬務處理方法。筆者發(fā)現(xiàn)很多企業(yè)的核算辦法中直接根據(jù)稅法而制定賬務處理，忽略會計準則。誤區(qū)主要涉及13年12月31日前單位價值不超過5000元的固定資產(chǎn)會計核算以及新購進的價值不超過5000元的會計核算。

（一）在2013年12月31日前企業(yè)持有的單位價值不超過5000元的固定資產(chǎn)涉及會計處理辦法：1.將剩余未折舊部分進行一次性折舊，2.除原預計的凈殘值外未折舊部分進行一次性折舊。

筆者提出異議：根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第十五條規(guī)定：“固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更”，第十五條規(guī)定：“固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更”。企業(yè)若對固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值、折舊方法的改變應作為會計估計變更，按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯變更》處理，[2]企業(yè)應當在會計報表附注中披露與會計變更有關的信息。然而根據(jù)會計準則規(guī)定：固定資產(chǎn)使用過程種所處經(jīng)濟環(huán)境、技術環(huán)境以及其他環(huán)境的變化也可能致使與固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利息的預期實現(xiàn)方式發(fā)生重大改變。顯然新稅務政策不是固定資產(chǎn)折舊年限、凈產(chǎn)值變更的事由，也與新稅務政策實施的初衷相背。

（二）企業(yè)2014年1月1日后新購進的價值不超過5000元的設備會計賬務處理辦法：1.作為原材料、辦公用品等處理，直接計入成本或費用。2.購進時作為“低值易耗品”處理，在領用或投入時，一次攤銷或五五攤銷的方法計入成本或費用。3.購進時作為“固定資產(chǎn)”處理，卻同時一次性按全金額提取折舊或扣除預計凈產(chǎn)值外的金額提取折舊費用。

筆者提出異議：

（1）第 1、2 兩種做法都沒有正確的使用會計準則，將符合條件的資產(chǎn)確認為固定資產(chǎn)。

根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定：為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的且使用壽命超過一個會計年度。并要求該固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)且成本能夠可靠地計量。稅法規(guī)定：企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的設備、器具、工具等。

現(xiàn)行稅法規(guī)定中固定資產(chǎn)認定標準與會計準則協(xié)調(diào)一致，稅法與會計準則均未規(guī)定固定資產(chǎn)的價值判斷標準，而1、2兩種做法顯然是企業(yè)根據(jù)新的稅務政策自行規(guī)定了固定資產(chǎn)的價值判斷標準，采取與稅法、會計準則要求不同的賬務處理方法。

（2）第3種做法折舊年限既沒有按照會計準則，也沒有按照稅法規(guī)定的年限進行折舊。

根據(jù)會計準則規(guī)定：企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預計凈殘值。固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。稅法規(guī)定：除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：①房屋、建筑物：20年；②飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設備：10年；③與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的器具、工具、家具等：5年；④飛機、火車、輪船以外的運輸工具：4年；⑤電子設備：3年。

對年限的要求，會計準則強調(diào)“合理”且不得隨意變更；稅法規(guī)定強調(diào)“最低”，防止企業(yè)將成本費用向前列銷，造成稅款滯后入庫。新的稅法政策對五千以下固定資產(chǎn)有了新的處理方法，即可以一次性在稅前扣除。

第3種做法企業(yè)已經(jīng)將設備確認為固定資產(chǎn)，但沒有按照會計準則和稅法規(guī)定的折舊年限進行折舊，而且當月新增的固定資產(chǎn)當月是不可以折舊的。當然對五千以下的設備處理符合新的稅務處理要求，顯然這種做法是受新稅法政策的影響，忽略會計政策。

二、固定資產(chǎn)折舊新政下會計核算誤區(qū)產(chǎn)生的原因

（一）企業(yè)財務人員不區(qū)分會計準則和稅法規(guī)定使用范圍和為簡化核算，減少納稅調(diào)整事項較多且計算繁瑣，采用與稅法規(guī)定核算方法，而忽略了會計準則。

（二）受稅務政策影響。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，對企業(yè)依據(jù)財務會計制度規(guī)定，并實際在財務會計處理上已確認的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業(yè)實際會計處理確認的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應納稅所得額。規(guī)定表明：我們計提的折舊費用在企業(yè)所得稅稅前扣除，必須在會計上進行“已確認支出”。在新的稅務政策下，企業(yè)為滿足這一規(guī)定進行了上述錯誤的會計賬務處理。

三、固定資產(chǎn)折舊新政下正確的會計與稅務處理辦法

根據(jù)稅法規(guī)定：固定資產(chǎn)折舊可以存在稅會差異。申報所得稅清算匯繳時需要填寫固定資產(chǎn)折舊納稅調(diào)整。并強調(diào)應“建立臺賬”，并“準確核算稅法與會計差異情況”。

按照“新法優(yōu)于舊法”的原則：新法、舊法對同一事項有不同規(guī)定時，新法的效力優(yōu)于舊法。看似《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定與新的稅法規(guī)定矛盾解決：低于5000元的固定資產(chǎn)會計處理辦法按照會計準則進行折舊；稅法按規(guī)定符合條件的固定資產(chǎn)折舊可以“一次性進入成本或費用”。會計與稅法核算存在的差異為暫時性差異，確認為遞延所得稅負債。未來隨著資產(chǎn)的折舊會計與稅法之間的暫時性差異將減小，直到會計折舊消失。

四、結(jié)論

企業(yè)的會計核算和稅務處理分別遵循不同的原則，服務于不同的目的，會計和稅務出現(xiàn)了不同的處理方式，選擇適當?shù)奶幚矸绞綄ζ髽I(yè)后期會計利潤的正確計算、稅款的繳納正確與否產(chǎn)生很大的影響。

會計準則對同一業(yè)務有著不同的處理方式，稅法規(guī)定也可能有多種方式處理。一個企業(yè)要根據(jù)自己實際情況，企業(yè)的發(fā)展、經(jīng)濟效益來進行賬務處理，比如稅法規(guī)定：購進五千以下的固定資產(chǎn)可以一次性進行列銷成本或費用，這條規(guī)定只是一個稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)既可以享受，也可以不用，自行決定。如果企業(yè)是一個初創(chuàng)企業(yè)，前幾年收入較少，會出現(xiàn)虧損，企業(yè)成立時購進大量五千以下設備，這時企業(yè)就不可以在選擇一次性計算應納所得額時扣除。因為企業(yè)所得稅虧損彌補最長期限不超過5年，應盡量將成本費用往以后年度列銷。

會計準則和稅法使用不同的原則，其目的也不相同，兩者之間的差異是必然存在的。我們應積極主動學習，總結(jié)兩者的區(qū)別與聯(lián)系，正確運用會計準則和稅法規(guī)定，選擇適合處理方法，為企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展進行合理的稅務籌劃。

參考文獻：

[1]傅寧波.運用新《企業(yè)會計準則》加強對醫(yī)院固定資產(chǎn)的核算與管理[J].消費導刊，2017（19）：192.

[2]邱苗苗.會計政策選擇在所得稅稅務籌劃中的實施[J].財會學習，2018（2）：159-160.

（作者單位：中鐵十五局集團有限公司）