論財(cái)政收入的法律規(guī)制

●翟繼光

財(cái)政收入的合法性是財(cái)政收入質(zhì)量的前提與基礎(chǔ)，摻雜著大量非法收入的財(cái)政收入是談不上質(zhì)量問題的。因此，提高財(cái)政收入質(zhì)量的前提與基礎(chǔ)是加強(qiáng)對(duì)財(cái)政收入的法律規(guī)制。

一、財(cái)政收入總量的法律規(guī)制

（一）對(duì)財(cái)政收入總量進(jìn)行法律規(guī)制的理論依據(jù)

對(duì)人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行保障，不僅是世界各國公認(rèn)的人權(quán)保障的重要組成部分，也是我國《憲法》明確規(guī)定的制度，即第十三條明確規(guī)定 “公民的合法的私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯”。政府取得的財(cái)政收入直接或者間接來源于人民的財(cái)產(chǎn)，因此，財(cái)政收入是對(duì)人民財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制。為確保人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)不受過分限制，對(duì)財(cái)政收入進(jìn)行法律規(guī)制是必要的。

政府總有收入沖動(dòng)，如不加以法律規(guī)制，財(cái)政收入的總量將超過政府實(shí)際所需的數(shù)額。根據(jù)現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理論，市場(chǎng)與政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)均有一定的界限，超越一定界限將導(dǎo)致政府失靈，降低政府提供公共物品的效率。財(cái)政收入是政府調(diào)節(jié)市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，一旦財(cái)政收入失控，政府的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)必然越界，由此會(huì)大大降低市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的整體效率。因此，對(duì)財(cái)政收入總量進(jìn)行法律規(guī)制是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的內(nèi)在必然要求。

（二）對(duì)財(cái)政收入總量進(jìn)行法律規(guī)制的方法

財(cái)政收入與國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）之比是衡量財(cái)政收入總量是否合理的重要指標(biāo)，對(duì)該指標(biāo)的控制也是各國對(duì)財(cái)政收入總量進(jìn)行法律規(guī)制的基本方法。目前各國法律并未明確規(guī)定該比例的上限，但從各國實(shí)踐來看，該比例一般在30%至40%之間，尚未達(dá)到50%，德國憲法法院也曾經(jīng)有稅負(fù)過半即為違憲的判決，因此，可以將該比例的上限定為50%。憲法也可以明確規(guī)定，財(cái)政收入超過GDP的50%即為違憲，超過上限的預(yù)算不僅無法在議會(huì)獲得通過，即使通過，法院也可宣布該預(yù)算案因違憲而無效。

財(cái)政收入的增速與GDP增速之比是衡量財(cái)政收入總量的增長速度是否合理的重要指標(biāo)，對(duì)該指標(biāo)的控制也是各國對(duì)財(cái)政收入總量進(jìn)行法律規(guī)制的另一基本方法。影響財(cái)政收入增速的因素是多方面的，如執(zhí)法狀況、稅制改革等，不僅限于GDP的增速。因此，在短期內(nèi)，財(cái)政收入的增長速度大于GDP的增速是應(yīng)當(dāng)被允許的，但從長期來看，財(cái)政收入的增速應(yīng)與GDP的增速基本一致，否則，財(cái)政收入最終會(huì)超過GDP的50%。參照財(cái)政收入與GDP占比的違憲標(biāo)準(zhǔn)，可以將五年期或十年期財(cái)政收入增速與GDP增速之比的違憲標(biāo)準(zhǔn)定為2倍。從全球來看，很少有國家五年期或者十年期財(cái)政收入增速達(dá)到GDP增速的2倍，這一標(biāo)準(zhǔn)在實(shí)踐中是被遵守的。

（三）我國現(xiàn)行規(guī)制財(cái)政收入總量法律制度的完善

我國現(xiàn)行法律并未對(duì)財(cái)政收入總量進(jìn)行明確的規(guī)制，僅在《預(yù)算法》第三十六條原則性規(guī)定：“各級(jí)預(yù)算收入的編制，應(yīng)當(dāng)與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平相適應(yīng)，與財(cái)政政策相銜接?！睂?duì)財(cái)政收入與GDP之比以及財(cái)政收入增速與GDP增速之間的關(guān)系只字未提。

目前我國財(cái)政收入與GDP之比雖然尚未達(dá)到50%的違憲標(biāo)準(zhǔn)，但也在逐年提高，有加以法律規(guī)制的必要。由于我國官方并未公布財(cái)政收入與GDP之比，更增加了對(duì)該比例進(jìn)行法律規(guī)制的難度。根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局的統(tǒng)計(jì)，2017年我國GDP總量為82.71萬億元。根據(jù)財(cái)政部的統(tǒng)計(jì)，2017年我國一般公共預(yù)算收入17.26萬億元，政府性基金預(yù)算收入6.1萬億元，國有資本經(jīng)營預(yù)算收入0.26萬億元，合計(jì)達(dá)23.62萬億元。在不考慮社會(huì)保險(xiǎn)基金收入的前提下，財(cái)政收入占GDP的比例為28.56%。根據(jù)人力資源與社會(huì)保障部的統(tǒng)計(jì)，2017年我國社會(huì)保險(xiǎn)基金收入6.6萬億元。包括社?；鹪趦?nèi)的財(cái)政收入占GDP的比例為36.54%。建議我國政府在充分征求專家意見的基礎(chǔ)上，采取科學(xué)方法計(jì)算財(cái)政收入與GDP之比并按年度予以公布。這也是納稅人知情權(quán)保護(hù)以及政府信息公開制度所要求的。

在財(cái)政收入增速與GDP增速的關(guān)系上，進(jìn)行法律規(guī)制的必要性更加急迫。自1994年實(shí)行分稅制改革以來，我國財(cái)政收入增速一直高于GDP增速，甚至有較長時(shí)期，前者達(dá)到了后者的2倍。如2008年，國際出現(xiàn)金融危機(jī)的一年，我國財(cái)政收入的增速仍然高達(dá)19.5%，而同期GDP的增速僅為9%。過高的財(cái)政收入增速將大大壓縮企業(yè)與個(gè)人用于投資與消費(fèi)的財(cái)富，不利于保持政府與市場(chǎng)調(diào)節(jié)界限的穩(wěn)定，有必要在法律上予以嚴(yán)格限制。

二、財(cái)政收入類型及其相對(duì)比例的法律規(guī)制

（一）財(cái)政收入類型的法律規(guī)制

目前世界各國均以稅收作為財(cái)政收入的主要類型，稅收作為財(cái)政收入類型的合法地位也得到了憲法以及法律的確認(rèn)。如我國《憲法》第五十六條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)?！背愂找酝猓?cái)政收入可以包括哪些類型，不能包括哪些類型，目前各國法律尚未予以明確規(guī)定。我國1994年的 《預(yù)算法》確認(rèn)了除稅收收入以外的三項(xiàng)收入：依照規(guī)定應(yīng)當(dāng)上繳的國有資產(chǎn)收益、專項(xiàng)收入、其他收入。除國有資產(chǎn)收益相對(duì)比較明確以外，專項(xiàng)收入和其他收入的表述都比較寬泛。2014年修正后的《預(yù)算法》確認(rèn)了除稅收收入以外的四項(xiàng)收入：行政事業(yè)性收費(fèi)收入、國有資源（資產(chǎn)）有償使用收入、轉(zhuǎn)移性收入和其他收入。除行政事業(yè)性收費(fèi)收入、國有資源（資產(chǎn)）有償使用收入比較明確外，轉(zhuǎn)移性收入和其他收入的表述也比較寬泛。財(cái)政部印發(fā)的《2018年政府收支分類科目》確認(rèn)的財(cái)政收入類型詳見表1。

由于我國現(xiàn)行法律并未對(duì)各類財(cái)政收入進(jìn)行明確界定，導(dǎo)致一些收入的性質(zhì)不夠明確。如地方政府的土地出讓收入，可以列入非稅收入中的政府性基金收入，也可以列入專項(xiàng)收入或者國有資源（資產(chǎn)）有償使用收入，甚至可以列入社會(huì)保險(xiǎn)基金收入。對(duì)此，法律應(yīng)作出明確規(guī)定，以明晰各類收入類型之間的界限。

2016年全國人大常委會(huì)通過《環(huán)境保護(hù)稅法》，將排污費(fèi)改為環(huán)境保護(hù)稅。由于排污費(fèi)屬于政府性基金收入，而環(huán)境保護(hù)稅屬于稅收收入，這一性質(zhì)的轉(zhuǎn)化雖有法律作為依據(jù)，但轉(zhuǎn)化的理論依據(jù)并不清楚。根據(jù)2004年財(cái)政部發(fā)布的《行政事業(yè)性收費(fèi)項(xiàng)目審批管理暫行辦法》的規(guī)定，行政事業(yè)性收費(fèi)是指國家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、代行政府職能的社會(huì)團(tuán)體及其他組織根據(jù)法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，依照國務(wù)院規(guī)定程序批準(zhǔn)，在向公民、法人提供特定服務(wù)的過程中，按照成本補(bǔ)償和非營利原則向特定服務(wù)對(duì)象收取的費(fèi)用。也即，行政事業(yè)性收費(fèi)是具有直接對(duì)價(jià)關(guān)系的收入，而稅收是不具有直接對(duì)價(jià)關(guān)系的收入?，F(xiàn)行環(huán)境保護(hù)稅的制度設(shè)計(jì)為排污者納稅、少排少納稅、多排多納稅，納稅者直接獲取了排污的權(quán)利與便利，其本質(zhì)上更符合行政事業(yè)性收費(fèi)的特征。由此可見，環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅的理論依據(jù)并不牢固。

表1 財(cái)政收入類型表

（二）各類財(cái)政收入相對(duì)比例的法律規(guī)制

目前世界各國的稅收收入一般均占財(cái)政收入的80%以上，是財(cái)政收入的最主要類型，因此，現(xiàn)代國家也被稱為稅收國家。由于各國國情不同，各類財(cái)政收入的相對(duì)比例會(huì)有一定幅度的差異。如實(shí)行私有制的國家，基本沒有國有土地出讓收入，國有資源（資產(chǎn)）有償使用收入和國有資本經(jīng)營收入所占比例也比較小。在實(shí)行公有制的國家，上述收入的比例相對(duì)較高也是合理的，但應(yīng)有一定的限度。一旦超越合理的限度則會(huì)導(dǎo)致某類型的財(cái)政收入過分?jǐn)D占其他類型的財(cái)政收入，不僅會(huì)導(dǎo)致財(cái)政收入結(jié)構(gòu)的不合理，也會(huì)導(dǎo)致社會(huì)財(cái)富分配的扭曲，進(jìn)而影響到市場(chǎng)與政府對(duì)資源的配置。我國在較長一段時(shí)期以來，地方政府以土地出讓收入作為主要收入來源就是財(cái)政收入結(jié)構(gòu)不合理的典型表現(xiàn)。“土地財(cái)政”雖然能夠推動(dòng)房地產(chǎn)投資、短期提高地方政府籌集財(cái)政收入的能力，但其所帶來的官員腐敗、收入分配不均、侵犯財(cái)產(chǎn)權(quán)、扭曲資源配置以及改變公民的世界觀、人生觀等弊端也是不容忽視的。

我國擁有龐大的國有企業(yè)資產(chǎn)，國有企業(yè)也在獲取巨額利潤，但這些利潤大部分都用于國有企業(yè)自身的積累，較少用于一般公共服務(wù)，也就是說國有企業(yè)在獲得高額壟斷利潤的同時(shí)并沒有做到“取之于民、用之于民”。如2012年，中央國有資本經(jīng)營預(yù)算支出中調(diào)入公共財(cái)政預(yù)算用于社保等民生支出的僅50億元。國務(wù)院2014年印發(fā)的《關(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》明確提出“加大國有資本經(jīng)營預(yù)算資金調(diào)入一般公共預(yù)算的力度”。這一要求必須轉(zhuǎn)化為法律才能對(duì)財(cái)政收入的結(jié)構(gòu)進(jìn)行持續(xù)、穩(wěn)定的規(guī)制。目前，這一現(xiàn)狀已經(jīng)有所改善。如2018年國有資本經(jīng)營預(yù)算調(diào)出資金預(yù)算數(shù)為321.54億元，增加11.06億元，增長3.6%。調(diào)入一般公共預(yù)算用于保障和改善民生。

在地方財(cái)政收入中，不少地方以財(cái)政轉(zhuǎn)移支付收入為主，而其中又以專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付為主，這種現(xiàn)象的長期存在將大大降低地方政府財(cái)政自主的能力，不利于我國民主化的進(jìn)程并容易滋生腐敗。近些年，這一現(xiàn)象略有改善，但轉(zhuǎn)移支付所占比例仍比較大。如福建德化縣，2017年度預(yù)算收入總額為15.66億元，轉(zhuǎn)移性收入為4.36億元，占27.84%，其中，一般性轉(zhuǎn)移支付收入1.14億元，專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付收入2.44億元?！蛾P(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》雖明確提出“逐步將一般性轉(zhuǎn)移支付占比提高到60%以上”，但并未就財(cái)政轉(zhuǎn)移支付收入占地方財(cái)政收入比例過大的問題提出改進(jìn)的目標(biāo)。建議通過法律對(duì)該問題作出明確規(guī)定，原則上，財(cái)政轉(zhuǎn)移支付收入占地方財(cái)政收入的比例不能超過40%。

三、稅收收入的法律規(guī)制

（一）稅收法定原則的落實(shí)

稅收法定原則是世界各國公認(rèn)的國家征稅的基本原則，其對(duì)保護(hù)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)、規(guī)制政府征稅權(quán)具有重要意義。目前，我國已經(jīng)在《憲法》、《立法法》和《稅收征收管理法》中明確規(guī)定稅收法定原則。特別是2015年全國人大修改 《立法法》，將2000年《立法法》第八條規(guī)定的“下列事項(xiàng)只能制定法律：……（八）基本經(jīng)濟(jì)制度以及財(cái)政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度；……”修改為 “下列事項(xiàng)只能制定法律：……（六）稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度；……”，足見國家對(duì)稅收法定原則的重視。

關(guān)于稅收法定原則，在我國的核心問題是如何落實(shí)。目前，我國現(xiàn)行有效的18個(gè)稅種中，除企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅在20世紀(jì)80年代就已經(jīng)實(shí)現(xiàn)法定以外，其余16個(gè)稅種在落實(shí)稅收法定原則方面進(jìn)展緩慢，2011年實(shí)現(xiàn)了車船稅的法定，2016年實(shí)現(xiàn)了環(huán)境保護(hù)稅的法定，2017年實(shí)現(xiàn)了煙葉稅和船舶噸稅的法定。從稅種數(shù)量上看，尚有超過60%的稅種未實(shí)現(xiàn)法定，包括增值稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅、房產(chǎn)稅、契稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、車輛購置稅、車船稅、印花稅。從稅收收入的總量來看，同樣有超過60%的稅收收入尚未實(shí)現(xiàn)法定。

在稅收法定的程度上看，我國主要稅種僅僅實(shí)現(xiàn)了形式上的法定，很多重要的制度仍然通過財(cái)政部和國家稅務(wù)總局的規(guī)章以及其他規(guī)范性文件來規(guī)范。以個(gè)人所得稅為例，全國人大制定的《個(gè)人所得稅法》僅有15個(gè)條款，不足3000字。與此相對(duì)，世界主要國家的《個(gè)人所得稅法》普遍在10萬字以上，如《美國稅法典》中涉及個(gè)人所得稅的制度至少在20萬字以上。國務(wù)院制定的《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》也僅有48個(gè)條款，5000余字。而財(cái)政部和國家稅務(wù)總局制定的現(xiàn)行有效的涉及個(gè)人所得稅的規(guī)章以及其他規(guī)范性文件則超過200件，總字?jǐn)?shù)則超過10萬。實(shí)務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行的主要是財(cái)政部和國家稅務(wù)總局制定的文件，而非法律和行政法規(guī)。由此導(dǎo)致稅收法定原則對(duì)稅收的控制僅僅停留在表面形式上，大量的稅收收入仍然依靠行政法規(guī)和部門規(guī)章來征收。

我國未來的稅收立法，不僅要實(shí)現(xiàn)形式法定，還應(yīng)實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)法定，即基本稅收制度均由法律明確規(guī)定，行政法規(guī)可以在授權(quán)范圍內(nèi)作出補(bǔ)充性規(guī)定，部門規(guī)章僅能解釋法律和行政法規(guī)，無權(quán)確立新的稅收制度。

（二）預(yù)算效力的正確認(rèn)識(shí)

預(yù)算效力是指預(yù)算在法律上的約束力。預(yù)算效力首先涉及預(yù)算的性質(zhì)問題。關(guān)于這一問題，主要有預(yù)算行政說、預(yù)算法規(guī)范說（特殊法律形式說）以及預(yù)算法律說。預(yù)算行政說認(rèn)為預(yù)算本質(zhì)上是政府的行政行為，在民主憲政體制下，無非是增加了一道議會(huì)承認(rèn)或者認(rèn)可的程序，本質(zhì)上仍然是對(duì)政府行政行為的承認(rèn)和認(rèn)可。如日本學(xué)者美濃部達(dá)吉認(rèn)為，預(yù)算是國會(huì)對(duì)政府一年期的財(cái)政計(jì)劃加以承認(rèn)的意思表示，僅于國會(huì)與政府間有其效力。預(yù)算法規(guī)范說（特殊法律形式說）認(rèn)為預(yù)算也是法律的形式之一，只不過與一般法律規(guī)范的形式不同而已。預(yù)算法律說則認(rèn)為雖然預(yù)算具有與一般法律不同的形式，但預(yù)算就是法律，具有和法律相同的本質(zhì)屬性。

法國1826年3月31日的政令第五條是這樣定義預(yù)算的：它是一個(gè)法案，通過這個(gè)法案對(duì)國家年度收入和國家年度開支或其他公用事業(yè)開支進(jìn)行預(yù)先的安排?！兜乱庵韭?lián)邦共和國基本法》規(guī)定：“聯(lián)邦之一切收支應(yīng)編入預(yù)算案，聯(lián)邦企業(yè)及特別財(cái)產(chǎn)僅須列其收入或支出，預(yù)算案應(yīng)收支平衡。預(yù)算案應(yīng)為一會(huì)計(jì)年度或依年別分?jǐn)?shù)會(huì)計(jì)年度，于第一會(huì)計(jì)年度開始前以預(yù)算法訂定之?！蔽覈_(tái)灣地區(qū)“憲法”規(guī)定：立法院有議決法律案、預(yù)算案、戒嚴(yán)案、大赦案、宣戰(zhàn)案、媾和案、條約案及國家其他重要事項(xiàng)之權(quán)。我國臺(tái)灣地區(qū)“預(yù)算法”規(guī)定：各主管機(jī)關(guān)依其施政計(jì)劃初步估計(jì)之收支，稱概算；預(yù)算之未經(jīng)立法程序者，稱預(yù)算案；其經(jīng)立法程序而公布者，稱法定預(yù)算；在法定預(yù)算范圍內(nèi)，由各機(jī)關(guān)依法分配實(shí)施之計(jì)劃，稱分配預(yù)算。1814年的《荷蘭王國憲法》第一百零五條規(guī)定：“國家財(cái)政收支預(yù)算由議會(huì)法令規(guī)定?！钡聡?919年的《魏瑪憲法》第八十五條規(guī)定：“聯(lián)邦之收支，應(yīng)于每會(huì)計(jì)年度預(yù)先估計(jì)，并編入預(yù)算案。預(yù)算于會(huì)計(jì)年度之前，以法律定之?！?919年《芬蘭共和國憲法》第六十六條規(guī)定：“每一財(cái)政年度的全部收支項(xiàng)目應(yīng)列入年度預(yù)算，年度預(yù)算由議會(huì)通過后，按照頒布法律的方式予以頒布。”

我國《憲法》和《預(yù)算法》并未明確規(guī)定預(yù)算的性質(zhì)，但《預(yù)算法》第十三條明確規(guī)定：“經(jīng)人民代表大會(huì)批準(zhǔn)的預(yù)算，非經(jīng)法定程序，不得調(diào)整。各級(jí)政府、各部門、各單位的支出必須以經(jīng)批準(zhǔn)的預(yù)算為依據(jù)，未列入預(yù)算的不得支出?！币虼?，無論預(yù)算在我國現(xiàn)行法律體系中屬于什么性質(zhì)，其對(duì)政府的約束力都是不容置疑的。

預(yù)算的法律效力在收入、支出等方面具有不同的要求。在預(yù)算收入方面，政府取得任何預(yù)算收入都應(yīng)當(dāng)具有實(shí)體法的依據(jù)，不能僅依據(jù)預(yù)算而取得相應(yīng)的財(cái)政收入。當(dāng)然，政府在編制預(yù)算收入時(shí)，也應(yīng)當(dāng)根據(jù)現(xiàn)行有效的法律法規(guī)來編制，不能將無法律法規(guī)依據(jù)的收入列入預(yù)算。政府取得財(cái)政收入的數(shù)額應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律法規(guī)所規(guī)定的條件來確定，而不能為完成預(yù)算所規(guī)定的收入任務(wù)而違反相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定。預(yù)算在收入方面對(duì)政府的約束是軟約束，即無論政府實(shí)際取得的財(cái)政收入是低于還是高于預(yù)算收入，都不能僅憑此就斷定政府違反預(yù)算。預(yù)算在支出方面對(duì)政府的約束是單向硬約束，即政府開支不能超過預(yù)算的數(shù)額，但是可以低于預(yù)算數(shù)額。當(dāng)政府開支低于預(yù)算數(shù)額時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)政府實(shí)際履行職責(zé)的狀況來判斷政府的行為是否合法，其判斷依據(jù)是具體規(guī)定政府職責(zé)的法律法規(guī)，而非預(yù)算和《預(yù)算法》。

長期以來，我國各級(jí)政府往往將預(yù)算收入視為 “硬指標(biāo)”，一旦完不成，則從稅收收入上入手，征收“過頭稅”的現(xiàn)象在各地，特別是稅源緊張地區(qū)層出不窮。對(duì)此，我國2014年修正后的《預(yù)算法》第五十五條明確規(guī)定：“預(yù)算收入征收部門和單位，必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定，及時(shí)、足額征收應(yīng)征的預(yù)算收入。不得違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，多征、提前征收或者減征、免征、緩征應(yīng)征的預(yù)算收入，不得截留、占用或者挪用預(yù)算收入。各級(jí)政府不得向預(yù)算收入征收部門和單位下達(dá)收入指標(biāo)?！蔽磥淼闹攸c(diǎn)是如何監(jiān)督這一規(guī)定落實(shí)。

（三）稅收收入結(jié)構(gòu)的合理化

目前我國共開征18個(gè)稅種，稅種之間的結(jié)構(gòu)明顯不合理。以2016年為例，稅收收入總額為13.04萬億元，第一大稅種國內(nèi)增值稅就占了31.21%，“一稅獨(dú)大”的現(xiàn)象比較明顯。國內(nèi)增值稅、營業(yè)稅和國內(nèi)消費(fèi)稅三大間接稅占稅收收入的47.85%，而企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅兩大直接稅占稅收收入的比例僅為29.91%。這與發(fā)達(dá)國家以直接稅為主體的稅收收入結(jié)構(gòu)形成了明顯反差。間接稅雖然具有效率高的優(yōu)點(diǎn)，但其公平性、民主性差也是公認(rèn)的缺點(diǎn)。為此，黨的十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》明確提出“逐步提高直接稅比重”的目標(biāo)。由于當(dāng)前全球都進(jìn)行降稅改革，因此，提高直接稅比重不能通過提高直接稅稅率來實(shí)現(xiàn)，必須通過降低間接稅稅率來完成。2017年，我國全面取消營業(yè)稅，全年增值稅收入達(dá)到5.64萬億元，國內(nèi)消費(fèi)稅收入達(dá)到1.02萬億元，二者合計(jì)占稅收收入的比例為46.12%，企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅占稅收收入的比例為30.54%。與2016年相比，略有改善，但改善不大。未來還應(yīng)大力降低增值稅稅率。

四、非稅收入的法律規(guī)制

（一）財(cái)政收入法定原則的實(shí)現(xiàn)

財(cái)政收入法定是一個(gè)比稅收法定更高的原則，也是實(shí)現(xiàn)難度更大的原則。由于我國尚未實(shí)現(xiàn)稅收法定，因此，談?wù)撠?cái)政收入法定似乎是一個(gè)遙遠(yuǎn)的目標(biāo)。當(dāng)然，財(cái)政收入法定中的“法”與稅收法定中的“法”具有不同的標(biāo)準(zhǔn)，前者強(qiáng)調(diào)狹義的法律，后者則還包括行政法規(guī)和地方性法規(guī)。如果按照這一理解，我國完全可以在落實(shí)稅收法定原則的同時(shí)，將財(cái)政收入法定確立為短期可以實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。

目前，我國的多數(shù)財(cái)政收入已經(jīng)實(shí)現(xiàn)廣義的法定，即由法律、行政法規(guī)和地方性法規(guī)來規(guī)范，但仍有相當(dāng)一部分財(cái)政收入是由部門規(guī)章、地方政府規(guī)章以及效力更低的規(guī)范性文件來規(guī)范的。對(duì)這部分財(cái)政收入應(yīng)加緊進(jìn)行立法，或者由國務(wù)院制定行政法規(guī)，或者由省級(jí)人大制定地方性法規(guī)。

（二）非稅收入的嚴(yán)格執(zhí)法

我國的非稅收入雖然尚未全部實(shí)現(xiàn)法定，但均具有規(guī)范性文件的依據(jù)，其繳納與征管也有具體明確的標(biāo)準(zhǔn)，但在實(shí)際執(zhí)法過程中，部分非稅收入的隨意性比較大，選擇性執(zhí)法的現(xiàn)象比較普遍。以交警罰款為例，有所謂嚴(yán)管路段和非嚴(yán)管路段之分，嚴(yán)管路段嚴(yán)格執(zhí)法到近乎苛刻，而非嚴(yán)管路段根本無人執(zhí)法；有所謂嚴(yán)管時(shí)期和平時(shí)之分，嚴(yán)管時(shí)期嚴(yán)格執(zhí)法，平時(shí)則睜一只眼閉一只眼；有所謂任務(wù)完成期和任務(wù)未完成期之分，罰款任務(wù)未完成期嚴(yán)格執(zhí)法，可罰可不罰的一律處罰，可少罰可多罰的一律多罰，而一旦罰款任務(wù)完成，則進(jìn)入“放水養(yǎng)魚”期。

在各種財(cái)政收入類型中，罰沒收入是比較特殊的，其本身并不以取得收入為目的，罰沒收入較高或者增速過高均不是好現(xiàn)象。而我國不僅為罰沒收入定指標(biāo)，而且會(huì)因?yàn)閳?zhí)法部門未完成該指標(biāo)而對(duì)其進(jìn)行處罰。當(dāng)然，這里所謂處罰并非法律意義上的處罰，而是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的處罰，通常表現(xiàn)為降低獎(jiǎng)金或延遲發(fā)放獎(jiǎng)金等形式。造成這種現(xiàn)象的原因是多方面的，對(duì)罰沒收入定性不準(zhǔn)是一個(gè)方面，地方政府收入緊張以及法律制度不完善都是重要的原因。選擇性執(zhí)法對(duì)法治建設(shè)的破壞力是驚人的，其危害性甚至超過不立法、不執(zhí)法。地方政府對(duì)非稅收入的追求是選擇性執(zhí)法最主要的原因之一，因此，解決選擇性執(zhí)法的問題還應(yīng)從規(guī)范非稅收入著手。

（三）非稅收入的公開透明

提高非稅收入的質(zhì)量必須調(diào)動(dòng)整個(gè)社會(huì)的力量，而非稅收入的公開透明是社會(huì)監(jiān)督的基礎(chǔ)與前提。目前我國在稅收收入的公開方面已經(jīng)比較完善，各級(jí)政府往往會(huì)在第一時(shí)間發(fā)布各類稅收收入的信息，但非稅收入的公開工作還有待加強(qiáng)。我國《預(yù)算法》第十四條對(duì)預(yù)決算的公開作出了明確規(guī)定：“經(jīng)本級(jí)人民代表大會(huì)或者本級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)批準(zhǔn)的預(yù)算、預(yù)算調(diào)整、決算、預(yù)算執(zhí)行情況的報(bào)告及報(bào)表，應(yīng)當(dāng)在批準(zhǔn)后二十日內(nèi)由本級(jí)政府財(cái)政部門向社會(huì)公開，并對(duì)本級(jí)政府財(cái)政轉(zhuǎn)移支付安排、執(zhí)行的情況以及舉借債務(wù)的情況等重要事項(xiàng)作出說明。經(jīng)本級(jí)政府財(cái)政部門批復(fù)的部門預(yù)算、決算及報(bào)表，應(yīng)當(dāng)在批復(fù)后二十日內(nèi)由各部門向社會(huì)公開，并對(duì)部門預(yù)算、決算中機(jī)關(guān)運(yùn)行經(jīng)費(fèi)的安排、使用情況等重要事項(xiàng)作出說明。各級(jí)政府、各部門、各單位應(yīng)當(dāng)將政府采購的情況及時(shí)向社會(huì)公開。”《政府信息公開條例》對(duì)相關(guān)信息的公開也作出了明確規(guī)定。如第十條規(guī)定了“國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展統(tǒng)計(jì)信息”“財(cái)政預(yù)算、決算報(bào)告”的公開，第十一條規(guī)定了“征收或者征用土地、房屋拆遷及其補(bǔ)償、補(bǔ)助費(fèi)用的發(fā)放、使用情況”“搶險(xiǎn)救災(zāi)、優(yōu)撫、救濟(jì)、社會(huì)捐助等款物的管理、使用和分配情況”的公開，第十二條規(guī)定了“鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）的債權(quán)債務(wù)、籌資籌勞情況”“執(zhí)行計(jì)劃生育政策的情況”的公開。因此，非稅收入的公開透明已經(jīng)有了明確的法律和行政法規(guī)依據(jù)，未來主要是如何落實(shí)的問題。

就非稅收入的公開工作而言，中央政府比地方政府做得好。未來社會(huì)監(jiān)督的重點(diǎn)應(yīng)放在地方政府，特別是市縣級(jí)政府非稅收入的公開透明上。《政府信息公開條例》中涉及非稅收入的條款有一些，但仍不完整，目前正在修訂《政府信息公開條例》，建議在其中增加一條原則性的規(guī)定，即政府的各項(xiàng)財(cái)政收入的具體數(shù)額均屬于政府主動(dòng)公開的信息，必須定期公開，接受社會(huì)監(jiān)督?！?/p>

[1]蔡茂寅.預(yù)算法之原理[M].中國臺(tái)北：元照出版有限公司,2008.

[2]何凌云,胡振虎.我國財(cái)政收入超GDP增長的比較研究[J].財(cái)政研究,2013，（06）.

[3]美濃部達(dá)吉.日本國憲法原論[M].東京：有斐閣，1952.

[4]孫秀林,周飛舟.土地財(cái)政與分稅制：一個(gè)實(shí)證解釋[J].中國社會(huì)科學(xué),2013，（04）.

[5]翟繼光.美國稅法典（精選本）[M].北京：經(jīng)濟(jì)管理出版社，2011.

[6]翟繼光.財(cái)稅法基礎(chǔ)理論研究[M].北京：中國政法大學(xué)出版社，2017.