依法治國背景下政府審計處罰制度探究

胡耘通

(西南政法大學(xué)中國法治企業(yè)研究院，重慶 401120)

依法治國背景下政府審計處罰制度探究

胡耘通

(西南政法大學(xué)中國法治企業(yè)研究院，重慶 401120)

摘 要：在全面實施依法治國戰(zhàn)略背景下，審計機關(guān)行使包括處罰行為在內(nèi)的任何職權(quán)均須契合法治目標(biāo)。然而，“屢審屢犯”問題已經(jīng)成為政府審計“無力”的突出表現(xiàn)，嚴(yán)重破壞了法律秩序。作為一種“懲戒式”問責(zé)手段，審計處罰經(jīng)歷了30多年的發(fā)展，法制體系基本建立，初步能夠?qū)崿F(xiàn)有法可依，但仍存在資格爭議、界限不清、依據(jù)脫節(jié)、裁量模糊、取證落后、程序不公等弊端，難以擔(dān)負(fù)監(jiān)督之法治重任。藉此，審計處罰亟需通過完善各項具體的制度規(guī)范，實現(xiàn)處罰權(quán)力納入法治軌道、提升審計權(quán)威效力的目標(biāo)。

關(guān)鍵詞：政府審計；審計處罰；依法治國

一、依法治國與政府審計制度

(一)兩則審計處罰案例

20XX年2月7日，原告上海XX燈具制造有限公司(以下簡稱XX公司)系市政廣場燈具照明工程的承攬方，以自己是中外合資企業(yè)，并非政府審計的監(jiān)督對象，以審計機關(guān)沒有調(diào)查取證、違反法定程序為由，拒絕配合審計調(diào)查、拒不提供相關(guān)資料。XX市審計局對XX公司的違法行為處以48000元罰款。XX公司不服該處罰決定，遂向XX市人民法院起訴。20XX年7月12日，XX市人民法院作出判決：XX市審計局作出的處罰決定認(rèn)定事實清楚、適用法律得當(dāng)、程序合法，依法予以維持。

20YY年10月18日，原告山西YY建筑發(fā)展有限公司(以下簡稱YY公司)收到Y(jié)Y市人民法院《行政裁定書》，方得知YY市審計局以其拒交資料為由，曾于20YY年4月22日對其處以50000元罰款。現(xiàn)YY市審計局向法院申請強制執(zhí)行罰款及滯納金共計140000元，YY市人民法院裁定準(zhǔn)予執(zhí)行。YY公司于20YY年10月29日向YY市人民法院提起異議，請求裁定不準(zhǔn)予執(zhí)行，理由在于：YY市審計局未依法告知其作出處罰的事實、理由、依據(jù)和享有的陳述權(quán)、申辯權(quán)，嚴(yán)重剝奪了其權(quán)利，審計處罰決定不能成立。最終法院認(rèn)可YY公司的異議申請，裁定YY市審計局撤回強制執(zhí)行申請。

以上兩則審計處罰典型案例，法院依法裁判的結(jié)果不盡相同——一則案例被法院維持，另一則案例卻被法院裁定撤回，原因就在于審計機關(guān)作出的處罰決定是否遵循法律。顯然，在全面依法治國背景下，審計機關(guān)行使包括處罰在內(nèi)的任何職權(quán)行為均必須契合法治要求。多年以來，審計機關(guān)持續(xù)展開“審計風(fēng)暴”，但刮過之余，公眾不僅沒有欣喜，反而詰問：審計沒有掀起真正“風(fēng)暴”，“屢審屢犯”、整改難落實、建議被束之高閣……甚至有學(xué)者言政府審計是一項“未能完成的任務(wù)[1]”。這已經(jīng)突出表現(xiàn)為審計“無力”，也嚴(yán)重破壞了法治秩序和法制權(quán)威。前任審計長劉家義指出“屢審屢犯”乃體制性問題[2]。李克強總理也明確指出，解決“屢審屢犯”需要建立“長效機制”[3]。無論是“體制性問題”，還是“長效機制”，政府審計務(wù)必具備維護(hù)法治的措施——審計問責(zé)應(yīng)運而生。其中，審計處罰作為一種“懲戒式”的問責(zé)手段，乃審計機關(guān)在法定權(quán)限范圍內(nèi)對違反法律、法規(guī)和規(guī)章的財政、財務(wù)收支行為采取的制裁措施。審計處罰通過責(zé)任追究，確?！皺?quán)、責(zé)、利”一致，以實現(xiàn)正義、民主、公開等法治理念。

(二)依法治國與政府審計的關(guān)聯(lián)

為回應(yīng)1977年最高審計機關(guān)國際組織《利馬宣言》關(guān)于“最高審計機關(guān)的建立及其獨立性的程度應(yīng)在憲法中予以規(guī)定”提議，政府審計制度于1982年正式在我國《憲法》中確立。我國政府審計自此具備了法治基礎(chǔ)：法治為政府審計提供體系保障，規(guī)范審計行為，提高審計質(zhì)量；政府審計實施權(quán)力監(jiān)督、制約，加快了國家的法治進(jìn)程，促進(jìn)了依法治國戰(zhàn)略深化。籍此，黨的十八屆四中全會作出“全面依法治國”的戰(zhàn)略部署，提出“加強……審計監(jiān)督”，“完善審計制度，保障依法獨立行使審計監(jiān)督權(quán)”。黨的十九大再次明確在“健全黨和國家監(jiān)督體系”中要求“改革審計管理體制”。此外，黨和國家高度關(guān)注政府審計與法治密切關(guān)聯(lián)，專門頒布了相關(guān)政策法規(guī)。例如，《中共中央辦公廳國務(wù)院辦公廳關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》、《國務(wù)院關(guān)于加強審計工作的意見》等。

處罰作為審計機關(guān)行使職權(quán)的重要形式，同樣需要遵循法治訴求，以完備的制度體系實現(xiàn)規(guī)范化運作。懲罰、預(yù)防作為審計處罰“懲戒性”的典型表現(xiàn)，一方面，審計處罰否定現(xiàn)實違法者的違法行為，并給予相應(yīng)懲罰，達(dá)到正義之目的[4]。另一方面，審計處罰增加了違法成本，這既可防止現(xiàn)實違法者再次發(fā)生相同行為，也可以事前警示潛在違法者，發(fā)揮預(yù)防之功效。

二、政府審計處罰的研究概述

審計處罰作為政府審計的重要制度構(gòu)成，能夠?qū)崿F(xiàn)法治監(jiān)督、問責(zé)之重要功效，但國內(nèi)現(xiàn)有文獻(xiàn)對審計處罰的專門關(guān)注不多。例如，蔡愛蘭(2002)指出審計處罰程序存在的欠缺。高志明(1999、2005、2008)分析審計處罰的“一事不再罰”、違法所得計算、處罰聽證程序等制度。羅洪霞(2006)認(rèn)為審計處罰缺乏直接性，審計機關(guān)只對被審計單位進(jìn)行處理處罰，對責(zé)任人不能直接處理。楊珺(2005)、謝開盛(2013)、陜西省市計廳課題組(2014)提出判定情節(jié)輕重、處罰與不處罰、選擇處罰對象、選擇處罰種類、選擇處罰幅度、選擇行為時限等方面均屬于處罰裁量權(quán)，會影響審計公信力，要采取措施規(guī)范審計處罰自由裁量。王萬江(2011)要求慎用審計處罰權(quán)，視被審計單位違紀(jì)違規(guī)問題性質(zhì)、情節(jié)輕重、后果危害性等。王家新等(2014)實證分析地方審計機關(guān)數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)單罰中的上繳財政和歸還原渠道資金制度，對抑制被審計單位違規(guī)行為有顯著作用(注：此處單罰應(yīng)當(dāng)是審計處理)。

另外，部分學(xué)者將審計處罰納入審計執(zhí)法范疇，或?qū)⑵渑c審計處理共同探討。例如，郭希堯(1999)認(rèn)為由于審計處罰執(zhí)法問題比較復(fù)雜，可能導(dǎo)致行政復(fù)議或者訴訟的發(fā)生。袁瑛芳(2005)明確審計機關(guān)可以引用《審計法》及《審計法實施條例》，也可以其他法律法規(guī)對被審計單位的財經(jīng)違法違規(guī)行為進(jìn)行審計處理處罰。丁春燕(2005)指出現(xiàn)行法律對審計檢查和審計處理、處罰權(quán)限等內(nèi)容的規(guī)定還不夠明確具體。趙勇軍(2005)認(rèn)為審計機關(guān)直接依據(jù)《商業(yè)銀行法》規(guī)定的罰款種類和幅度進(jìn)行處罰，屬于越權(quán)行為。沈法言(2006)分析凡是違反國家有關(guān)財政收支、財務(wù)收支規(guī)定的行為，審計機關(guān)都有權(quán)依據(jù)相關(guān)法律規(guī)范作出處理處罰的決定。班鳳欣(2010)提出處理處罰自由裁量權(quán)限太大，隨意性太強。鄭石橋(2011、2015、2016)在系列論文中研究了審計處理處罰功能、力度、模式、配置以及非正式制度沖突等內(nèi)容。

總體上看，現(xiàn)有文獻(xiàn)資料初步奠定了研究基礎(chǔ)，但仍存在深入探尋的空間：第一，某些觀點存在較多爭議，例如處罰依據(jù)是否包括除《審計法》及其實施條例、《財政違法行為處罰處分條例》以外的其他法律法規(guī)；第二，某些內(nèi)容存在混淆，例如很多學(xué)者將審計處理與審計處罰合并研究，并未區(qū)分二者的本質(zhì)差別；第三，缺乏對處罰相關(guān)制度梳理，未歸納其發(fā)展脈絡(luò)、表現(xiàn)特征。本文借鑒前人成果，在依法治國背景下對政府審計處罰制度展開創(chuàng)新探討。

三、政府審計處罰的制度梳理

“法無授權(quán)皆禁止”，法制體系為審計處罰運行奠定基礎(chǔ)。我國政府審計處罰制度起源于1985年《國務(wù)院關(guān)于審計工作的暫行規(guī)定》(現(xiàn)已廢止)：審計機關(guān)“對違反財經(jīng)法紀(jì)的單位，依照國家法律和行政法規(guī)的規(guī)定，分別作出沒收其非法所得、處以罰款、扣繳款項、停止財政撥款、停止銀行貸款等處理決定”。隨后《中華人民共和國審計條例》(1988年，現(xiàn)已廢止)、《審計機關(guān)審計處理處罰的規(guī)定》(1996年、2000年，現(xiàn)已廢止)、《國家審計基本準(zhǔn)則》(2000年，現(xiàn)已廢止)從概念、職權(quán)、類別、程序等方面不斷充實審計處罰的相關(guān)規(guī)范。在現(xiàn)行法律體系中，《審計法》、《審計法實施條例》、《國家審計準(zhǔn)則》、《審計機關(guān)審計聽證的規(guī)定》以及《財政違法行為處罰處分條例》等相關(guān)條款，均在全國層面對審計處罰施以規(guī)定。此外，各地審計機關(guān)先后制定規(guī)范文件，例如《重慶市審計行政處罰裁量基準(zhǔn)(試行)》*全國各地多省市審計機關(guān)已經(jīng)對自由裁量權(quán)基準(zhǔn)制定了規(guī)范，本文僅對《重慶市審計行政處罰裁量基準(zhǔn)(試行)》展開分析。、《河南省審計機關(guān)〈中華人民共和國審計法實施條例〉行政處罰裁量標(biāo)準(zhǔn)》等，以保證審計處罰裁量權(quán)的正確行使。當(dāng)然，作為行政處罰在審計領(lǐng)域的具體分支，審計處罰也必須符合《行政處罰法》。

總之，我國政府審計處罰制度體系業(yè)已建立，基本實現(xiàn)有法可依：第一，日增的系統(tǒng)性。審計處罰經(jīng)歷30多年發(fā)展，制度體系覆蓋從全國層面《審計法》、《國家審計準(zhǔn)則》，到地方層面的處罰裁量規(guī)范，涵蓋處罰情形、聽證、告知、陳述、申辯等內(nèi)容。第二，漸強的保障性。法制保障展現(xiàn)于“一體兩面”：在形式上維護(hù)處罰權(quán)力運行，確保懲罰與預(yù)防功能的發(fā)揮，在實質(zhì)上矯正違法行為、確保公民財產(chǎn)完好。第三，較好的威懾性。無論是“罰款”還是“警告”等處罰類型，均會對現(xiàn)實違法者構(gòu)成懲罰，也會對潛在違法者形成不敢違法的預(yù)防。第四，一定的退化性?，F(xiàn)行法律法規(guī)缺乏對處罰職權(quán)的詳細(xì)表示，此乃一種退步。《審計法實施條例》僅明確“罰款”，《審計法》、《國家審計準(zhǔn)則》只籠統(tǒng)設(shè)立處罰條款。相較而言，已經(jīng)被廢止的《審計機關(guān)審計處理處罰的規(guī)定》更明確，包括警告、通報批評；罰款；沒收違法所得等處罰種類。

四、政府審計處罰的法治審視

一般來說，法治包含兩層含義：制定的法律獲得普遍服從，而所服從的法律應(yīng)該良好[5]。審計處理難、決定落實難[6]，實際在于追責(zé)匱乏，尤其審計處罰規(guī)則的設(shè)計與運行存在欠缺。

(一)審計處罰的資格爭議

《憲法》、《審計法》以及其他法律法規(guī)明確審計機關(guān)的職權(quán)范圍，具有監(jiān)督資格。但審計機關(guān)能否依據(jù)其它法律法規(guī)，直接對違法行為實施處罰，仍具討論空間，例如針對《稅收征管法》規(guī)定的涉稅違法行為、《價格法》規(guī)定的價格違法行為等。有學(xué)者認(rèn)為，審計機關(guān)可以依據(jù)其他法律直接作出行政處罰[7]。也有學(xué)者認(rèn)為“審計機關(guān)能否直接進(jìn)行處罰的問題一直困擾著審計人員[8]”。審計機關(guān)經(jīng)常依據(jù)《預(yù)算法》、《會計法》、《稅收征管法》等法律法規(guī)展開工作，這些法律分別規(guī)定了違反財政、財務(wù)收支或其他違規(guī)行為應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，某些審計決定便直接以其為依據(jù)。早在2004年《全面推進(jìn)依法行政實施綱要》指出：行政機關(guān)要“自覺接受監(jiān)察、審計等專門監(jiān)督機關(guān)的監(jiān)督?jīng)Q定”。審計機關(guān)作為專門監(jiān)督機關(guān)，專司綜合性的經(jīng)濟監(jiān)督職能[9]，而財政、稅務(wù)、物價等部門在履行管理職能的同時，也都具有特定的監(jiān)督職能。審計機關(guān)不僅監(jiān)督財政、財務(wù)收支活動*《審計署法制司關(guān)于審計機關(guān)查處企業(yè)違反稅法補繳稅款和罰款的審計決定執(zhí)行問題的復(fù)函》(審法復(fù)字[1999]8號)規(guī)定，“審計機關(guān)有權(quán)對各項稅收收入進(jìn)行審計監(jiān)督，對違反預(yù)算的行為或者其他違反國家規(guī)定的財政收支行為，審計機關(guān)在法定的職權(quán)范圍內(nèi)，有權(quán)責(zé)令限期繳納、上繳應(yīng)當(dāng)繳納或者上繳的財政收入”。，還要監(jiān)督負(fù)有監(jiān)管職責(zé)的各部門。可見，審計機關(guān)實施監(jiān)督，與相關(guān)部門的職能重合。關(guān)于審計處罰主體資格的爭議，反映出立法體系缺陷。尤其《審計法》第46條“審計機關(guān)、人民政府或者有關(guān)主管機關(guān)在法定職權(quán)范圍內(nèi)，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定”作出處罰。由此，審計機關(guān)并非能夠處罰的唯一主體，加之“法定職權(quán)范圍”也不清晰，更易混淆自身的監(jiān)督資格與處罰資格。

(二)審計處罰的界限不清

相關(guān)法律法規(guī)對“審計處罰”、“審計處理”一般采取列舉方式[10]。《審計法》第41條規(guī)定“對違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為，依法應(yīng)當(dāng)給予處理、處罰的，在法定職權(quán)范圍內(nèi)作出審計決定或者向有關(guān)主管機關(guān)提出處理、處罰的意見”。由于“審計處罰”與“審計處理”之間的法律界限并不十分清晰，很多審計人員容易混淆，甚至認(rèn)為處理就是處罰、處罰也是處理。除了實務(wù)界的混淆之外，理論界也會將二者合并研究。例如，南京審計大學(xué)鄭石橋教授在《行為審計處理處罰功能》、《行為審計處理處罰力度》、《行為審計處理處罰模式》、《行為審計處理處罰配置》等論文中認(rèn)為，政府審計處理處罰的模式分為單罰制和雙罰制，其嚴(yán)厲性是通過處罰率、司法移送率、紀(jì)檢監(jiān)察移送率來表現(xiàn)的*參見南京審計大學(xué)鄭石橋教授系列論文：行為審計處理處罰功能：理論框架和經(jīng)驗數(shù)據(jù)分析[J]，會計之友，2016(1)：125-130；行為審計處理處罰模式：理論框架和經(jīng)驗數(shù)據(jù)分析[J].會計之友，2016(2)：120-136；行為審計處理處罰力度：理論框架和經(jīng)驗數(shù)據(jù)分析[J]，會計之友，2016(3)：116-122；行為審計處理處罰配置：理論框架和經(jīng)驗數(shù)據(jù)分析[J].會計之友，2016(4)：117-124；行為審計處理處罰程序公正及其后果:理論框架和例證分析[J].會計之友，2016(5)：118-122。。甚至有學(xué)者認(rèn)為：要形成統(tǒng)一的審計處理和處罰處理方式[11]?？梢?，無論是實務(wù)界還是理論界均存在混用跡象。

(三)審計處罰的依據(jù)脫節(jié)

法律乃審計機關(guān)實施處罰的基本依據(jù)，現(xiàn)有規(guī)定存在較多弊端。第一，規(guī)定不細(xì)致，亟待提升可操作性。《審計法》、《審計法實施條例》以及《國家審計準(zhǔn)則》僅規(guī)定審計機關(guān)具有處罰權(quán)，除“罰款”外卻再未明確其他種類以及如何實施，而細(xì)致規(guī)定在已經(jīng)廢止的《審計機關(guān)審計處理處罰的規(guī)定》中，這種退步導(dǎo)致處罰職權(quán)處于空白。第二，與處罰依據(jù)密切的某些內(nèi)容滯后。例如，在2011年修訂的《財政違法行為處罰處分條例》中，“擅自將預(yù)算收入轉(zhuǎn)為預(yù)算外收入”屬于違法情形，但2014修正的《預(yù)算法》已經(jīng)取消“預(yù)算外收入”的提法，修改為“全口徑預(yù)算”。可見，審計行政法規(guī)與上位法律銜接并不充分。第三，制度之間存在沖突。《國家審計準(zhǔn)則》第149條規(guī)定“對于擬作出罰款的處罰決定，符合法律法規(guī)規(guī)定的聽證條件的，審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定履行聽證程序”。《審計機關(guān)審計聽證的規(guī)定》第3條也明確了聽證的具體情形，前者要求聽證“符合法律法規(guī)規(guī)定”，而《審計機關(guān)審計聽證的規(guī)定》屬于部門規(guī)章，并不能與《國家審計準(zhǔn)則》對接。

(四)審計處罰的裁量模糊

審計處罰效果與強度之間存在“倒U形”關(guān)系[12]：即在一定范圍內(nèi)，處罰強度越強，效果越顯著；一旦超過某一范圍，處罰強度越強，效果反而越差。為此，各地審計機關(guān)紛紛限定處罰裁量權(quán)。例如在《重慶市審計行政處罰裁量基準(zhǔn)(試行)》中，根據(jù)違法嚴(yán)重程度，對處罰的強度劃分三個等級——不予處罰、減輕或者從輕處罰、從重處罰，指導(dǎo)和約束著處罰裁量權(quán)。但三類處罰強度類型對應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)——處罰額度是多少、在何種區(qū)間內(nèi)等內(nèi)容——卻沒有細(xì)化。針對“涉案財物或者違法所得較少的”情況，“應(yīng)當(dāng)減輕或者從輕處罰”，此處“較少”的標(biāo)準(zhǔn)是什么，也十分難把握。按照法律通識，“減輕”與“從輕”并不屬于同一范疇，“減輕”是在處罰幅度之外選擇少罰，“從輕”是在處罰幅度之內(nèi)選擇少罰。一旦裁量過于自由，審計機關(guān)也難以發(fā)掘“處罰強度最優(yōu)點”，更容易導(dǎo)致處罰不當(dāng)，進(jìn)而影響處罰效果[13]。因此，亟需規(guī)范審計處罰的裁量自由。

(五)審計處罰的程序不公

在前述案例2中，YY市審計局在處罰決定之前，沒有告知YY公司事實、理由和依據(jù)，也沒有告知其有陳述權(quán)和申辯權(quán)。且YY市審計局處以罰款50000元，屬《行政處罰法》中應(yīng)當(dāng)聽證情形，卻沒有告知其聽證權(quán)利。因而，YY市審計局嚴(yán)重違反法定程序，處罰決定當(dāng)屬無效。

《行政處罰法》第31條規(guī)定“行政機關(guān)在作出行政處罰決定之前，應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人作出行政處罰決定的事實、理由及依據(jù)，并告知當(dāng)事人依法享有的權(quán)利”，且第41條也明確“行政機關(guān)及其執(zhí)法人員在作出行政處罰決定之前，不依照本法第32條、第32條的規(guī)定向當(dāng)事人告知給予行政處罰的事實、理由和依據(jù)，……行政處罰決定不能成立”。可見，作出行政處罰之前，“告知”應(yīng)是法定程序。然而，《審計法》、《國家審計準(zhǔn)則》均未設(shè)定“告知”程序，而《審計法實施條例》第39條規(guī)定“審計組向?qū)徲嫏C關(guān)提出審計報告前，應(yīng)當(dāng)書面征求被審計單位意見”?！罢髑笠庖姟笔欠褚馕兑呀?jīng)履行“告知”程序？其實，“征求意見”并非針對處罰事實、理由和依據(jù)的“告知”，審計報告一般由審計組作出，并非屬于審計機關(guān)的最終意志。且處罰是以審計決定方式作出，而審計報告只屬于審計決定的依據(jù)，并不具有對外效力。針對審計報告的“征求意見”，僅是對審計事實確認(rèn)的文書，并非對處罰決定“征求意見”，也并非屬于法定“告知”程序?？梢?，“征求意見”與《行政處罰法》“告知”仍有較大差別。

(六)審計處罰的取證疏漏

面對信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的迅猛發(fā)展，以電子數(shù)據(jù)為主的審計證據(jù)占比大幅提升。雖然國家先后頒布諸如《國務(wù)院辦公廳關(guān)于利用計算機信息系統(tǒng)開展審計工作有關(guān)問題的通知》、《審計署關(guān)于印發(fā)信息系統(tǒng)審計指南——計算機審計實務(wù)公告》等法規(guī)制度，政府審計進(jìn)入具備明確指導(dǎo)的信息化時代，[14]而審計機關(guān)卻不得不面臨數(shù)據(jù)量巨大、信息非實體化等挑戰(zhàn)。第一，數(shù)據(jù)向證據(jù)轉(zhuǎn)化的規(guī)則缺乏。法律實務(wù)中僅有最高人民法院等三部門頒布的《關(guān)于電子數(shù)據(jù)收集提取判斷的規(guī)定》，這只適用于刑事案件。2014年修訂的《行政訴訟法》明確“電子數(shù)據(jù)”作為新增的證據(jù)種類之一，但也缺少對電子數(shù)據(jù)的真實性、完整性和準(zhǔn)確性以及成為證據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定。這就從根本上缺失解決電子數(shù)據(jù)作為證據(jù)的關(guān)鍵要素。第二，取證范圍較受限制。傳統(tǒng)審計面臨信息的高度不對稱，加之成本效益原則和技術(shù)固有約束，即便獲取的信息達(dá)到了審計準(zhǔn)則層面的標(biāo)準(zhǔn)，證據(jù)覆蓋依然是局部的，非結(jié)構(gòu)化信息往往未納入審計取證范圍[15]。第三，取證質(zhì)量易受影響。電子數(shù)據(jù)具有容易修改、刪除等特性，真實性、完整性薄弱，因此，被審計對象一旦不配合提供信息，或者即便能夠獲取電子數(shù)據(jù)，被審計對象如果以各種理由拒絕確認(rèn)，審計機關(guān)確保取證的合法性成為較大疑問。

五、政府審計處罰的法治完善

審計處罰能夠抑制被審計對象的機會主義傾向[16]。不同的法律制度安排，能夠誘致審計機關(guān)與審計人員付出不同的努力，進(jìn)而引發(fā)政府審計質(zhì)量的差別[17]，而不同的政府審計質(zhì)量對規(guī)范政府權(quán)力、促進(jìn)經(jīng)濟增長與保護(hù)公眾財產(chǎn)具有不同的功效[18]。為此，審計機關(guān)行使權(quán)力理當(dāng)回應(yīng)法治訴求，這對被審計對象權(quán)益影響重大的處罰權(quán)力更為必要[19]。

(一)厘清審計處罰資格

合法性要求行政主體依照法律規(guī)定作出行為，同時限制不得有法律未允許的行為。審計機關(guān)實施監(jiān)督，已獲得多部法律法規(guī)的授權(quán)。例如，《會計法》第33條、《預(yù)算法》第89條等。但對于行使處罰權(quán)，審計機關(guān)并沒有在這些法律中獲得許可。例如，《稅收征收管理法實施細(xì)則》第84條規(guī)定“審計機關(guān)、財政機關(guān)依法進(jìn)行審計、檢查時，……發(fā)現(xiàn)被審計、檢查單位有稅收違法行為的，向被審計、檢查單位下達(dá)決定、意見書，責(zé)成被審計、檢查單位向稅務(wù)機關(guān)繳納應(yīng)當(dāng)繳納的稅款、滯納金”。這明確了審計機關(guān)對發(fā)現(xiàn)的稅收違法行為，可以下達(dá)決定、意見書，但稅款只能由稅務(wù)機關(guān)收繳。且《財政違法行為處罰處分條例》第13條也規(guī)定：“屬于稅收方面的違法行為，依照有關(guān)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定處理處罰。”可見，在涉及稅款、滯納金征收方面的違法行為，審計機關(guān)不具有直接處罰的資格。

從現(xiàn)有法律法規(guī)看，確實很少直接規(guī)定審計機關(guān)是處罰主體。如果“需要依據(jù)其他法律法規(guī)中的處罰授權(quán)來作出審計處罰”的觀點成立，這就意味著審計機關(guān)對許多查出的違法問題不具有處罰權(quán)[20]。因此，為進(jìn)一步提高審計監(jiān)督效果，促使處罰與監(jiān)督的權(quán)力銜接，《審計法》等相關(guān)法律法規(guī)應(yīng)明確審計機關(guān)具有直接處罰的主體資格。

(二)明確審計處罰邊界

已經(jīng)廢止的《審計機關(guān)審計處理處罰的規(guī)定》第3、4條分別規(guī)定了審計處理、處罰的概念及種類。“審計處罰”與“審計處理”是審計機關(guān)對審計項目結(jié)果作出有關(guān)聯(lián)的決定形式。換句話說，“審計處罰”與“審計處理”都是在審計結(jié)束后，審計機關(guān)針對違法行為，采取的強制措施。二者的區(qū)別明顯：審計處理是一種糾偏行為，被處理對象需要執(zhí)行的是其本應(yīng)依法執(zhí)行的財政、財務(wù)收支行為；審計處罰是一種制裁行為，被處罰對象需要為其違法行為付出一定代價。如果將二者混淆，其后果在于：“以處代罰”會造成被審計對象無法糾正已發(fā)生的違法行為，“以罰代處”會造成被審計對象無力支付罰沒款項。如此，處、罰二者都難以得到良好執(zhí)行[21]。因此，“審計處罰”和“審計處理”既不能相互代替，也不能強行并舉，必須運用恰當(dāng)，需要視被審計對象的問題性質(zhì)、情節(jié)輕重而確定[22]。由于二者的本質(zhì)區(qū)別且承擔(dān)后果并不一樣，理論界在后續(xù)研究過程中應(yīng)當(dāng)分別展開，而不能將其籠統(tǒng)地糅合。當(dāng)然也有學(xué)者建議“變處理為處罰，賦予政府審計部門相應(yīng)的權(quán)力和權(quán)限[23]”，但畢竟處理與處罰的功能不一致，無法相互取代，需要獨立發(fā)揮各自作用。

(三)完善審計處罰依據(jù)

“依法審計、適法而為”，乃實施審計監(jiān)督的規(guī)則基礎(chǔ)，只有法制健全，才能為審計處罰提供實施保障。對此，亟需修訂現(xiàn)有法律法規(guī)：第一，補充審計處罰具體規(guī)范。例如，專門制定《審計機關(guān)審計處罰實施辦法》，進(jìn)一步細(xì)化審計處罰的種類、內(nèi)容、職權(quán)、程序等。第二，及時修訂滯后條文。例如，將《財政違法行為處罰處分條例》中“預(yù)算外收入”修改為“全口徑預(yù)算”。第三，完善審計處罰聽證條件。一方面，《審計機關(guān)審計聽證的規(guī)定》刪除“對被審計單位處以違反國家規(guī)定的財務(wù)收支金額百分之五以上且金額在十萬元以上罰款”的聽證條件規(guī)定；另一方面，《國家審計準(zhǔn)則》將規(guī)章確定為舉行處罰聽證的依據(jù)。另外，《財政機關(guān)行政處罰聽證實施辦法》(2005)、《公安機關(guān)辦理行政案件程序規(guī)定》(2013)、《工商行政管理機關(guān)執(zhí)法監(jiān)督規(guī)定》(2015)分別規(guī)定對法人或者其他組織作出5、1、3萬元以上罰款，可以申請聽證。綜合考慮，“3萬元罰款”作為法人或者其他組織申請審計處罰聽證的標(biāo)準(zhǔn)更恰當(dāng)。完備的審計處罰法制依據(jù)，有利于將經(jīng)驗型審計轉(zhuǎn)變?yōu)橐?guī)范型審計[24]。

(四)規(guī)范審計處罰裁量

法律普遍存在“空缺結(jié)構(gòu)”問題，這會導(dǎo)致審計處罰裁量層出不窮：這是政府審計在法律“空缺”環(huán)境中一種有意選擇[25]。裁量權(quán)要求最大程度上實現(xiàn)公平、公正，審計機關(guān)作出任何處罰決定，均不應(yīng)偏離此項主旨。因此，處罰自由裁量權(quán)應(yīng)當(dāng)受到約束，否則極易被審計機關(guān)濫用，而淪為恣意的工具?！白杂刹昧坎粦?yīng)是專斷、含混不清、捉摸不定的，而應(yīng)是法定的、有一定之規(guī)的[26]。”各地審計機關(guān)應(yīng)該采取“命令-控制”模式來設(shè)定處罰裁量基準(zhǔn)[27]。在此基礎(chǔ)上，《審計法實施條例》細(xì)化處理、處罰兩者單獨適用與合并適用的情形等?！吨貞c市審計行政處罰裁量基準(zhǔn)(試行)》也應(yīng)明確“較少”的具體標(biāo)準(zhǔn)及如何適用“減輕”、“從輕”處罰的區(qū)分情形。

另外，審計處罰效果與處罰強度具有“倒U形”關(guān)系，但如何衡量“處罰強度最優(yōu)點”并不明確。除處罰強度外，審計處罰效果的好壞也會受其他因素影響。依據(jù)“倒U形”理論，本文拓展審計處罰強度的影響因素及其關(guān)系，構(gòu)建三維圖(見圖1)——“財力狀況”、“社會公眾對違規(guī)行為的不可接受程度*“社會公眾對違規(guī)行為的不可接受程度”與“社會公眾對違規(guī)行為的容忍度”在本質(zhì)上是一致的。但為了圖1的可觀性，本文選擇運用“社會公眾對違規(guī)行為的不可接受程度”，使Z軸在 “X-Y-Z”立體空間中呈正方向。”及“違規(guī)行為與法規(guī)規(guī)定的不符合程度”，這三個維度決定審計處罰強度。其中，“社會公眾對違規(guī)行為的不可接受程度”和“違規(guī)行為與法規(guī)規(guī)定的不符合程度”分別是“違規(guī)程度”這一影響因素在主觀和客觀層面分解而來的。從圖1可知，隨著三個影響因素的不斷增大，整個立體空間的體積就越大，這表明實施審計處罰的強度也就會越大。

圖1 審計處罰強度的三維關(guān)系圖

(五)強化審計處罰程序

程序正義乃“看得見的正義”，也是現(xiàn)代法治的基本要求，審計處罰程序同樣不能例外。前述案例2中的YY市審計局嚴(yán)重違反法定程序，而導(dǎo)致處罰決定無效?？梢?，程序乃審計機關(guān)實施處罰所應(yīng)遵循的規(guī)范步驟，程序的公平與否直接影響審計決定的權(quán)威性及公信力。處罰程序不僅是實現(xiàn)審計監(jiān)督的具體環(huán)節(jié)，更是審計機關(guān)與被審計對象之間權(quán)利、義務(wù)的互動過程。換言之，處罰程序在明確審計機關(guān)履行責(zé)任的同時，也告知被審計對象行使權(quán)利[28]。審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)尊重被審計對象的權(quán)益，即落實其享有的知情權(quán)、陳述權(quán)、質(zhì)權(quán)與申辯權(quán)及救濟權(quán)等基本程序權(quán)利[29]。對被審計對象來說，經(jīng)歷自認(rèn)為是公平、公正的處罰程序，更能夠?qū)μ幜P決定產(chǎn)生認(rèn)同，進(jìn)而更好地實現(xiàn)審計處罰的懲戒性，達(dá)到更好的審計效果[30]。第一，審計事實確認(rèn)書取代審計報告(征求意見稿)，還原審計報告的本來面目[31]。審計報告本來是審計組完成派遣任務(wù)后，向派遣機關(guān)匯報的內(nèi)部文件，無需征求被審計對象的意見。第二，法律增設(shè)審計處罰告知程序。由于《審計法》是由全國人大常委會通過的，《行政處罰法》是由全國人大通過的，依據(jù)法律效力層級的基本原則——《行政處罰法》優(yōu)于《審計法》。因此，審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格依照《行政處罰法》的有關(guān)規(guī)定，《審計法》也需要增加處罰“告知”程序的相關(guān)條款。

(六)創(chuàng)新審計處罰取證

黨的十九大報告要求“推動新型工業(yè)化、信息化、城鎮(zhèn)化、農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化同步發(fā)展”，審計署在2016年就專門制定了《“十三五”國家審計信息化發(fā)展指導(dǎo)意見》。可見，大數(shù)據(jù)、信息化融入政府審計工作已成為必然。面臨快速發(fā)展的大數(shù)據(jù)潮流，政府審計應(yīng)當(dāng)“善于運用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)和信息化手段開展”，尤其實現(xiàn)對被審計對象的立體分析，以縮短審計證據(jù)采集、分析和評價的周期，改進(jìn)審計取證的效果和效率[32]。第一，轉(zhuǎn)變審計取證思維。大數(shù)據(jù)作為一種可行、高效的操作技術(shù)，審計取證需要從樣本思維轉(zhuǎn)向總體思維，重視被審計對象與環(huán)境及其他業(yè)務(wù)之間的關(guān)聯(lián)，保證取證范圍的完整性，從不同側(cè)面動態(tài)獲取更加充分、可靠的證據(jù)[33]。第二，完善審計取證規(guī)則。證據(jù)乃審計機關(guān)認(rèn)定事實、處理案件的基礎(chǔ)，必須審查其真實性、合法性和關(guān)聯(lián)性，才能作為作出審計處罰決定的根據(jù)。借鑒國家工商總局《關(guān)于工商行政管理機關(guān)電子數(shù)據(jù)證據(jù)取證工作的指導(dǎo)意見》的經(jīng)驗，《國家審計準(zhǔn)則》增加電子數(shù)據(jù)取證條款，明確計算機及其信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)接口、數(shù)據(jù)存儲、數(shù)據(jù)獲取等內(nèi)容，以保證審計證據(jù)的良好質(zhì)量。

六、結(jié)語

審計處罰作為一種實現(xiàn)法治目標(biāo)的“懲戒式”問責(zé)手段，乃政府審計深入推動依法治國、依法行政的重要途徑。審計處罰制度在具體運行過程中，通過厘清資格、明確邊界、完善依據(jù)、規(guī)范裁量、強化程序、創(chuàng)新取證等措施，促使審計機關(guān)良好的行使處罰權(quán)力[34]，進(jìn)而增強審計監(jiān)督的法治權(quán)威。

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StudyontheSystemofGovernmentAuditingPunishmentintheContextofGoverningtheCountrybyLaw

HU Yun-tong

(ChinaResearchInstituteofEnterpriseGovernedbyLaw,SouthwestUniversityofPoliticalScienceandLaw,Chongqing401120,China)

Abstract：Under the strategy of the full implementation of governing the country by law, any auditing activities, including the implementation of punishment, should conform to the concepts of the rule by law. However, the issue of “repeated auditing and repeated offending” has become a prominent manifestation of “weakness” in government auditing, and seriously damage the order stability of the rule by law and the authority of the legal system. As a “disciplinary” means of accountability, auditing punishments hasa more than 30 years of development, and the legal system has basically been established, so that it can initially be implemented according to laws and regulations. There are still disputes over auditing punishment, such as boundaries are unclear, based on disjunction, discretion, backward evidence and unfair procedure. It is difficult to assume the responsibility of supervision and accountability in the rule by law. Therefore, the auditing punishment incorporates the punishment power into the rule by law through perfecting the system norms so as to enhance the validity of the government auditing.

Key words：government auditing; auditing punishment;governing the country by law

中圖分類號：F239.44

A

1005-0566(2018)05-0006-09

收稿日期：2017-11-02

2018-04-26

基金項目：司法部國家法治與法學(xué)理論研究項目(15SFB3038)；中國法學(xué)會部級法學(xué)研究項目(CLS2016D153)；中國博士后基金資助項目(2011M500650)。

作者簡介：胡耘通 (1982-)，男，河北滄州人，西南政法大學(xué)中國企業(yè)法治研究院副教授，博士，博士后，研究方向：審計、經(jīng)濟法。

(本文責(zé)編：辛城)