美國、澳大利亞政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展與比較

房巧玲 田世寧

【摘 要】 編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是以美國、澳大利亞為代表的西方各國政府會(huì)計(jì)改革的重要舉措之一，為保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)、合規(guī)，各國又相繼開展了審計(jì)工作，美國、澳大利亞的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)實(shí)踐對(duì)其他國家有很好的借鑒意義。文章采用比較研究方法，對(duì)美、澳兩國政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)對(duì)象、審計(jì)主體、審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)依據(jù)、審計(jì)方法及內(nèi)容、審計(jì)報(bào)告及其意見類型、審計(jì)結(jié)果運(yùn)用等進(jìn)行了系統(tǒng)的分析，比較得出兩國審計(jì)工作的異同，在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步探討兩國實(shí)踐對(duì)我國構(gòu)建政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)體系的借鑒意義，并對(duì)我國政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)體系的構(gòu)建提出政策建議。

【關(guān)鍵詞】 政府會(huì)計(jì)改革； 綜合財(cái)務(wù)報(bào)告； 審計(jì)實(shí)踐； 國際比較； 借鑒

【中圖分類號(hào)】 F239 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）10-0006-07

一、引言

20世紀(jì)八九十年代，建立在對(duì)政府公共部門管理工作批判之上的新公共管理思潮在西方興起，各國為更好地調(diào)整社會(huì)各界和政府的關(guān)系，開始對(duì)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行大規(guī)模變革，其中重要舉措之一就是編制能向社會(huì)公眾反映政府管理工作的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以政府財(cái)務(wù)信息為主要內(nèi)容，全面反映一級(jí)政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行成果和受托責(zé)任履行情況等的綜合性年度報(bào)告①。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制自然也引出了對(duì)它的審計(jì)問題，審計(jì)作為經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的一部分，有利于保證報(bào)告的真實(shí)性、合規(guī)性，防止政府機(jī)關(guān)腐敗和徇私舞弊。

從國際范圍來看，目前已有英國、法國、美國、澳大利亞等國家編制了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，并建立了與之相適應(yīng)的審計(jì)制度。如英國國家審計(jì)署（National Audit Office，NAO）負(fù)責(zé)政府各單位和部門的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)；法國政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)由具有司法管轄及審判權(quán)的審計(jì)法院來完成。美國和澳大利亞作為在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制及審計(jì)實(shí)踐方面起步較早的國家，可為世界其他國家提供參考和借鑒。自20世紀(jì)90年代開始，美國從州和地方至聯(lián)邦政府逐步進(jìn)行了政府會(huì)計(jì)改革，于1997年首次編制了基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，并逐步加大審計(jì)力度，形成了較為完整的聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系和審計(jì)模式，為保持其規(guī)模龐大的聯(lián)邦政府高效運(yùn)行發(fā)揮了重要作用。澳大利亞是世界上最早進(jìn)行政府權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革的國家之一，其改革以徹底性和力度大為特點(diǎn)，并于1996年12月完成了對(duì)部門綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)，1998年首次開展了政府整體層面的合并財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，其經(jīng)驗(yàn)值得其他國家借鑒。有鑒于此，本文擬系統(tǒng)梳理美國、澳大利亞兩國政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展歷程及現(xiàn)狀，以期對(duì)我國建立健全政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度有所裨益。

二、相關(guān)文獻(xiàn)綜述

國外學(xué)者對(duì)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)理論及實(shí)踐的研究主要關(guān)注審計(jì)過程、質(zhì)量及其經(jīng)濟(jì)后果。例如，Victoria Wise[ 1 ]對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)程序進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)程序的失敗很大程度上緣于審計(jì)師沒有對(duì)某些項(xiàng)目進(jìn)行適當(dāng)評(píng)估，或者沒有考慮全部的資產(chǎn)以及在審計(jì)過程中沒有承擔(dān)相應(yīng)審計(jì)義務(wù)。Axelsen M et al.[ 2 ]解釋了公共部門財(cái)務(wù)審計(jì)中信息系統(tǒng)審計(jì)師的作用，為信息系統(tǒng)審計(jì)師參與公共部門財(cái)務(wù)審計(jì)工作提供了理論支持，并建立了“解釋理論”，說明了審計(jì)師和信息系統(tǒng)審計(jì)的關(guān)系。Banker et al.[ 3 ]關(guān)注政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)質(zhì)量，比較了其和企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的不同，指出影響政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)質(zhì)量的因素和企業(yè)審計(jì)的因素有很大不同。Jack Diamond[ 4 ]和Dien Noviany Rahmatika[ 5 ]的研究都表明影響政府財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量水平的因素之一是政府內(nèi)部審計(jì)職能，該職能的改善有利于政府財(cái)務(wù)報(bào)告水平的提高。Mpehle和Qwabe[ 6 ]指出，開展對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)，意味著對(duì)政府績效的關(guān)注程度進(jìn)一步加深。

我國目前尚未開展政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作，因此國內(nèi)相關(guān)研究主要集中在對(duì)國外審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的介紹以及對(duì)我國政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)理論和實(shí)踐的探索層面。如陳平澤[ 7 ]系統(tǒng)梳理了美國州與地方和聯(lián)邦的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制及審計(jì)情況；羅濤[ 8 ]匯集了巴西、澳大利亞、南非等國家政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)發(fā)展情況；陸曉暉[ 9 ]從政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體、審計(jì)報(bào)告作用、審計(jì)報(bào)告運(yùn)用方面介紹了美國、加拿大、英國等國家的實(shí)際情況。這些學(xué)者在介紹國外政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上也對(duì)我國政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作的開展提出了建議，如制定政府審計(jì)準(zhǔn)則、完善審計(jì)體系、重視審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題等。

值得一提的是，國內(nèi)學(xué)者對(duì)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體的定位問題有很高關(guān)注度。財(cái)政部會(huì)計(jì)司聯(lián)合研究組[ 10 ]、洪學(xué)智等[ 11 ]討論了審計(jì)主體的確定問題，認(rèn)為將注冊(cè)會(huì)計(jì)師引入公共部門審計(jì)將是有益探索，我國通過推動(dòng)完善法制建設(shè)、加快政府審計(jì)準(zhǔn)則的制定等來促進(jìn)公共部門審計(jì)工作更多地利用社會(huì)資源，以提升審計(jì)結(jié)果獨(dú)立性和效率性；在相關(guān)理論研究方面，王祥君和周榮青[ 12 ]認(rèn)為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與政府會(huì)計(jì)改革存在相互促進(jìn)關(guān)系，兩者的協(xié)同可促進(jìn)國家治理水平的提高；尹啟華[ 13 ]建立了以審計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)框架，認(rèn)為審計(jì)工作的開展有利于實(shí)現(xiàn)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革的總體目標(biāo)；劉昱彤和王虹[ 14 ]則參考公司治理結(jié)構(gòu)構(gòu)建了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)體系。以上研究對(duì)我國構(gòu)建政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)體系有很好的參考意義，在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步深入探究西方國家的典型經(jīng)驗(yàn)和具體舉措，有利于我國更好地實(shí)行“拿來主義”。

三、美國政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)實(shí)踐

（一）審計(jì)對(duì)象

美國政府的財(cái)政年度為當(dāng)年10月1日至次年9月30日。關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告這一審計(jì)對(duì)象，相關(guān)法規(guī)做出了詳盡規(guī)定。

1.編制依據(jù)

為規(guī)范政府財(cái)務(wù)行為，改善管理狀況，提升財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，美國國會(huì)于1990年通過了《首席財(cái)務(wù)官法案》（簡稱CFO Act）。在法案第二章“首席財(cái)務(wù)官組織體系的建立”第五條“部門及機(jī)構(gòu)首席財(cái)務(wù)官”中規(guī)定，在14個(gè)內(nèi)閣部門和10個(gè)機(jī)構(gòu)中設(shè)置首席財(cái)務(wù)官（CFO）；法案第三章“聯(lián)邦財(cái)務(wù)管理活動(dòng)的加強(qiáng)”第三條“聯(lián)邦政府部門財(cái)務(wù)報(bào)表”規(guī)定了設(shè)立首席財(cái)務(wù)官的24個(gè)組織部門（或機(jī)構(gòu)）應(yīng)按要求編制和提交財(cái)務(wù)報(bào)表；根據(jù)第三章第四條“聯(lián)邦部門財(cái)務(wù)審計(jì)”的規(guī)定，監(jiān)察長②或外部審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)進(jìn)行審計(jì)并在規(guī)定時(shí)間提交給部門負(fù)責(zé)人，同時(shí)，總審計(jì)長可以檢查對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作③。1994年《政府管理改革法案》（簡稱GMR Act）第四部分“財(cái)務(wù)管理”中提及并進(jìn)一步修改了CFO Act中關(guān)于編制財(cái)務(wù)報(bào)表的規(guī)定，要求設(shè)立CFO的24個(gè)主要機(jī)構(gòu)提供涵蓋所有機(jī)構(gòu)活動(dòng)和賬戶的經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表④。另外，成立于1990年的聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顧問委員會(huì)擔(dān)任制定聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的工作。

2.政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的組成部分

聯(lián)邦政府的財(cái)務(wù)報(bào)告以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，又分為聯(lián)邦部門與單位財(cái)務(wù)報(bào)告和合并財(cái)務(wù)報(bào)告，分別呈報(bào)不同的內(nèi)容。

聯(lián)邦部門與單位財(cái)務(wù)報(bào)告由每個(gè)聯(lián)邦部門與單位負(fù)責(zé)編制。聯(lián)邦部門與單位財(cái)務(wù)報(bào)告包括：管理層討論與分析、財(cái)務(wù)部分、其他附帶信息。財(cái)務(wù)部分主要是資產(chǎn)負(fù)債表、凈成本表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表和預(yù)算資源表以及托管活動(dòng)聲明、社會(huì)保險(xiǎn)聲明和社會(huì)保險(xiǎn)金額變動(dòng)表，另外還有財(cái)務(wù)報(bào)表附注、補(bǔ)充管理信息和補(bǔ)充資料⑤。

美國財(cái)政部負(fù)責(zé)美國政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告的編制工作。合并財(cái)務(wù)報(bào)告分為序言、財(cái)務(wù)報(bào)表及附注、其他未經(jīng)審計(jì)增補(bǔ)的報(bào)表及信息三部分。財(cái)務(wù)報(bào)表核心是7張財(cái)務(wù)報(bào)表（資產(chǎn)負(fù)債表、凈成本表、運(yùn)營與凈資產(chǎn)變動(dòng)表、統(tǒng)一預(yù)算和其他活動(dòng)現(xiàn)金余額變動(dòng)表、凈運(yùn)營成本與統(tǒng)一預(yù)算赤字協(xié)調(diào)表、社會(huì)保險(xiǎn)表以及社會(huì)保險(xiǎn)總量變動(dòng)表）⑥，2015年和2016年政府財(cái)務(wù)報(bào)告中加入長期財(cái)政預(yù)算報(bào)表⑦，目前財(cái)務(wù)報(bào)告包含的主要報(bào)表增加到8張。

（二）審計(jì)主體

1.聯(lián)邦單位和部門財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)主體

聯(lián)邦單位和部門財(cái)務(wù)報(bào)告由監(jiān)察長辦公室實(shí)施審計(jì)，或由監(jiān)察長辦公室確定獨(dú)立公共注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)；對(duì)于不設(shè)監(jiān)察長辦公室的聯(lián)邦單位，則由單位負(fù)責(zé)人確定外部審計(jì)師實(shí)施。審計(jì)署（以下簡稱GAO）的審計(jì)長有權(quán)對(duì)監(jiān)察長辦公室或外部獨(dú)立審計(jì)師的審計(jì)工作進(jìn)行監(jiān)督和檢查，還可根據(jù)自己的判斷或在國會(huì)某個(gè)委員的要求下，對(duì)某部門的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)[ 9 ]。

2.政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)主體

根據(jù)GMR Act的規(guī)定，財(cái)政部發(fā)布的政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告于1997財(cái)年開始由GAO審計(jì)。

（三）審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)依據(jù)

GAO于1972年頒布的《政府的組織、項(xiàng)目、活動(dòng)及功能審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)》（后于1988年更名為《政府審計(jì)準(zhǔn)則》，被稱為“黃皮書”）為進(jìn)行高質(zhì)量的政府審計(jì)提供了工作框架，后經(jīng)數(shù)次修訂，目前實(shí)施的是2012年1月頒布的2011年修訂版。黃皮書被用來指導(dǎo)對(duì)政府實(shí)體或者接受政府資金實(shí)體的審計(jì)，包括“財(cái)務(wù)審計(jì)”等六章內(nèi)容，可指導(dǎo)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作。

此外，如前所述，1990年CFO Act和1994年GMR Act對(duì)于聯(lián)邦部門與單位的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)也做出了相應(yīng)規(guī)定。2007年9月管理與預(yù)算局（以下簡稱OMB）發(fā)布了經(jīng)修訂的第07-04號(hào)公告《聯(lián)邦財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的要求》，公告由14個(gè)部分組成，也對(duì)審計(jì)相關(guān)定義、審計(jì)頻率、審計(jì)師責(zé)任、審計(jì)報(bào)告等做出了明確規(guī)定⑧。

1993年美國國會(huì)通過的《政府績效管理改革法案》和《政府管理改革法案》等也為合并財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)提供了審計(jì)依據(jù)。

（四）審計(jì)方法及內(nèi)容

美國政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)原理，運(yùn)用抽樣技術(shù)進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)工作離不開對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)以及對(duì)整體內(nèi)部控制進(jìn)行的測(cè)試，美國政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作同樣不例外。在對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告開展審計(jì)工作時(shí)，工作人員了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性，評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)報(bào)告中不會(huì)單獨(dú)針對(duì)整體內(nèi)部控制發(fā)布審計(jì)意見，僅僅描述財(cái)務(wù)報(bào)告方面內(nèi)部控制的重大缺陷。只有當(dāng)審計(jì)人員針對(duì)部門或單位整體內(nèi)部控制進(jìn)行單獨(dú)審計(jì)工作時(shí)，才會(huì)發(fā)布單獨(dú)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告并發(fā)表審計(jì)意見。

（五）審計(jì)報(bào)告及其意見類型

在審計(jì)工作結(jié)束后，GAO要將審計(jì)結(jié)論以報(bào)告形式呈現(xiàn)出來。審計(jì)報(bào)告在完成后會(huì)盡快送往被審計(jì)單位的負(fù)責(zé)人，以便使該單位有足夠時(shí)間為在財(cái)政年度結(jié)束后的45天內(nèi)提交財(cái)務(wù)報(bào)告做準(zhǔn)備。審計(jì)報(bào)告將聲明所有的審計(jì)工作是按照政府審計(jì)準(zhǔn)則和公告條款進(jìn)行的，主要內(nèi)容是針對(duì)報(bào)告主體是否在所有重大方面按照政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行陳述公開發(fā)表審計(jì)意見，并且進(jìn)行免責(zé)聲明。美國政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)報(bào)告的意見類型分為無保留意見、保留意見、否定意見與無法發(fā)表意見四種。

1.關(guān)于聯(lián)邦單位和部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見

一般而言，除國防部、國家航空航天局等少數(shù)部門通常收到無法發(fā)表意見外，大多數(shù)聯(lián)邦部門收到的是無保留意見的審計(jì)報(bào)告。如2016年審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)于聯(lián)邦住房金融局（簡稱FHFA）財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見：“我們認(rèn)為，F(xiàn)HFA的財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面均公正地反映了FHFA截至2016年9月30日和2015年9月30日的財(cái)務(wù)狀況，其結(jié)束于該財(cái)政年度的凈營業(yè)成本、凈現(xiàn)值變動(dòng)和財(cái)政年度預(yù)算符合美國一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則?！雹?/p>

2.關(guān)于政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見

GAO對(duì)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)工作和形成的審計(jì)報(bào)告提交國會(huì)并向全社會(huì)公開。1998年GAO對(duì)聯(lián)邦政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行了初次審計(jì)并發(fā)布了無法發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告，在之后的近二十個(gè)財(cái)政年度，GAO一直發(fā)布無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，原因可概括為被審計(jì)單位內(nèi)部控制重大缺陷、工作范圍的限制以及重大不確定因素等。以2016年財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)為例，GAO無法發(fā)表意見的原因在于：（1）財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的某些重大缺陷以及對(duì)GAO工作范圍的其他限制將繼續(xù)阻礙GAO對(duì)截至2016年9月30日和2015年財(cái)政年度的以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見。（2）主要與實(shí)現(xiàn)醫(yī)療成本增長預(yù)期下降有關(guān)的重大不確定因素，阻礙了我們對(duì)可持續(xù)發(fā)展財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見。其中包括2016年和2015年長期財(cái)政預(yù)算報(bào)表，2016年、2015年、2014年、2013年和2012年社會(huì)保險(xiǎn)報(bào)表以及2016年和2015年社會(huì)保險(xiǎn)總量變動(dòng)表，內(nèi)部控制的重大缺陷也阻礙了我們對(duì)2016年和2015年長期財(cái)政預(yù)算報(bào)表的意見。⑩

（六）審計(jì)結(jié)果運(yùn)用

早在1982年，OMB就發(fā)布了第A-50號(hào)公告《審計(jì)后續(xù)整改》（Audit Follow Up，此后歷經(jīng)修訂）。該公告指出：“審計(jì)跟蹤是良好管理的一個(gè)重要方面，是機(jī)構(gòu)管理層官員和審計(jì)師的共同責(zé)任。機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人為解決問題和采納整改建議而進(jìn)行的更正行為，對(duì)于提高政府管理水平至關(guān)重要。每個(gè)機(jī)構(gòu)應(yīng)建立相應(yīng)體系，以確保及時(shí)、妥善地解決審計(jì)問題和實(shí)施審計(jì)建議。”{11}

審計(jì)機(jī)關(guān)會(huì)對(duì)被審計(jì)單位出具整改建議書，被審計(jì)單位也應(yīng)以書面形式回應(yīng)是否同意整改建議書的意見，如同意還應(yīng)附上具體整改計(jì)劃和措施，不同意則要說明理由。被審計(jì)單位的負(fù)責(zé)人、管理人員、整改人員、監(jiān)察長負(fù)責(zé)審計(jì)整改工作的開展。被審計(jì)單位的負(fù)責(zé)人要指定被審計(jì)單位高級(jí)管理人員中的一員負(fù)責(zé)監(jiān)督審計(jì)和整改工作，確保全部管理人員了解審計(jì)工作的價(jià)值并對(duì)審計(jì)整改做出反應(yīng)；審計(jì)整改人員要確保審計(jì)整改工作的實(shí)施落實(shí)到位，及時(shí)報(bào)告單位負(fù)責(zé)人，并且處理管理人員意見和審計(jì)建議不一致的情況；監(jiān)察長負(fù)責(zé)審核對(duì)審計(jì)報(bào)告的回應(yīng)，并且向?qū)徲?jì)整改人員報(bào)告與被審計(jì)單位的重大分歧。

四、澳大利亞政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)實(shí)踐

（一）審計(jì)對(duì)象

澳大利亞政府的財(cái)政年度是當(dāng)年的7月1日至次年6月30日。關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告這一審計(jì)對(duì)象，相關(guān)法規(guī)也做出了詳盡規(guī)定。

1.編制依據(jù)

澳大利亞建立了一系列法律、政策以及標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)范政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制及審計(jì)工作。

《財(cái)務(wù)管理和責(zé)任法1997》對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制、審計(jì)及提交情況做了相關(guān)規(guī)定，如第49節(jié)規(guī)定行政長官必須向?qū)徲?jì)長提供需要的年度財(cái)務(wù)報(bào)表，第55節(jié)規(guī)定財(cái)政大臣在每個(gè)財(cái)政年度結(jié)束后要準(zhǔn)備規(guī)定要求的澳大利亞政府財(cái)務(wù)報(bào)表并向?qū)徲?jì)長呈報(bào)，第57節(jié)規(guī)定審計(jì)長要審計(jì)部門或單位的財(cái)務(wù)報(bào)表等{12}?！堵?lián)邦機(jī)構(gòu)和公司法1997》是針對(duì)聯(lián)邦政府控制下的公司、機(jī)構(gòu)制定的法律，在第35節(jié)中規(guī)定了審計(jì)長在聯(lián)邦機(jī)構(gòu)和公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的責(zé)任，第36節(jié)規(guī)定適用于此法律的單位要編制年度報(bào)告，向分管大臣提交，并在附件1中規(guī)定了年度報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告內(nèi)容等{13}?！敦?cái)政大臣令》概述了澳大利亞政府單位編制財(cái)務(wù)報(bào)告的各項(xiàng)規(guī)定，并要求各單位之間要具有一致的會(huì)計(jì)政策從而為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)告提供便利。

2.政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的組成部分

澳大利亞政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告分為單位財(cái)務(wù)報(bào)告和合并財(cái)務(wù)報(bào)告。

澳大利亞政府單位分為營利單位和非營利單位兩類，相應(yīng)地財(cái)務(wù)報(bào)告也包括營利單位財(cái)務(wù)報(bào)告和非營利單位財(cái)務(wù)報(bào)告兩類。以非營利單位政府財(cái)務(wù)報(bào)告為例：政府非營利單位每年發(fā)布年度報(bào)告，其中，財(cái)務(wù)報(bào)表是其最核心的部分，包括綜合收益表、資產(chǎn)負(fù)債表、權(quán)益變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表、承諾事項(xiàng)表和或有事項(xiàng)表6張必須呈報(bào)的報(bào)表，此外，視各單位是否有管理項(xiàng)目等還可能增加6張或有報(bào)表{14}。除以上報(bào)表外，財(cái)務(wù)報(bào)告還包括附注內(nèi)容索引表及報(bào)表附注。

根據(jù)澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則AASB 1049，政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告主要包括4張報(bào)表，分別是綜合收益表、資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表和權(quán)益變動(dòng)表。此外還有財(cái)務(wù)報(bào)表附注，包括重要會(huì)計(jì)政策摘要、其他解釋性說明等{15}。

（二）審計(jì)主體

澳大利亞政府單位財(cái)務(wù)報(bào)告以及政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)主體都是澳大利亞審計(jì)署（以下簡稱ANAO）。

《1997年審計(jì)長法案》第四部分“審計(jì)長的主要職能和權(quán)力”第1小節(jié)規(guī)定，開展公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是審計(jì)長的職能和權(quán)力，包括聯(lián)邦實(shí)體、公司和附屬公司的年度財(cái)務(wù)報(bào)告以及年度合并財(cái)務(wù)報(bào)告{16}。該法案第六部分指出ANAO的職能是協(xié)助審計(jì)長履行審計(jì)長職能，這意味著由ANAO來完成對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)。ANAO于1998年初開展了第一次政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告的試審工作，審計(jì)對(duì)象為財(cái)政大臣發(fā)布的截至1997年6月30日的聯(lián)邦政府整體層面的財(cái)務(wù)報(bào)告。

（三）審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)依據(jù)

澳大利亞政府審計(jì)工作同樣會(huì)使用審計(jì)與認(rèn)證準(zhǔn)則委員會(huì)制定的審計(jì)準(zhǔn)則以及會(huì)計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則委員會(huì)制定的關(guān)于審計(jì)師職業(yè)道德的準(zhǔn)則?！?997年審計(jì)長法案》第四部分第5小節(jié)雖然賦予了審計(jì)長制定審計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)利，但是審計(jì)長不單獨(dú)制定審計(jì)準(zhǔn)則，而是直接采用以上兩個(gè)委員會(huì)制定的準(zhǔn)則，并且當(dāng)以上準(zhǔn)則有更新時(shí)會(huì)同步簽署形成更新的ANAO審計(jì)準(zhǔn)則，并在澳大利亞政府網(wǎng)站上公布。

澳大利亞《公共治理、績效和責(zé)任法案2013》為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)提供了審計(jì)依據(jù)。該法案第2—3部分的第5小節(jié)第45條規(guī)定，聯(lián)邦實(shí)體按照規(guī)定的要求組建審計(jì)委員會(huì)，職能包括審閱財(cái)務(wù)報(bào)告等{17}。審計(jì)師在此基礎(chǔ)上開展綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。

（四）審計(jì)方法及內(nèi)容

澳大利亞政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作采用的方法主要為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法?！霸趯?shí)際運(yùn)用中，ANAO會(huì)對(duì)每個(gè)審計(jì)對(duì)象進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，以此來判斷某個(gè)項(xiàng)目或領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別，從而明確工作重點(diǎn)。審計(jì)工作人員會(huì)在審計(jì)過程中對(duì)發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)予以重點(diǎn)關(guān)注和審查，以此確保財(cái)務(wù)報(bào)表中沒有錯(cuò)誤陳述，同時(shí)將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到最低”[ 15 ]。

ANAO在對(duì)政府機(jī)構(gòu)或整體綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)時(shí)，也關(guān)注被審計(jì)單位整體的內(nèi)部控制情況，對(duì)主要政府部門的內(nèi)部控制評(píng)估結(jié)果包含在期中發(fā)布的《主要政府部門單位財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的期中報(bào)告》中。目前內(nèi)部控制評(píng)估報(bào)告已覆蓋了二十多個(gè)政府實(shí)體。ANAO不會(huì)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表明確的審計(jì)意見，期末審計(jì)報(bào)告中僅包含審計(jì)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制相關(guān)問題及其整改情況。

（五）審計(jì)報(bào)告及其意見類型

截至2016年，審計(jì)長每年向議會(huì)提交兩份政府審計(jì)結(jié)果匯總報(bào)告：一份是對(duì)主要公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行期中審計(jì)后發(fā)布的《主要政府部門單位財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的期中報(bào)告》（2015年度未發(fā)表）；還有一份是對(duì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告和合并財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行年終審計(jì)后發(fā)布的《對(duì)澳大利亞政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)報(bào)告》。期中報(bào)告一般在年中呈交議會(huì)后發(fā)布，包括審計(jì)發(fā)現(xiàn)及相關(guān)事項(xiàng)、財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)框架、期中審計(jì)結(jié)果及附錄四部分；期末報(bào)告在年末呈交議會(huì)后發(fā)布，包括合并財(cái)務(wù)報(bào)告、財(cái)務(wù)審計(jì)結(jié)果和其他事項(xiàng)、財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)框架、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)果及附錄五部分。

審計(jì)報(bào)告分為無保留意見的審計(jì)報(bào)告和保留意見的審計(jì)報(bào)告。前者包括強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或者關(guān)于被審計(jì)單位執(zhí)行其他法律法規(guī)情況的說明段。從審計(jì)意見類型來看，ANAO近年來通常出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。以2013—2014年度對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)為例，審計(jì)意見為“合并財(cái)務(wù)報(bào)表客觀公允地反映了澳大利亞政府和一般政府部門2013年6月30日的財(cái)務(wù)狀況，以及當(dāng)年的運(yùn)營成果和現(xiàn)金流量”。{18}又如，2012—2013年度，在共計(jì)260個(gè)政府部門單位中，除對(duì)8個(gè)部門未完成審計(jì)以外，其余252個(gè)單位都收到了無保留意見，其中有5份審計(jì)報(bào)告包含強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。

（六）審計(jì)結(jié)果運(yùn)用

在審計(jì)過程中，ANAO一般還會(huì)出具期中和期末管理建議書，作為內(nèi)部管理意見提交至被審計(jì)單位，被審計(jì)單位同樣要以書面形式將本單位執(zhí)行審計(jì)建議的計(jì)劃和具體措施形成文件提交至ANAO。管理建議書的內(nèi)容一般包括提升被審計(jì)單位管理水平、完善內(nèi)部控制以及提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量等方面的后續(xù)整改意見。

五、美、澳兩國審計(jì)實(shí)踐的比較

（一）相同點(diǎn)

1.注重對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)控制以及單位整體內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)

美國和澳大利亞都很重視對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)。美國GAO為保證聯(lián)邦各部門內(nèi)部控制制度運(yùn)行效果，于1999年頒布了《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)》。內(nèi)部控制相關(guān)審查結(jié)果會(huì)影響聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見，審計(jì)報(bào)告中雖然不對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制單獨(dú)發(fā)表審計(jì)意見，但會(huì)說明審計(jì)結(jié)果中引起審計(jì)人員注意的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的任何重大缺陷或重大薄弱環(huán)節(jié)。

為加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位的了解，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)減輕期末財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的工作量，澳大利亞ANAO一般于4月底到6月初發(fā)布期中審計(jì)報(bào)告。期中報(bào)告在第一部分對(duì)每個(gè)政府部門的內(nèi)部控制（控制環(huán)境，包括控制舞弊在內(nèi)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、信息系統(tǒng)、控制活動(dòng)和控制監(jiān)督）進(jìn)行評(píng)估并陳述期中審計(jì)發(fā)現(xiàn)和相關(guān)事項(xiàng)。期中報(bào)告會(huì)指出在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在的問題及上一年度尚未整改的問題。

2.注重審計(jì)后整改

在美國，審計(jì)的后續(xù)整改被認(rèn)為是促進(jìn)政府管理的重要環(huán)節(jié)，審計(jì)報(bào)告中指出問題的下一步整改被視為被審計(jì)單位和審計(jì)人員的共同責(zé)任。被審計(jì)單位應(yīng)指定與審計(jì)人員相對(duì)接的高級(jí)管理人員，當(dāng)被審計(jì)單位與審計(jì)人員意見不一致時(shí)，管理人員應(yīng)采取合理方式解決。問題整改情況將計(jì)入管理人員的考評(píng)，這保障了被審計(jì)單位采納相關(guān)審計(jì)建議的程度和提升管理水平的決心。

澳大利亞ANAO就財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重要事項(xiàng)及建議向被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人出具管理建議書。管理建議書不會(huì)對(duì)外公布，但整改部門應(yīng)對(duì)管理建議書做出書面回復(fù)，反饋其整頓改正情況。管理建議書既針對(duì)期中審計(jì)報(bào)告中的輕微控制缺陷，也包括期末階段提出的亟待管理層解決的問題。期中報(bào)告的未整改問題會(huì)在年終報(bào)告中特別強(qiáng)調(diào)以引起相關(guān)單位的重視。

3.采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式

兩國政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告都采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)模式。在審計(jì)程序上，分為審計(jì)計(jì)劃、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估（實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)分析程序、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)）、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、形成審計(jì)意見四個(gè)階段。在技術(shù)方法上，通常運(yùn)用抽樣審計(jì)技術(shù)，并盡可能降低工作中的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）不同點(diǎn)

1.審計(jì)主體

在美國，由監(jiān)察長辦公室或外部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)美國聯(lián)邦部門與單位的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作。監(jiān)察長辦公室為內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，同時(shí)借助外部公共注冊(cè)會(huì)計(jì)師的力量。而聯(lián)邦合并財(cái)務(wù)報(bào)告由GAO負(fù)責(zé)審計(jì)。GAO隸屬于國會(huì)，與行政權(quán)相分離，具有較高的獨(dú)立性。

在澳大利亞，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)由國家審計(jì)署ANAO負(fù)責(zé)，ANAO對(duì)議會(huì)負(fù)責(zé)。當(dāng)然，由于自身審計(jì)能力有限、審計(jì)工作量較大、審計(jì)時(shí)間緊迫等原因的限制，澳大利亞ANAO早年就嘗試對(duì)于非核心審計(jì)業(yè)務(wù)向社會(huì)購買公共注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)，近年來這一趨勢(shì)也開始向核心審計(jì)業(yè)務(wù)逐步擴(kuò)展。

2.審計(jì)意見類型

美國的聯(lián)邦部門與單位中，除特殊國防部門等保密程度較高的部門或部分內(nèi)部控制存在重大缺陷的部門外，通常收到的都是無保留意見的審計(jì)報(bào)告；而合并財(cái)務(wù)報(bào)告則自實(shí)施審計(jì)以來，GAO一直都對(duì)其出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。在澳大利亞，政府財(cái)務(wù)報(bào)告近年來通常為無保留意見的審計(jì)報(bào)告。自1996年12月發(fā)布第一份對(duì)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)報(bào)告以來，保留意見審計(jì)報(bào)告的份數(shù)大體呈現(xiàn)逐年遞減的趨勢(shì)。2008年針對(duì)2007—2008財(cái)年的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)中，第一次實(shí)現(xiàn)了所有審計(jì)意見類型均為無保留意見。

六、總結(jié)與啟示

美國和澳大利亞政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)實(shí)踐對(duì)于其他國家有很好的借鑒意義。各國可以結(jié)合其政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)環(huán)境以及現(xiàn)實(shí)需求，探索適合自身的審計(jì)體系。

我國目前正在探索編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，尚未正式實(shí)施對(duì)其的審計(jì)工作。結(jié)合以上兩國的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，筆者認(rèn)為，現(xiàn)階段有必要慎重思考以下問題：

（一）建立適合我國國情的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)體制

政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)體制受國家政治體制、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、社會(huì)文化背景等多方面因素綜合影響。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告為反映政府擁有資產(chǎn)情況、承擔(dān)負(fù)債情況及評(píng)價(jià)政府業(yè)績提供了新的思路，其公允無誤需要合理的保障機(jī)制。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為國家治理的手段，其審計(jì)工作必須與國家治理的各方面協(xié)調(diào)進(jìn)行。而政治體制是國家治理的環(huán)境和基礎(chǔ)，國家治理的具體手段和措施無法逾越政治體制的框架。

（二）通過制定相應(yīng)法律和準(zhǔn)則規(guī)范政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制及審計(jì)行為

美國和澳大利亞的經(jīng)驗(yàn)告訴我們，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的順利推行離不開相關(guān)法律法規(guī)和準(zhǔn)則規(guī)范的保證和指引。我國在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)相關(guān)規(guī)范的完善過程中，可充分調(diào)動(dòng)多方力量，適當(dāng)參考國際范圍內(nèi)的公共部門審計(jì)規(guī)范，逐步推進(jìn)完善政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的相應(yīng)法律條文、準(zhǔn)則規(guī)范體系。

（三）創(chuàng)新政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)技術(shù)方法

與一般社會(huì)審計(jì)相比，在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)過程中，需要綜合權(quán)衡各個(gè)層面的復(fù)雜關(guān)系，甚至關(guān)注國家經(jīng)濟(jì)安全、政治安全等各方面因素。審計(jì)主體需要在法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)有效了解政府部門與單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況，因此必須創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)方法，重視信息技術(shù)在審計(jì)過程中的運(yùn)用，建立政府審計(jì)信息系統(tǒng)，從而保證財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作成果。

（四）政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)應(yīng)與政府會(huì)計(jì)改革路徑相協(xié)同

政府會(huì)計(jì)和審計(jì)改革是一個(gè)漫長過程，在既定的政府會(huì)計(jì)改革階段公開發(fā)表政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是改革的現(xiàn)實(shí)要求，對(duì)報(bào)告的審計(jì)是改革的必然趨勢(shì)。在這個(gè)過程中，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)組織機(jī)構(gòu)的協(xié)調(diào)、人力資源的調(diào)配、審計(jì)報(bào)告模式的選擇都要與現(xiàn)階段政府會(huì)計(jì)改革的步調(diào)相一致，在全國范圍內(nèi)與政府會(huì)計(jì)改革試點(diǎn)工作結(jié)合起來，分步驟有序進(jìn)行。

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