淺談PPP項(xiàng)目稅務(wù)籌劃和應(yīng)對(duì)建議

顏俊

【摘要】PPP項(xiàng)目特點(diǎn)表現(xiàn)為投融資金額巨大、交易結(jié)構(gòu)復(fù)雜及運(yùn)轉(zhuǎn)周期長(zhǎng)等方面，通過(guò)自主選擇運(yùn)轉(zhuǎn)主體，擬定合同條款、變更融資渠道、選擇移交方式以及選擇合適的運(yùn)營(yíng)稅收政策等方式，達(dá)到實(shí)施PPP項(xiàng)目稅務(wù)籌劃的目的，這些都是降低運(yùn)行項(xiàng)目稅負(fù)以及提升投資回報(bào)率的重要途徑。本文立足于現(xiàn)實(shí)，首先分析項(xiàng)目全流程的稅務(wù)籌劃，主要包括準(zhǔn)備階段和采購(gòu)階段，其次針對(duì)現(xiàn)階段PPP模式下稅務(wù)存在的問(wèn)題提出應(yīng)對(duì)建議，希望具有一定的借鑒意義和參考價(jià)值。

【關(guān)鍵詞】PPP項(xiàng)目 稅務(wù)籌劃 應(yīng)對(duì)建議

PPP模式是起源于英國(guó)的“公共私營(yíng)合作”的融資機(jī)制，主要是指政府機(jī)關(guān)等職能部門與社會(huì)資本之間進(jìn)行合作，對(duì)外提供公共品和服務(wù)。而從狹義的理解角度，主要是指政府與私營(yíng)部門展開的以合資建立的SPV公司模式，兩者共同分享收益，承擔(dān)面臨的危險(xiǎn)。國(guó)內(nèi)已經(jīng)針對(duì)PPP模式進(jìn)行深入推廣和普及，但是沒(méi)有形成統(tǒng)一的稅收法律法規(guī)，從而展開對(duì)運(yùn)作全過(guò)程的出現(xiàn)的稅務(wù)問(wèn)題給出明確的系統(tǒng)化規(guī)定，這帶給稅務(wù)籌劃一定的難度。

一、項(xiàng)目準(zhǔn)備階段的稅務(wù)籌劃

（一）項(xiàng)目公司對(duì)項(xiàng)目稅收成本的測(cè)算與分析

PPP項(xiàng)目實(shí)施的承載主體是項(xiàng)目公司，對(duì)于整個(gè)系統(tǒng)化的流程進(jìn)行項(xiàng)目負(fù)責(zé)，包括投融資、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、維護(hù)以及移交管理等多個(gè)方面，在PPP模式中發(fā)揮出主體作用。由于項(xiàng)目公司從事的業(yè)務(wù)有所差異，因此承擔(dān)的稅負(fù)也有所不同，真正的實(shí)施程序應(yīng)該是項(xiàng)目投資人根據(jù)適用項(xiàng)目公司熟悉的法律法規(guī)，來(lái)對(duì)項(xiàng)目論證和招投標(biāo)等綜合角度考慮項(xiàng)目在準(zhǔn)備階段的稅務(wù)問(wèn)題。參照《PPP項(xiàng)目合同指南》來(lái)看，PPP模式牽扯到的主體較多，包括政府、社會(huì)資本方、融資方和承辦方等諸多相關(guān)主體，每個(gè)主體對(duì)于PPP項(xiàng)目合同建立的不同經(jīng)濟(jì)體系會(huì)測(cè)算和分析稅收成本，這是實(shí)施稅務(wù)籌劃的基礎(chǔ)。

（二）稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁、時(shí)間成本以及通貨膨脹等對(duì)項(xiàng)目總體稅負(fù)造成的影響

根據(jù)上文所寫，項(xiàng)目有關(guān)主體都會(huì)利用到多種途徑將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給項(xiàng)目公司，項(xiàng)目公司在這種過(guò)程匯總明確租出稅款承擔(dān)方的責(zé)任，一般合作方都是選擇納稅人，能夠從中爭(zhēng)取稅收優(yōu)惠政策來(lái)轉(zhuǎn)嫁或者降低措施。由于PPP項(xiàng)目運(yùn)轉(zhuǎn)周期長(zhǎng)，因此需要綜合考慮各種條件下資金時(shí)間的成本和出現(xiàn)通貨膨脹給項(xiàng)目公司帶來(lái)的影響。根據(jù)時(shí)間價(jià)值以及通貨膨脹率來(lái)對(duì)項(xiàng)目的總體稅負(fù)做出調(diào)整，準(zhǔn)確計(jì)算出投資回報(bào)，以取得最小化的稅負(fù)。

二、項(xiàng)目采購(gòu)階段的稅務(wù)籌劃

（一）運(yùn)作主體選擇為公司制的稅務(wù)考量

根據(jù)PPP項(xiàng)目實(shí)施的具體需求，運(yùn)作主體在對(duì)稅務(wù)籌劃中要考慮到不同專業(yè)職能的不同專業(yè)下屬子公司，通過(guò)對(duì)子公司和分公司的不同專業(yè)職能設(shè)立，要采取合理化的安排，適用到具體公司的不同法律特性，從而享受稅務(wù)區(qū)域下的盈虧彌補(bǔ)政策?，F(xiàn)階段PPP項(xiàng)目公司模擬的是子公司的形式，一方面考慮到執(zhí)行機(jī)構(gòu)對(duì)于法律主體的形式規(guī)定；另一方面法人公司有助于避免社會(huì)投資人的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）運(yùn)作主體選擇為合伙制的稅務(wù)考量

如果不考慮債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)情況也沒(méi)有法律主體規(guī)定形式的束縛，項(xiàng)目公司還可以選擇有限合伙企業(yè)的形式。國(guó)內(nèi)已經(jīng)開始推廣使用PPP項(xiàng)目的政府平臺(tái)公司和社會(huì)資本之間達(dá)成約定，政府平臺(tái)公司僅僅是參與投資但是并不享受收益分成，這種形式體現(xiàn)出國(guó)家對(duì)于項(xiàng)目的扶持作用。這項(xiàng)約定涉及到的潛在的稅務(wù)問(wèn)題，雖然從公司法對(duì)出資比例以及分紅收益給予股東更大的支持作用，但是從量度權(quán)來(lái)看，稅法的角度界定僅僅限于具體股東的超額分紅，仍然屬于免稅范圍內(nèi)的定論，而且稅務(wù)機(jī)關(guān)將超額分紅的性質(zhì)定性為偶然所得，并且承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）合同條款的擬定

PPP項(xiàng)目合同中關(guān)注的重點(diǎn)涉稅條款包括對(duì)當(dāng)事合同的條款、合同標(biāo)注的條款以及合同價(jià)款條款。其中我們對(duì)合同當(dāng)事人條款，必須對(duì)于合同當(dāng)事人的具體名稱加以認(rèn)定，保證遵守“三流一致”的程序。對(duì)于這項(xiàng)規(guī)定，借助集團(tuán)名義參與投標(biāo)中標(biāo)的社會(huì)投資人需要加以注意，不能采取一貫的固定化思維，集團(tuán)公司在中標(biāo)后直接將公司交給下屬的子公司類實(shí)施，這需要在PPP項(xiàng)目合同中加以備注。根據(jù)約定的不同應(yīng)稅行為需要對(duì)各種勘察、設(shè)計(jì)、購(gòu)置以及施工全過(guò)程所有環(huán)節(jié)需要額費(fèi)用加以標(biāo)注，明確對(duì)于不同的概預(yù)算實(shí)施單價(jià)體系。

三、PPP模式運(yùn)行下的應(yīng)對(duì)建議

由于現(xiàn)行的PPP模式下可能存在比較多的稅務(wù)問(wèn)題，從PPP模式展現(xiàn)出來(lái)的特點(diǎn)來(lái)看，一般存量資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓方都是政府部門或者是投資主體，因此這一環(huán)節(jié)承擔(dān)的稅務(wù)可能由于落地時(shí)間長(zhǎng)，需要各方面主體的努力，共同提出應(yīng)對(duì)建議。

（一）從國(guó)家層面上來(lái)講

基于對(duì)PPP項(xiàng)目公共基礎(chǔ)設(shè)施的屬性認(rèn)識(shí)，盡量建議國(guó)家出臺(tái)具體的符合實(shí)際情況的項(xiàng)目稅收優(yōu)惠政策，對(duì)PPP項(xiàng)目的運(yùn)行加以限定，更好地對(duì)政府機(jī)關(guān)以及下屬機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓的主體項(xiàng)目進(jìn)行維護(hù)，適當(dāng)情況下降低存量資產(chǎn)流轉(zhuǎn)過(guò)程中做出的稅收負(fù)擔(dān)。

（二）從資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方層面來(lái)講

地方政府在開始實(shí)施PPP項(xiàng)目之前，都會(huì)需要站在整體的角度進(jìn)行協(xié)調(diào)和考量，提前研究好完善的稅務(wù)政策，根據(jù)現(xiàn)在額存量資產(chǎn)和資產(chǎn)主體狀況來(lái)看，需要提前做好資產(chǎn)的重新劃分問(wèn)題，為PPP項(xiàng)目設(shè)置適合的招投標(biāo)要求，合理設(shè)置稅收籌劃途徑，保證PPP項(xiàng)目正常、平穩(wěn)、順利開展。

（三）從社會(huì)資本方層面來(lái)講

利用資產(chǎn)整合以及并購(gòu)環(huán)節(jié)中所展現(xiàn)出來(lái)的專業(yè)能力，在PPP項(xiàng)目談判過(guò)程中首先要哦當(dāng)?shù)氐恼块T明確好稅收問(wèn)題，提示操作過(guò)程中的重點(diǎn)和難點(diǎn)，以幫助當(dāng)?shù)卣畽C(jī)關(guān)做好資產(chǎn)的交接問(wèn)題，這種方法有助于推動(dòng)PPP項(xiàng)目的順利貫徹落實(shí)。

四、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，我國(guó)財(cái)務(wù)部門已經(jīng)明確針對(duì)PPP項(xiàng)目公司的稅務(wù)各個(gè)階段做出優(yōu)惠調(diào)整，并且當(dāng)前已經(jīng)進(jìn)入了征求意見的階段，主要針對(duì)在成立階段和執(zhí)行到期階段兩個(gè)環(huán)節(jié)資產(chǎn)交易轉(zhuǎn)讓進(jìn)行稅收優(yōu)惠，政府已經(jīng)意識(shí)到PPP項(xiàng)目稅務(wù)籌劃中面臨的問(wèn)題，相信在不久的將來(lái)PPP項(xiàng)目實(shí)施稅務(wù)籌劃會(huì)有更加良好的空間和發(fā)展前景。

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