“一帶一路”背景下國(guó)有企業(yè)境外資產(chǎn)內(nèi)部審計(jì)研究

孫家棚

摘要：我國(guó)綜合經(jīng)濟(jì)實(shí)力不斷增強(qiáng)，國(guó)有企業(yè)對(duì)外直接投資也逐漸發(fā)展，已經(jīng)成為我國(guó)“走出去”戰(zhàn)略的中堅(jiān)力量。然而，國(guó)有企業(yè)境外經(jīng)營(yíng)頻繁暴露出各種問(wèn)題，例如國(guó)有資產(chǎn)大量流失，反映出我國(guó)國(guó)有企業(yè)對(duì)境外資產(chǎn)的監(jiān)管存在盲區(qū)，內(nèi)部控制整體框架存在不足，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)受內(nèi)部人控制的現(xiàn)象較為嚴(yán)重。在系統(tǒng)梳理境外投資與內(nèi)部審計(jì)相關(guān)理論的基礎(chǔ)上，分析目前國(guó)有企業(yè)境外投資的現(xiàn)狀和面，臨的風(fēng)險(xiǎn)，剖析投資失敗原因，結(jié)合最新國(guó)務(wù)院機(jī)構(gòu)改革方案，對(duì)“一帶一路”戰(zhàn)略背景下國(guó)有企業(yè)境外資產(chǎn)內(nèi)部審計(jì)新模式的構(gòu)建提出有效建議。

關(guān)鍵詞：“一帶一路”戰(zhàn)略；境外投資；內(nèi)部審計(jì)，協(xié)同監(jiān)管

一、引言

2013年，中國(guó)政府相繼提出了共建“新絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶”和“21世紀(jì)海上絲綢之路”戰(zhàn)略，簡(jiǎn)稱(chēng)“一帶一路”戰(zhàn)略，該戰(zhàn)略倡導(dǎo)“開(kāi)放”、“利益”、“命運(yùn)”和“責(zé)任”四大共同體理念?！耙粠б宦贰睉?zhàn)略的思維和理念引起了國(guó)內(nèi)外的高度關(guān)注和強(qiáng)烈共鳴。2015年，國(guó)務(wù)院發(fā)布了《推動(dòng)共建絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶和21世紀(jì)海上絲綢之路的愿景與行動(dòng)》，為“一帶一路”戰(zhàn)略的進(jìn)一步深入和完善指明了方向，并作出了更具體的規(guī)定和說(shuō)明，指引國(guó)內(nèi)企業(yè)科學(xué)決策、理性投資，更好地落實(shí)“走出去”戰(zhàn)略?！耙粠б宦贰睉?zhàn)略的實(shí)施，對(duì)我國(guó)現(xiàn)代化建設(shè)和實(shí)現(xiàn)中華民族偉大復(fù)興的中國(guó)夢(mèng)具有強(qiáng)烈的推動(dòng)作用。

根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局公布的數(shù)據(jù)，我國(guó)2017年全年對(duì)外直接投資額（不含銀行、證券、保險(xiǎn)）為8108億元，按美元計(jì)價(jià)為1201億美元，其中，對(duì)“一帶一路”沿線國(guó)家直接投資額高達(dá)144億美元，對(duì)外投資規(guī)模巨大，且逐年攀升。然而，“一帶一路”沿線國(guó)家的宗教、民族等方面差異較大，政治、經(jīng)濟(jì)和文化也不同于我國(guó)境內(nèi)，有的沿線國(guó)家甚至地處政治敏感區(qū)、生態(tài)環(huán)境脆弱區(qū)，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)較高，導(dǎo)致我國(guó)對(duì)外投資始終伴隨著諸多風(fēng)險(xiǎn)，國(guó)有資產(chǎn)境外投資面臨著重大安全隱患。另外，由于歷史原因，我國(guó)國(guó)有企業(yè)境外投資起步晚、底子薄，缺少經(jīng)驗(yàn)，不能準(zhǔn)確識(shí)別和管控風(fēng)險(xiǎn)，事前預(yù)防和快速反應(yīng)的能力有待進(jìn)一步提高。有些國(guó)有企業(yè)在境外投資的失敗中付出了巨額學(xué)費(fèi)。例如，截至2012年底，中國(guó)兵器裝備集團(tuán)公司在境外投資成立的海外公司中已有5家停業(yè)，累計(jì)虧損1.38億元，中國(guó)航天科技集團(tuán)公司所屬部分境外企業(yè)累計(jì)虧損額達(dá)到1.42億元。因而，在國(guó)有企業(yè)境外投資中，應(yīng)該以實(shí)現(xiàn)國(guó)有資產(chǎn)的保值增值、安全完整為主要目標(biāo)，進(jìn)而如何實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)自然成為國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管的重點(diǎn)和難點(diǎn)。

在促進(jìn)境外國(guó)有資產(chǎn)保值增值方面，內(nèi)部審計(jì)比國(guó)家審計(jì)和社會(huì)中介審計(jì)更具有優(yōu)越性。第一，內(nèi)部審計(jì)具備“地利”和“人和”的優(yōu)勢(shì)，熟悉企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況和企業(yè)文化背景，最貼近企業(yè)管理，因此更容易發(fā)現(xiàn)管理上的缺陷和問(wèn)題，進(jìn)而有針對(duì)性地進(jìn)行監(jiān)管，內(nèi)部審計(jì)的事前預(yù)防作用更加突出；第二，內(nèi)部審計(jì)人員能隨時(shí)掌握企業(yè)大量?jī)?nèi)部信息，降低審計(jì)成本；第三，經(jīng)過(guò)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的專(zhuān)項(xiàng)調(diào)查、專(zhuān)業(yè)分析和綜合考慮后，能夠提出可行性更強(qiáng)的處理建議和意見(jiàn)，從根本上改善對(duì)境外資產(chǎn)的管理。但在實(shí)務(wù)中，由于我國(guó)“走出去”戰(zhàn)略實(shí)施時(shí)間不長(zhǎng)，內(nèi)部審計(jì)在應(yīng)對(duì)境外投資風(fēng)險(xiǎn)方面的優(yōu)越f生并未體現(xiàn)出來(lái)，需要作出一些變革以適應(yīng)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化。

本文將結(jié)合最新國(guó)務(wù)院機(jī)構(gòu)改革方案，聚焦國(guó)家國(guó)際發(fā)展合作署和國(guó)家監(jiān)察委的組織架構(gòu)與職能，為構(gòu)建國(guó)有企業(yè)境外投資內(nèi)部審計(jì)新模式提出一些有效建議，優(yōu)化內(nèi)部審計(jì)工作機(jī)制，加強(qiáng)協(xié)同監(jiān)管效應(yīng)，為落實(shí)“一帶一路”戰(zhàn)略保駕護(hù)航，維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全。

二、文獻(xiàn)綜述

國(guó)外鮮有學(xué)者研究與中國(guó)國(guó)有企業(yè)境外投資相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，但國(guó)內(nèi)的相關(guān)研究較多。林忠華（2016）提出，相比較境內(nèi)投資，由于境外投資的相關(guān)制度不完善、業(yè)務(wù)國(guó)家化程度高和境外監(jiān)管環(huán)境復(fù)雜，導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)更高，因此，國(guó)有企業(yè)境外投資業(yè)務(wù)需要特殊監(jiān)管。齊曉凡，丁新舉（2017）認(rèn)為，“一帶一路”區(qū)域是政治沖突頻發(fā)、全球主要政治力量角逐的地帶，導(dǎo)致國(guó)有企業(yè)開(kāi)展海外投資面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)與日俱增，需要高層提供應(yīng)對(duì)策略以降低國(guó)有資產(chǎn)流失的風(fēng)險(xiǎn)。由此可見(jiàn)，有效管控國(guó)有企業(yè)境外資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)自然成為焦點(diǎn)。

西方發(fā)達(dá)國(guó)家關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的思想理念與實(shí)踐發(fā)展都較為成熟，但大多是研究大型跨國(guó)公司如何利用內(nèi)部審計(jì)降低境外經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)。Jie Liu（2012）通過(guò)分析研究，發(fā)現(xiàn)公司在跨國(guó)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中遇到的風(fēng)險(xiǎn)和挑戰(zhàn)正在隨著技術(shù)和社會(huì)的發(fā)展而增加，要想在國(guó)際業(yè)務(wù)中取得成功，公司必須構(gòu)建適合其組織架構(gòu)、業(yè)務(wù)類(lèi)型和發(fā)展戰(zhàn)略的內(nèi)部審計(jì)組織體系，以及時(shí)監(jiān)控、抵御這種國(guó)際經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，更好地對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)和應(yīng)對(duì)。至于內(nèi)部審計(jì)方法，西方國(guó)家的研究也處于世界前列的地位，在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)研究方面取得了比較豐富的成果。早在1997年，David McNamee就提出了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)概念，并提出觀點(diǎn)：為了使管理層在企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，更加關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)、更加重視為降低風(fēng)險(xiǎn)所需要的風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)，必須將風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)貫穿于內(nèi)部審計(jì)全過(guò)程翻。緊接著，R L Ratliff等人于1999年對(duì)David McNamee的研究進(jìn)行了驗(yàn)證和補(bǔ)充，得出結(jié)論：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該以風(fēng)險(xiǎn)為中心，專(zhuān)門(mén)圍繞風(fēng)險(xiǎn)展開(kāi)審計(jì)工作，風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)范圍、審計(jì)方法的主要決定因素。Rachel（2015）對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行了進(jìn)一步研究，在驗(yàn)證風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部控制審計(jì)能有效減弱甚至化解風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，提出了新的觀點(diǎn)：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部控制審計(jì)能夠提高企業(yè)資源效益，具有內(nèi)部增值的功能，最后還發(fā)現(xiàn)了目前的內(nèi)部審計(jì)在實(shí)務(wù)中的缺陷與不足，認(rèn)為其防范風(fēng)險(xiǎn)的功能還未發(fā)揮到最佳狀態(tài)，內(nèi)部增值功能也未達(dá)到應(yīng)有的效果，最后得出結(jié)論：內(nèi)部審計(jì)組織體系仍然需要得到改進(jìn)和完善。關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的功能，也有不少學(xué)者研究，其中比較具有代表性的觀點(diǎn)如下：第一，內(nèi)部審計(jì)可以為企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理提供建議，作為管理層決策的依據(jù)。通過(guò)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的兩個(gè)方面一“有效性”和“適當(dāng)性”進(jìn)行評(píng)價(jià)，幫助跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)實(shí)現(xiàn)對(duì)境外分支機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)（Hyland et al.，2003）；第二，內(nèi)部審計(jì)能支持和提升企業(yè)的全面風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)和水平，能發(fā)現(xiàn)審計(jì)委員會(huì)不能發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，延伸和拓展了審計(jì)委員會(huì)的職能，相當(dāng)于審計(jì)委員會(huì)的“眼睛”和“耳朵”（Steven Singer（2009）。

相比較西方國(guó)家。我國(guó)關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的思想理念與實(shí)踐發(fā)展還比較滯后，但近年來(lái)，隨著我國(guó)內(nèi)部審計(jì)逐漸規(guī)范發(fā)展和步入轉(zhuǎn)型升級(jí)階段，對(duì)內(nèi)部審計(jì)的研究也取得了巨大進(jìn)步和突破。王光遠(yuǎn)（2004）首先研究了內(nèi)部審計(jì)的核心任務(wù)，提出觀點(diǎn)：內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該有效地管控企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。其次，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)的主體，即內(nèi)部審計(jì)工作人員應(yīng)該對(duì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)刻保持高度關(guān)注，這種關(guān)注不僅包括對(duì)結(jié)果的評(píng)價(jià)，更要注重對(duì)企業(yè)可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行事前預(yù)測(cè)、事中控制和持續(xù)監(jiān)督。隨著經(jīng)濟(jì)全球化步伐的加快和企業(yè)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的普遍化，胡靜波等（2012）開(kāi)始基于國(guó)際化經(jīng)營(yíng)的視角，對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行研究，并提出觀點(diǎn)：跨國(guó)企業(yè)境外經(jīng)營(yíng)面臨的環(huán)境更加錯(cuò)綜復(fù)雜和變化多端，增加風(fēng)險(xiǎn)種類(lèi)，甚至?xí)?jīng)常遇到?jīng)]有接觸過(guò)的風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部審計(jì)參與風(fēng)險(xiǎn)管理的客觀必要性因此得到了大幅提高。隨后，學(xué)者們開(kāi)始比較內(nèi)部審計(jì)、國(guó)家審計(jì)和社會(huì)中介審計(jì)三者中哪一種監(jiān)督方式更有利于國(guó)有企業(yè)的境外經(jīng)營(yíng)。例如，2014年，王克玉通過(guò)研究?jī)?nèi)部審計(jì)、國(guó)家審計(jì)和社會(huì)中介審計(jì)的特點(diǎn)和聯(lián)系，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)在審計(jì)監(jiān)督境外資產(chǎn)方面更具有優(yōu)越性。2015年，施宏、郭麗燕等人主要研究了內(nèi)部審計(jì)、國(guó)家審計(jì)和社會(huì)中介審計(jì)應(yīng)該如何協(xié)調(diào)、如何互為補(bǔ)充才能更好地監(jiān)督境外資產(chǎn)，并提出了“三位一體”審計(jì)監(jiān)督體系：以?xún)?nèi)部審計(jì)為基礎(chǔ)、以社會(huì)中介審計(jì)為推動(dòng)力、以國(guó)家審計(jì)為關(guān)鍵，這一審計(jì)體系為國(guó)有企業(yè)境外資產(chǎn)的監(jiān)管構(gòu)筑了“新思維”。隨著國(guó)家“一帶一路”戰(zhàn)略的提出和逐步落實(shí)，大量國(guó)有企業(yè)開(kāi)始實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略，但由于多種原因，國(guó)有企業(yè)境外資產(chǎn)流失現(xiàn)象嚴(yán)重，學(xué)者們就開(kāi)始研究如何提高對(duì)國(guó)有企業(yè)境外經(jīng)營(yíng)的監(jiān)管，有效遏制國(guó)有資產(chǎn)流失。2017年，張慧琴，楊瑚從防范國(guó)有資產(chǎn)流失的角度出發(fā)，對(duì)國(guó)有企業(yè)境外資產(chǎn)內(nèi)部審計(jì)方法進(jìn)行了分析，考慮了國(guó)際投資環(huán)境更為復(fù)雜的客觀事實(shí)，提出了自己的研究結(jié)論：國(guó)有企業(yè)境外資產(chǎn)的內(nèi)部審計(jì)應(yīng)建立一個(gè)戰(zhàn)略體系，以防范國(guó)有資產(chǎn)流失為目標(biāo)，以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向，集總體發(fā)展戰(zhàn)略、組織戰(zhàn)略和運(yùn)作戰(zhàn)略為一體。另一方面，由于2016年以來(lái)，中央積極部署國(guó)家監(jiān)察體制改革，并已開(kāi)展改革試點(diǎn)，部分學(xué)者開(kāi)始研究國(guó)家監(jiān)察體制改革對(duì)國(guó)家審計(jì)的影響。王彪華（2017）認(rèn)為，國(guó)家審計(jì)應(yīng)該積極適應(yīng)監(jiān)察體制改革，調(diào)整國(guó)家審計(jì)頂層設(shè)計(jì)，與國(guó)家監(jiān)察機(jī)構(gòu)發(fā)揮協(xié)同作用。葉陳云，葉陳剛（2018）通過(guò)研究提出了國(guó)家監(jiān)察委應(yīng)嵌入國(guó)家審計(jì)職能的構(gòu)想、落實(shí)路徑與對(duì)策。但是，還未出現(xiàn)學(xué)者研究國(guó)家監(jiān)察委的出現(xiàn)對(duì)國(guó)有企業(yè)境外資產(chǎn)內(nèi)部審計(jì)機(jī)制改革的推動(dòng)作用。

綜上所述，國(guó)外對(duì)內(nèi)部審計(jì)的研究起步較早，且更具有前瞻性，研究的視角和方法較為豐富，更注重內(nèi)部審計(jì)戰(zhàn)略性風(fēng)險(xiǎn)思維的運(yùn)用，關(guān)注系統(tǒng)性、整體化的研究視角，但由于國(guó)家體制的原因，很少有學(xué)者研究與國(guó)有企業(yè)境外資產(chǎn)相關(guān)的內(nèi)部審計(jì)。國(guó)內(nèi)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的研究比較落后，我國(guó)現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)經(jīng)歷了恢復(fù)重建（1983—1987）、螺旋前進(jìn)（1988—2002）、規(guī)范發(fā)展（2003—2008）和轉(zhuǎn)型升級(jí)（2008—）四個(gè)階段，至今還沒(méi)有《內(nèi)部審計(jì)法》，與內(nèi)部審計(jì)相關(guān)的規(guī)章制度層次較低。但是，國(guó)內(nèi)學(xué)者近年來(lái)在內(nèi)部審計(jì)的研究方面取得了較大進(jìn)步和突破，特別是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)的研究，其研究范圍已經(jīng)涉及戰(zhàn)略體系層面的探索。但是，國(guó)內(nèi)外研究共同的不足是大多數(shù)相關(guān)領(lǐng)域的學(xué)者更多的是將研究重點(diǎn)放在了諸如內(nèi)部審計(jì)參與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管控的充分必要性等理論的研究上，對(duì)內(nèi)部審計(jì)在境外投資中的運(yùn)行模式、現(xiàn)狀和面臨的挑戰(zhàn)等方面少有更細(xì)致、具體的探討研究。但是隨著國(guó)家“一帶一路”戰(zhàn)略的進(jìn)一步發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)在促進(jìn)境外國(guó)有資產(chǎn)保值增值的優(yōu)勢(shì)必然會(huì)被越來(lái)越多的學(xué)者研究。更為重要的是，2018年3月的“全國(guó)人民代表大會(huì)”和“中國(guó)人民政治協(xié)商會(huì)議”對(duì)國(guó)務(wù)院機(jī)構(gòu)進(jìn)行了重大調(diào)整，國(guó)家國(guó)際發(fā)展合作署、國(guó)家監(jiān)察委等部門(mén)應(yīng)運(yùn)而生，此次國(guó)務(wù)院機(jī)構(gòu)改革方案突破了歷史的局限性，為提高國(guó)有企業(yè)境外資產(chǎn)監(jiān)管效率和遏制境外國(guó)有資產(chǎn)的流失提供了全新的解決思路。

三、國(guó)有企業(yè)境外資產(chǎn)監(jiān)管現(xiàn)狀及面臨的風(fēng)險(xiǎn)

（一）國(guó)有企業(yè)境外產(chǎn)監(jiān)管現(xiàn)狀

首先，國(guó)有企業(yè)上級(jí)管理部門(mén)監(jiān)管比較混亂。對(duì)絕大多數(shù)國(guó)有企業(yè)來(lái)說(shuō)，并沒(méi)有明確的主要負(fù)責(zé)部門(mén)對(duì)境外資產(chǎn)進(jìn)行管理，“多頭政策”和“多頭監(jiān)管”導(dǎo)致境內(nèi)外相關(guān)部門(mén)協(xié)調(diào)不通暢，導(dǎo)致監(jiān)管工作難以深入開(kāi)展。

其次，國(guó)有企業(yè)境內(nèi)母公司對(duì)境外分支機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)不力、監(jiān)管不到位，以及境內(nèi)母公司或境外分支機(jī)構(gòu)自身內(nèi)部缺乏有效的管理制度。國(guó)有企業(yè)對(duì)境外資產(chǎn)的監(jiān)管能力本質(zhì)上是境內(nèi)母公司和境外分支機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制能力問(wèn)題，內(nèi)部控制整體框架理論為境外資產(chǎn)的監(jiān)管問(wèn)題提供了一個(gè)系統(tǒng)的分析工具。對(duì)境內(nèi)企業(yè)內(nèi)部控制的研究已經(jīng)很深入，這里只針對(duì)境外分支機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制進(jìn)行分析。表1對(duì)國(guó)有企業(yè)境外分支機(jī)構(gòu)目前的內(nèi)部控制框架五要素進(jìn)行了現(xiàn)狀描述與缺陷分析。

（二）國(guó)有企業(yè)境外資產(chǎn)面臨的風(fēng)險(xiǎn)

與境內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)相比，國(guó)有企業(yè)境外投資將會(huì)面臨更高的風(fēng)險(xiǎn)水平和更多的風(fēng)險(xiǎn)種類(lèi)，原因主要體現(xiàn)為以下三個(gè)方面：第一，相關(guān)管理制度不完善，尚未形成科學(xué)有效的管理理念。我國(guó)國(guó)有企業(yè)的境外投資大多處于探索階段，摸石頭過(guò)河，境外分支機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制整體框架、全面風(fēng)險(xiǎn)管理理念、治理模式和人員配備方面都未能達(dá)到境內(nèi)企業(yè)的水準(zhǔn)；第二，境外投資業(yè)務(wù)的國(guó)際化程度高，會(huì)面臨各種差異和利益沖突，導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)急劇攀升。境外投資的相關(guān)人員、資金和設(shè)備在國(guó)境之外，將會(huì)面臨大量的不可控風(fēng)險(xiǎn)；第三，不確定性因素多、監(jiān)管環(huán)境復(fù)雜，無(wú)法準(zhǔn)確估計(jì)相關(guān)政策是否具有長(zhǎng)期性和穩(wěn)定性。境內(nèi)企業(yè)進(jìn)行境外投資，必須設(shè)立境外分支機(jī)構(gòu)，并在東道國(guó)相關(guān)機(jī)構(gòu)進(jìn)行注冊(cè)，即便是采取中外合資的經(jīng)營(yíng)模式，也會(huì)受到境外相關(guān)機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，在外匯、稅收和資本流動(dòng)方面受到一定的限制。

總體上看，“一帶一路”戰(zhàn)略下國(guó)有企業(yè)境外投資風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源于外部環(huán)境和自身管理兩大方面，可劃分為政治風(fēng)險(xiǎn)、安全風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)四種主要類(lèi)型，具體來(lái)說(shuō)，主要包括決策失誤造成的風(fēng)險(xiǎn)、利益尋租造成的風(fēng)險(xiǎn)、境外資產(chǎn)“私人化”造成的風(fēng)險(xiǎn)、惡性競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)、政治與社會(huì)動(dòng)亂造成的風(fēng)險(xiǎn)以及境外企業(yè)違規(guī)從事金融投機(jī)造成的風(fēng)險(xiǎn)，如表2所示。

四、對(duì)構(gòu)建國(guó)有企業(yè)境外資產(chǎn)內(nèi)部審計(jì)新模式的建議

內(nèi)部審計(jì)的概念和方法不斷發(fā)展變化，從誕生起經(jīng)歷了財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)營(yíng)審計(jì)、管理審計(jì)三個(gè)階段，目前以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的管理審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)最主流的形式。然而，我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)制度起步較晚，其協(xié)助監(jiān)管?chē)?guó)有企業(yè)境外經(jīng)營(yíng)和提升境外國(guó)有資產(chǎn)價(jià)值的功能還未充分發(fā)揮出來(lái)，國(guó)有企業(yè)境外資產(chǎn)內(nèi)部審計(jì)的模式急需改善。

（一）提高國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和組織權(quán)威性

目前，國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)缺乏獨(dú)立性和權(quán)威性，特別是地方國(guó)有企業(yè)。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)普遍存在“人少事多”、審計(jì)力量嚴(yán)重不足、審計(jì)工作易受高層管理人員干擾等問(wèn)題。另外，國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員均處于企業(yè)組織內(nèi)部，他們的考核晉升、工資福利和后續(xù)教育等切身利益受到國(guó)有企業(yè)高級(jí)管理層的控制，難以擔(dān)當(dāng)全面監(jiān)督的責(zé)任。

今年的十三屆全國(guó)人大一次會(huì)議審議通過(guò)了國(guó)務(wù)院機(jī)構(gòu)改革方案，其中兩大亮點(diǎn)就是監(jiān)察委和國(guó)際發(fā)展合作署的設(shè)立。國(guó)有企業(yè)應(yīng)該乘這次機(jī)構(gòu)改革之東風(fēng)，調(diào)整與境外資產(chǎn)相關(guān)的內(nèi)部審計(jì)組織機(jī)構(gòu)和運(yùn)作模式，推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)頂層設(shè)計(jì)，提高其獨(dú)立性和權(quán)威性。

首先，可以利用國(guó)際發(fā)展合作署的設(shè)立解決國(guó)有企業(yè)境外投資“多頭政策、多頭監(jiān)管”的問(wèn)題。當(dāng)前實(shí)行的境外國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管體制會(huì)導(dǎo)致制度重復(fù)、監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)不一致等現(xiàn)象，而且會(huì)增加不必要的監(jiān)管成本，使得本就非常稀缺的審計(jì)資源更加緊張。但是，隨著國(guó)際發(fā)展合作署的成立，將會(huì)更好地服務(wù)國(guó)家“一帶一路”戰(zhàn)略的實(shí)施。以往的大部制改革，更多是在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的探索中，為應(yīng)對(duì)內(nèi)部變化所作出的反應(yīng)，如今更多是以國(guó)際視角處理中國(guó)的發(fā)展問(wèn)題。所以，建議由國(guó)際發(fā)展合作署直接監(jiān)管?chē)?guó)有企業(yè)的境外投資，充當(dāng)“一帶一路”建設(shè)的“總調(diào)度室”角色，如圖1所示。第一，凡是準(zhǔn)備新增境外投資的國(guó)有企業(yè)，必須向國(guó)際發(fā)展合作署提出申請(qǐng)、提交材料；第二，由財(cái)政部、商務(wù)部、國(guó)資委、發(fā)改委和外匯管理局共同成立國(guó)有企業(yè)境外投資審核委員會(huì)，且作為常設(shè)機(jī)構(gòu)；第三，國(guó)際發(fā)展合作署整理材料并經(jīng)形式審查合格后，提交至國(guó)有企業(yè)境外投資審核委員會(huì)審核，委員會(huì)進(jìn)行審核時(shí)，可以通知與管理層沒(méi)有關(guān)聯(lián)的非執(zhí)行董事和專(zhuān)家列席會(huì)議，審核通過(guò)后由國(guó)際發(fā)展合作署給予立項(xiàng)。第四，由國(guó)有企業(yè)境外投資監(jiān)管委員會(huì)制定相關(guān)規(guī)章制度，再統(tǒng)一由國(guó)家國(guó)際發(fā)展合作署對(duì)外公布，這樣就能解決目前混亂的國(guó)有企業(yè)境外資產(chǎn)法規(guī)制定權(quán)問(wèn)題。當(dāng)然，這套機(jī)制只適用于國(guó)有企業(yè)進(jìn)行境外投資，境內(nèi)業(yè)務(wù)仍然由國(guó)有企業(yè)原內(nèi)審機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，非國(guó)有企業(yè)的資產(chǎn)不是全民所有，亦無(wú)需適用這套機(jī)制。

其次，可以利用監(jiān)察委的設(shè)立解決國(guó)有企業(yè)境外投資內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性和權(quán)威性不足的問(wèn)題。根據(jù)此次國(guó)務(wù)院機(jī)構(gòu)改革方案的具體規(guī)定，國(guó)家監(jiān)察委由人大產(chǎn)生，各級(jí)檢查委員會(huì)由本級(jí)人民代表大會(huì)產(chǎn)生，監(jiān)察委員會(huì)對(duì)本級(jí)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)和上級(jí)監(jiān)察委員會(huì)負(fù)責(zé)，并接受監(jiān)督。值得借鑒的是，國(guó)家監(jiān)察委獨(dú)立行使職權(quán)，不受其他國(guó)家機(jī)關(guān)的干涉，獨(dú)立于行政系統(tǒng)，獨(dú)立開(kāi)展檢查工作。所以，建議在有境外資產(chǎn)的國(guó)有企業(yè)設(shè)立監(jiān)察委員會(huì)，與內(nèi)部審計(jì)部門(mén)或紀(jì)檢部門(mén)合署辦公，專(zhuān)職負(fù)責(zé)所在企業(yè)的境外資產(chǎn)內(nèi)部審計(jì)工作，并且與紀(jì)檢部門(mén)合作監(jiān)督負(fù)責(zé)境外業(yè)務(wù)的領(lǐng)導(dǎo)干部。如圖2所示，一方面，監(jiān)察委員與內(nèi)部審計(jì)人員協(xié)作，對(duì)境外投資項(xiàng)目進(jìn)行跟蹤管理、專(zhuān)項(xiàng)評(píng)估，負(fù)責(zé)境外資產(chǎn)相關(guān)資料的收集、整理和歸檔；另一方面，監(jiān)察委員與紀(jì)檢部門(mén)協(xié)作，專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)對(duì)管理境外資產(chǎn)的領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和黨風(fēng)黨紀(jì)監(jiān)督。監(jiān)察委員由該國(guó)有企業(yè)監(jiān)管部門(mén)所屬政府的監(jiān)察委員會(huì)委派、領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督。在國(guó)有企業(yè)境外資產(chǎn)方面實(shí)行內(nèi)部審計(jì)委派制，是完善企業(yè)治理機(jī)制的有效途徑。能夠提高內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的力度，是發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能的重要保證。同樣的，出于成本效益的考慮，非國(guó)有企業(yè)和沒(méi)有境外資產(chǎn)的國(guó)有企業(yè)無(wú)需采取這種模式。

（二）促進(jìn)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型

2008年4月，劉家義審計(jì)長(zhǎng)指出“內(nèi)部審計(jì)定位應(yīng)該是強(qiáng)管理、防風(fēng)險(xiǎn)、促發(fā)展”，這是對(duì)我國(guó)內(nèi)部審計(jì)職能在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)時(shí)期的重新定位，也與國(guó)際內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展方向不謀而合，為我國(guó)內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型發(fā)展指明了正確方向。內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展和職能權(quán)限必須堅(jiān)持“以管理需求為導(dǎo)向，以增加價(jià)值為目的”這一基本原則，這一原則既是內(nèi)部審計(jì)的立足之本、改革途徑，也是內(nèi)部審計(jì)不斷完善的內(nèi)在動(dòng)力，可以有效推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)從“外科醫(yī)生”向“保健醫(yī)生”轉(zhuǎn)變。

國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)在開(kāi)展工作時(shí)，需要加強(qiáng)與其他內(nèi)外機(jī)構(gòu)的溝通和聯(lián)動(dòng)，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)協(xié)同效應(yīng)，提升內(nèi)部審計(jì)增值功能。通過(guò)協(xié)同工作，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的優(yōu)勢(shì)，全面掌握企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況；利用內(nèi)部評(píng)價(jià)機(jī)制，提高風(fēng)險(xiǎn)管理水平，促進(jìn)審計(jì)活動(dòng)的開(kāi)展，提高內(nèi)部審計(jì)增值功能。第一，要重視國(guó)有企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，開(kāi)展相應(yīng)的審計(jì)工作，尤其是社會(huì)審計(jì)工作；第二，在國(guó)有企業(yè)內(nèi)部開(kāi)展審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)該與相關(guān)的紀(jì)檢部門(mén)、監(jiān)察部門(mén)進(jìn)行良好的配合，能夠及時(shí)地共享信息，保證取得良好的審計(jì)效果；第三，對(duì)于內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題及時(shí)告知社會(huì)審計(jì)部門(mén)，以及政府審計(jì)機(jī)關(guān)等，以有效的協(xié)同方式，更有針對(duì)性地進(jìn)行調(diào)查；第四，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)應(yīng)該提出相應(yīng)的整改意見(jiàn)，保證審計(jì)建議是可行的，充分利用審計(jì)結(jié)果，促進(jìn)企業(yè)價(jià)值增值。

（三）實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)全覆蓋

眾所周知，互聯(lián)網(wǎng)和云計(jì)算技術(shù)的應(yīng)用越來(lái)越廣泛，大數(shù)據(jù)時(shí)代已經(jīng)來(lái)臨，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和日常管理中的信息化水平日新月異，海量的數(shù)據(jù)必然會(huì)導(dǎo)致治理模式產(chǎn)生變革，內(nèi)部審計(jì)工作自然也會(huì)迎來(lái)前所未有的挑戰(zhàn)。如何適應(yīng)新常態(tài)，推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)全覆蓋自然成為國(guó)有企業(yè)面對(duì)的一項(xiàng)難題。國(guó)有企業(yè)應(yīng)采取措施，驅(qū)動(dòng)內(nèi)部審計(jì)方法轉(zhuǎn)型，確保內(nèi)部審計(jì)充分發(fā)揮其完善公司治理的職能。

第一，要形成和完善大數(shù)據(jù)環(huán)境下內(nèi)部審計(jì)全覆蓋的理論框架，從宏觀理念、數(shù)據(jù)分析技術(shù)和組織模式三個(gè)角度出發(fā)，構(gòu)建能有效提升內(nèi)部審計(jì)全覆蓋能力的模型，如圖3所示。

圖3：內(nèi)部審計(jì)全覆蓋模型

資料來(lái)源：沈琦敏.新常態(tài)下內(nèi)部審計(jì)全覆蓋研究——基于大數(shù)據(jù)應(yīng)用視角[J].財(cái)會(huì)通訊，2017（16）.

第二，要構(gòu)建大數(shù)據(jù)環(huán)境下國(guó)有企業(yè)境外資產(chǎn)內(nèi)部審計(jì)全覆蓋的內(nèi)容框架。將對(duì)資本的監(jiān)管作為主線，對(duì)管理、使用國(guó)有資產(chǎn)的境內(nèi)母公司和境外分支機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)全覆蓋，針對(duì)不同類(lèi)型境外業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，確立內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域和主要目標(biāo)。

第三，建立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型的全覆蓋內(nèi)部審計(jì)模式，樹(shù)立服務(wù)理念，以提高管理層決策的科學(xué)性為目標(biāo)，營(yíng)造良好的內(nèi)部審計(jì)工作環(huán)境，建立完善內(nèi)部審計(jì)工作制度，建立互聯(lián)網(wǎng)審計(jì)程序，提高審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)勝任能力。

五、結(jié)束語(yǔ)

國(guó)內(nèi)外已有大量學(xué)者分析和研究過(guò)與國(guó)有企業(yè)相關(guān)的內(nèi)部審計(jì)、國(guó)家審計(jì)和社會(huì)中介審計(jì)，但有關(guān)國(guó)有企業(yè)境外資產(chǎn)內(nèi)部審計(jì)的研究比較少見(jiàn)，由于歷史的局限性，結(jié)合新時(shí)期國(guó)務(wù)院機(jī)構(gòu)改革這一特殊背景，研究國(guó)家監(jiān)察委和國(guó)家國(guó)際發(fā)展合作署的成立對(duì)國(guó)有企業(yè)境外資產(chǎn)內(nèi)部審計(jì)影響的研究更是鳳毛麟角。但是，未來(lái)隨著國(guó)家監(jiān)察委和國(guó)家國(guó)際發(fā)展合作署的不斷發(fā)展和實(shí)踐，其特殊職能和獨(dú)特優(yōu)勢(shì)便會(huì)顯露頭角，必然引起專(zhuān)家學(xué)者的興趣，有關(guān)國(guó)有企業(yè)境外資產(chǎn)內(nèi)部審計(jì)組織模式改革的研究自然會(huì)接踵而至、絡(luò)繹不絕。

本文結(jié)合了國(guó)家監(jiān)察委和國(guó)家國(guó)際發(fā)展合作署的成立，對(duì)構(gòu)建國(guó)有企業(yè)境外資產(chǎn)內(nèi)部審計(jì)新模式提出了幾點(diǎn)建議和構(gòu)想，初步描繪了境外資產(chǎn)內(nèi)部審計(jì)的理論框架、組織結(jié)構(gòu)和境外新增業(yè)務(wù)的立項(xiàng)流程，為今后的進(jìn)一步研究奠定了基礎(chǔ)。但由于此次國(guó)務(wù)院機(jī)構(gòu)改革方案剛剛實(shí)施，導(dǎo)致本文對(duì)某些問(wèn)題未能進(jìn)一步細(xì)化研究。例如本文提出成立國(guó)有企業(yè)境外投資監(jiān)管委員會(huì)及其構(gòu)成，但未研究其內(nèi)部的組織架構(gòu)、相關(guān)人員的選舉和委員會(huì)的議事規(guī)則。又如本文在結(jié)合國(guó)家監(jiān)察委的成立，提出國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)委派制時(shí)，對(duì)國(guó)有企業(yè)監(jiān)察委與內(nèi)部審計(jì)部門(mén)合署辦公還是與紀(jì)檢部門(mén)合署辦公并未得出結(jié)論，這些不足都為以后的研究提供了視角和方向。另外，本文借鑒了近年來(lái)國(guó)家審計(jì)提出的“審計(jì)全覆蓋”要求和相關(guān)理論研究，對(duì)國(guó)有企業(yè)境外資產(chǎn)內(nèi)部審計(jì)也提出了“全覆蓋”構(gòu)想和模型，但不夠深入，需要實(shí)務(wù)界的進(jìn)一步實(shí)踐后再進(jìn)行細(xì)化研究。

隨著我國(guó)國(guó)家實(shí)力的不斷增強(qiáng)，將會(huì)有越來(lái)越多的國(guó)有企業(yè)走出國(guó)門(mén)，進(jìn)行投資。因此，相關(guān)部門(mén)應(yīng)貫徹執(zhí)行黨中央全面深化改革精神，積極探索國(guó)有企業(yè)境外資產(chǎn)內(nèi)部審計(jì)的改革路徑，提升內(nèi)部審計(jì)促進(jìn)資產(chǎn)保值增值的功能，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型發(fā)展，確?！耙粠б宦贰睉?zhàn)略穩(wěn)健、有序發(fā)展，有效遏制國(guó)有企業(yè)境外資產(chǎn)的流失，保護(hù)人民財(cái)產(chǎn)，維護(hù)國(guó)家利益。