基于ERM—2017框架的政府購買社會審計服務(wù)風(fēng)險管控研究

李希富　趙健成

摘要：政府購買社會審計服務(wù)是緩解審計資源稀缺與審計任務(wù)繁重之間矛盾、幫助審計機(jī)關(guān)適應(yīng)“國家治理觀”和“審計全覆蓋”的要求的重要保障。但是，購買社會審計服務(wù)在國內(nèi)還是新興事物，還存在諸多問題有待研究。本文選擇甘肅省審計廳作為研究對象，利用COSO委員會2017年9月發(fā)布的新版ERM框架，對甘肅省審計廳購買審計服務(wù)實(shí)施現(xiàn)狀進(jìn)行了系統(tǒng)性分析.將購買社會審計服務(wù)這一模式的風(fēng)險因素按ERM框架定義的風(fēng)險因素分成五類，并分別對每類風(fēng)險在甘肅省審計廳購買審計服務(wù)實(shí)施過程中的具體表現(xiàn)進(jìn)行了描述。最后，為對風(fēng)險因素進(jìn)行管控、提高購買審計服務(wù)的效率和效果，根據(jù)甘肅省的實(shí)際情況提出了具體的改進(jìn)意見。

關(guān)鍵詞：政府購買社會審計服務(wù)；ERM框架；風(fēng)險管控

一、引言

政府購買社會審計服務(wù)又稱政府審計外包，是政府部門通過法定程序，將政府審計機(jī)關(guān)的審計工作委托給會計師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的過程。簡而言之，政府購買社會審計服務(wù)，就是借助社會審計力量完成政府審計任務(wù)。學(xué)術(shù)界認(rèn)為，政府購買社會審計服務(wù)既有利于緩和政府審計業(yè)務(wù)繁雜和人員數(shù)量、質(zhì)量不足的矛盾，又有助于通過引入競爭機(jī)制來降低成本。

長期以來，基層審計機(jī)關(guān)都面臨著人員少、能力不足和任務(wù)繁重之間的矛盾。早在2005年，時任審計長的李金華就指出“國家審計機(jī)關(guān)資源相對于大量的被審計事項(xiàng)，永遠(yuǎn)是稀缺的?！?008年，前任審計長劉家義提出了“免疫系統(tǒng)論”，將國家審計的職能拓展到“揭示體制機(jī)制方面存在的問題，促進(jìn)公共資源得到合理配置和有效利用”，極大地拓展了審計監(jiān)督的作用范圍。2015年，國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于實(shí)行審計全覆蓋的實(shí)施意見》，審計的外延擴(kuò)大，帶來了新的挑戰(zhàn)。為解決上述矛盾，“政府購買社會審計服務(wù)”這種模式便隨之應(yīng)運(yùn)而生。

美國、加拿大等國家通過將部分審計業(yè)務(wù)外包給社會審計機(jī)構(gòu)，“在保持政府審計機(jī)關(guān)規(guī)模較小的情況下實(shí)現(xiàn)了審計全覆蓋”。盡管模式各不相同，但政府購買社會審計服務(wù)已成為各國審計機(jī)關(guān)的通行做法。

然而，“政府購買社會審計服務(wù)”這種模式對國內(nèi)來說仍是新興事物。目前，各省市制定的具體辦法中對購買審計服務(wù)的范圍、對象、方式方法的規(guī)定存在較大的差異。籠統(tǒng)的針對風(fēng)險因素進(jìn)行一般性分析并給出應(yīng)對策略可能不適用于各地的具體情況，因而不具有實(shí)際意義。因此，只能將特定主體作為研究對象。

甘肅省是較早應(yīng)用“政府購買社會審計服務(wù)”這一模式的地區(qū)之一。甘肅省購買審計服務(wù)的實(shí)踐具有一定的創(chuàng)新性和先進(jìn)之處，有助于為其他提供指導(dǎo)。早在2012年，甘肅省就曾在汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建項(xiàng)目竣工決算審計中聘用外部審計人員參與審計工作。此外，甘肅省審計廳“創(chuàng)造性的采用了國家審計和內(nèi)部審計混合編組的模式，借調(diào)行政事業(yè)單位及大型企業(yè)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)骨干參與項(xiàng)目審計，從而提高審計能力、擴(kuò)大了審計覆蓋面”。因此，本文以甘肅省審計廳為研究對象。

二、政策依據(jù)與理論框架

（一）政策依據(jù)

2006年，審計署頒布了《審計署聘請外部人員參與審計工作管理辦法》，規(guī)定了審計署可以聘請專家和外部審計人員參與審計。

2013年，國務(wù)院辦公廳下發(fā)《國務(wù)院辦公廳關(guān)于政府向社會力量購買服務(wù)的指導(dǎo)意見》，鼓勵地方政府向社會力量購買服務(wù)，以緩解地方政府能力不足的問題。

2014年，國務(wù)院下發(fā)的《關(guān)于加強(qiáng)審計工作的意見》中強(qiáng)調(diào)，要推動審計方式創(chuàng)新，“根據(jù)審計項(xiàng)目實(shí)施需要，探索向社會購買審計服務(wù)”。

2014年7月17日，甘肅省人民政府辦公廳根據(jù)《國務(wù)院辦公廳關(guān)于政府向社會力量購買服務(wù)的指導(dǎo)意見》發(fā)布了《甘肅省人民政府辦公廳關(guān)于政府向社會力量購買服務(wù)的實(shí)施意見》，將審計服務(wù)等“政府履職所需輔助性事項(xiàng)”納入政府采購范圍。

2015年6月2日，甘肅省審計廳出臺了《甘肅省審計廳購買社會審計服務(wù)管理辦法（試行）》，指出購買社會審計服務(wù)的可行性，規(guī)定審計廳核查處、購買社會審計服務(wù)工作領(lǐng)導(dǎo)小組、服務(wù)使用單位共同對購買審計服務(wù)情況實(shí)施日常管理。

2016年11月18日，甘肅省審計廳發(fā)布了《甘肅省審計機(jī)關(guān)購買社會審計服務(wù)管理辦法（試行）》，用以取代2015年版《辦法》進(jìn)一步規(guī)范購買審計服務(wù)的范圍、程序、方法。

（二）理論框架

本文采用COSO委員會2017年9月6日發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險管理框架》作為理論基礎(chǔ)。在2017版ERM框架中，COSO期望的主體適用性已經(jīng)從企業(yè)面向了各類型的主體，這一點(diǎn)也可以從正文部分的描述中看出，有些內(nèi)容中故意回避了“企業(yè)”一詞來顯示了對不同主體本框架的包容性。

政府購買社會審計服務(wù)的實(shí)踐起源于新公共管理運(yùn)動。新公共管理運(yùn)動帶來一個結(jié)果：政府開始引入績效評估、成本效益核算等企業(yè)常用的管理方法，高度重視對績效的考察。這一變化往往被描述為“政府公司化”，政府的管理模式正逐漸向企業(yè)靠攏。因此，在政府購買社會審計服務(wù)領(lǐng)域運(yùn)用新版ERM框架進(jìn)行研究是可行的。

2017年新版框架被定名為“企業(yè)風(fēng)險管理——戰(zhàn)略與績效相結(jié)合”，強(qiáng)調(diào)了在戰(zhàn)略和績效兩個方面考慮風(fēng)險的重要性。

新舊框架最大的區(qū)別在于對風(fēng)險的理解不同。舊框架認(rèn)為風(fēng)險是事項(xiàng)發(fā)生并帶來負(fù)面影響的可能性，而新框架則認(rèn)為風(fēng)險不僅能帶來負(fù)面影響，也能帶來正面影響。新版框架提出了風(fēng)險績效曲線的概念，認(rèn)為風(fēng)險與價值是相關(guān)的。風(fēng)險管理與戰(zhàn)略制定是協(xié)同的。戰(zhàn)略制定過程要考慮風(fēng)險，而風(fēng)險又是根據(jù)對已存在的戰(zhàn)略的影響進(jìn)行評估而得出的。由此，風(fēng)險與戰(zhàn)略、績效是高度相關(guān)的。在政府審計領(lǐng)域，風(fēng)險和收益的關(guān)系體現(xiàn)為在審計可靠性和審計相關(guān)性之間的博弈，即審計失敗的可能性和審計的有用程度之間的權(quán)衡。

新框架定義了五個要素，列示如下：

1.治理結(jié)構(gòu)和文化

“治理結(jié)構(gòu)和文化”類似于舊框架中的“內(nèi)部環(huán)境”，奠定了組織風(fēng)險管控的基調(diào)。治理結(jié)構(gòu)包括董事會風(fēng)險監(jiān)督、治理和運(yùn)營模式；文化包括誠信和道德規(guī)范、對核心價值觀的承諾、人才的吸引和培養(yǎng)等。與舊框架相比，“治理結(jié)構(gòu)和文化”包涵的內(nèi)容與內(nèi)部環(huán)境差別不大，只是更加寬泛，從而適用于不同性質(zhì)的主體。盡管每個要素都很重要，但不同主體對要素的強(qiáng)調(diào)程度不同。在政府購買社會審計服務(wù)過程中，“治理結(jié)構(gòu)”涉及政府審計機(jī)關(guān)專門設(shè)置的分管購買審計服務(wù)工作的分支機(jī)構(gòu)及分管領(lǐng)導(dǎo)；“文化”涉及審計機(jī)關(guān)的制度和工作氛圍、人員的思想觀念、人員的招收和培養(yǎng)方式等。

2.戰(zhàn)略和目標(biāo)設(shè)定

“戰(zhàn)略和目標(biāo)設(shè)定”對應(yīng)舊版框架中的“目標(biāo)設(shè)定”，包括分析業(yè)務(wù)環(huán)境、確定風(fēng)險偏好、評估可選擇的戰(zhàn)略、制定業(yè)務(wù)目標(biāo)四點(diǎn)。在政府審計領(lǐng)域，審計覆蓋程度越高、績效審計所占比重越大，審計就更有價值。但由于審計范圍擴(kuò)大以及對審計人員要求的提升，將更容易導(dǎo)致審計失敗。因此，戰(zhàn)略和目標(biāo)設(shè)定就是結(jié)合政府對審計質(zhì)量的要求制定審計計劃的過程。在政府購買社會審計服務(wù)過程中，“戰(zhàn)略和目標(biāo)設(shè)定”體現(xiàn)在審計機(jī)關(guān)根據(jù)根據(jù)業(yè)務(wù)的性質(zhì)確定審計外包的內(nèi)容和范圍、外包機(jī)構(gòu)的選擇、采用何種外包方式、要求外包機(jī)構(gòu)提供何種程度的保證等等。

3.績效

“績效”與2004框架中的“事件識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對、控制活動”四個要素相對應(yīng)，是在執(zhí)行過程中對風(fēng)險的識別、評估和控制。在征求意見稿中，“績效（Performance）”這一要素曾被命名為“執(zhí)行中的風(fēng)險（Risk in Execution）”，這再次體現(xiàn)了風(fēng)險與績效的聯(lián)系?？冃гu估的過程，就是企業(yè)評價風(fēng)險發(fā)生的概率和影響程度，據(jù)此對事項(xiàng)進(jìn)行排序，并選擇最佳風(fēng)險應(yīng)對策略的過程?？刂瓢A(yù)先性控制和補(bǔ)償性控制。與舊版框架不同的是。新框架更加強(qiáng)調(diào)預(yù)先性控制，對補(bǔ)償性控制則涉及不多。在政府購買社會審計服務(wù)過程中，預(yù)先性控制包括簽訂周密的合同和協(xié)議、預(yù)先對中介審計機(jī)構(gòu)人員開展培訓(xùn)工作、與外部人員就擬采取的審計程序進(jìn)行溝通等；補(bǔ)償性控制包括在中介審計機(jī)構(gòu)執(zhí)行工作期間對其開展定期或不定期的檢查、對審計結(jié)果的質(zhì)量和審計過程的效率作出評價等。

4.信息、溝通和報告

“信息、溝通和報告”相當(dāng)于舊版框架中的“信息與溝通”，但更重視組織內(nèi)部信息的協(xié)調(diào)、更注重與風(fēng)險有關(guān)的信息、更注重對績效進(jìn)行報告。在政府購買社會審計服務(wù)領(lǐng)域的信息溝通包括政府審計機(jī)關(guān)與負(fù)責(zé)審計外包的專門機(jī)構(gòu)之間的溝通、負(fù)責(zé)外包的專門機(jī)構(gòu)與承接業(yè)務(wù)的中介機(jī)構(gòu)之間的溝通，以及上述三者內(nèi)部的溝通。體現(xiàn)在預(yù)先確保社會審計機(jī)構(gòu)和人員對審計目標(biāo)、范圍和質(zhì)量要求不存在重大誤解；定期或不定期的檢查審計工作底稿，及時評價已采取和將要采取的審計程序的合理性等。

5.審閱與修訂

“審閱與修訂”大致與2004框架中的“監(jiān)控”相同。新版框架更強(qiáng)調(diào)對組織風(fēng)險管理作出績效性評價，并要求對重大變化和改進(jìn)進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注，但并不意味著其他評價和監(jiān)控活動不屬于這一要素的范疇。在政府購買社會審計服務(wù)領(lǐng)域?qū)︼L(fēng)險管理的監(jiān)測包括評價整體制度設(shè)計的合理性和有效性、評價審計服務(wù)定價和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的合理性、對審計失敗責(zé)任的追查和對違約的外包機(jī)構(gòu)進(jìn)行處理處罰等。

三、甘肅省審計廳購買社會審計服務(wù)實(shí)施現(xiàn)狀

甘肅省采用了以審計廳為主、社會審計機(jī)構(gòu)為輔的部分外包方式，社會審計機(jī)構(gòu)只起到輔助作用。政府審計機(jī)關(guān)和社會審計機(jī)構(gòu)組成聯(lián)合審計小組。政府審計機(jī)關(guān)工作人員擔(dān)任領(lǐng)導(dǎo)地位。

甘肅省審計廳購買社會審計服務(wù)的工作程序可大致分為兩個部分：確定承接業(yè)務(wù)的社會審計機(jī)構(gòu)和對社會審計過程的審計過程進(jìn)行持續(xù)監(jiān)督。與正常的政府采購模式不同，審計廳在公開招標(biāo)時僅和中標(biāo)的社會審計機(jī)構(gòu)約定在一定時間內(nèi)社會審計機(jī)構(gòu)有權(quán)為審計廳提供服務(wù)以獲取報酬，但合同中沒有涉及工作內(nèi)容、工作時間、薪酬等具體問題。當(dāng)確定采購內(nèi)容、確定承接對象之后，審計廳才將工作內(nèi)容、時間安排等具體要求告知承接業(yè)務(wù)的社會審計機(jī)構(gòu)。在驗(yàn)收結(jié)束后，審計廳才根據(jù)成本效益原則確定應(yīng)支付的審計費(fèi)用。

甘肅省審計廳選擇了將審計服務(wù)納入納入政府集中采購范圍，并面向社會進(jìn)行公開招標(biāo)的方法，但也提出在遇到特殊情況不能進(jìn)行公開招標(biāo)的，也可以直接指定承接機(jī)構(gòu)。這一過程如圖1所示。

在確定承接業(yè)務(wù)的社會審計機(jī)構(gòu)之后，省審計廳需要進(jìn)行一系列事前、事中、事后控制措施。這一過程如圖2所示。

四、風(fēng)險因素分析

本節(jié)將基于對ERM-2017框架，對政府購買社會審計服務(wù)過程的風(fēng)險要素進(jìn)行具體分析。

筆者對甘肅省審計廳購買社會審計服務(wù)方式和程序的了解來自于實(shí)地考察、向甘肅省科研中心致電詢問和閱讀甘肅省審計廳對外公開的部門規(guī)章和其他文件，包括《甘肅省審計機(jī)關(guān)購買社會審計服務(wù)管理辦法（試行）》、《甘肅省審計質(zhì)量崗位責(zé)任及過錯追究辦法（試行）》等。具體分析結(jié)果列示如下：

（一）與治理結(jié)構(gòu)和文化有關(guān)的風(fēng)險因素

1.治理結(jié)構(gòu)不完善

甘肅省審計廳通過“定期召開專題會議”為購買審計服務(wù)提供指導(dǎo)。負(fù)責(zé)購買審計服務(wù)重大事項(xiàng)的“專題會議”不是常設(shè)機(jī)構(gòu)，人員不固定，且只定期召開會議，靈活性和及時性不足。

其次，專門會議的決策權(quán)不完整，在某些問題上需要廳（局）長辦公會議的批準(zhǔn)，還要經(jīng)財政部門的審核、報送上級審計機(jī)關(guān)備案，這都體現(xiàn)了專題會議的層級不高，權(quán)限不完整。這將對專題會議發(fā)揮其既定的作用產(chǎn)生不良影響。

此外，盡管規(guī)定了“指定專門機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)購買審計服務(wù)工作的日常管理”，但甘肅省審計廳沒有對該“專門機(jī)構(gòu)”的名稱、地位、權(quán)利和義務(wù)、經(jīng)費(fèi)和人員安排、監(jiān)管內(nèi)容和方式等內(nèi)容作出詳細(xì)的規(guī)定。管理機(jī)構(gòu)的職權(quán)范圍不明晰，對其成員的構(gòu)成也沒有明確的要求，因此審計機(jī)關(guān)可能難以對前述專門機(jī)構(gòu)工作的質(zhì)量和績效作出評價。在發(fā)生審計失敗時，也難以找到具體的責(zé)任人。

最后。甘肅省審計廳沒有界定“重大事項(xiàng)”和“日常管理”之間的界限?！皩ｎ}會議”與日常管理機(jī)構(gòu)的職權(quán)范圍不夠明晰，可能導(dǎo)致重復(fù)勞動，也可能導(dǎo)致某些關(guān)鍵控制沒有獲得關(guān)注，最終導(dǎo)致對中介審計機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)控的效率和效果均受到影響。

2.人員勝任能力不達(dá)標(biāo)

首先，政府審計機(jī)關(guān)只有在“遇到審計力量不足、相關(guān)專業(yè)受到限制等情形”時，才會向社會審計機(jī)構(gòu)及其他專業(yè)機(jī)構(gòu)購買審計服務(wù)。這將導(dǎo)致在專業(yè)領(lǐng)域，政府審計機(jī)關(guān)工作人員的素質(zhì)和能力顯著的低于外聘人員。由于存在能力差距，如果社會審計機(jī)構(gòu)和人員與審計對象合謀，出具虛假的審計報告，則負(fù)責(zé)檢查和監(jiān)督的人員即使執(zhí)行了恰當(dāng)?shù)某绦?，也無從發(fā)現(xiàn)審計結(jié)論不當(dāng)。

其次，目前我國政府審計機(jī)關(guān)的許多工作人員只通過了公務(wù)員考試，沒有經(jīng)歷過會計、審計專業(yè)知識的考核，其勝任能力可能無法滿足要求，素質(zhì)和能力與注冊會計師相比還存在一定的差距。

除此之外，部分審計機(jī)關(guān)工作人員還存在不重視知識更新、把握新興事物的能力不強(qiáng)等問題。而對基層審計機(jī)關(guān)來說，政府購買社會審計服務(wù)屬于新興事項(xiàng)，審計機(jī)關(guān)工作人員缺乏經(jīng)驗(yàn)積累和實(shí)踐鍛煉。工作人員能力缺失使制約和監(jiān)督機(jī)制無法發(fā)揮預(yù)定作用。

3.人員道德水平不達(dá)標(biāo)

目前，部分工作人員價值觀念低下，不能以身作則，帶頭違反部門內(nèi)部的制約監(jiān)督機(jī)制，濫用職權(quán)。這是導(dǎo)致監(jiān)管失靈的重要原因。

導(dǎo)致政府審計機(jī)關(guān)工作人員道德水平不佳的原因包括責(zé)任追查程序不完善和處罰力度偏低。追查程序不完善體現(xiàn)在部分政府審計機(jī)關(guān)沒有考察審計失敗原因，缺乏責(zé)任判定機(jī)制，判定流程不合理，一旦發(fā)生問題便將責(zé)任推給社會審計機(jī)構(gòu)，以此來規(guī)避懲罰。處罰力度偏低體現(xiàn)在質(zhì)量過錯責(zé)任被劃分為審計責(zé)任和管理責(zé)任兩類，政府審計機(jī)關(guān)工作人員只承擔(dān)管理責(zé)任，而對管理責(zé)任的處罰僅以批評教育、通報批評、責(zé)令書面檢查為主。

（二）與戰(zhàn)略和目標(biāo)設(shè)定有關(guān)的風(fēng)險因素

1.社會審計機(jī)構(gòu)選擇不恰當(dāng)

社會審計機(jī)構(gòu)選擇不恰當(dāng)表現(xiàn)為兩點(diǎn)：其一為承接業(yè)務(wù)的社會審計機(jī)構(gòu)不具有足夠的專業(yè)勝任能力。其二為承接業(yè)務(wù)的社會審計機(jī)構(gòu)雖然具有專業(yè)勝任能力，但在綜合考慮成本等各項(xiàng)指標(biāo)之后，該社會審計機(jī)構(gòu)不是承接業(yè)務(wù)的最優(yōu)選擇。未能選擇恰當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)承接對象的原因包括如下幾點(diǎn)：

第一，入庫標(biāo)準(zhǔn)不完善。甘肅省審計廳要求投標(biāo)的社會審計機(jī)構(gòu)“具有必須的資質(zhì)和等級”。但甘肅省社會審計力量偏弱，難以適應(yīng)這一要求。截至2016年末，甘肅省僅有350余家會計師事務(wù)所，且呈現(xiàn)出成立晚、規(guī)模小、業(yè)務(wù)單一的特征，與沿海發(fā)達(dá)地區(qū)存在較大差距。充分的市場競爭是政府購買會計師服務(wù)的實(shí)踐基礎(chǔ)_引。當(dāng)這一實(shí)踐基礎(chǔ)不充分時，政府就陷入投標(biāo)機(jī)構(gòu)不足的困擾。此外，當(dāng)競爭不充分時，審計外包可能不會節(jié)約成本。但是，甘肅省審計廳沒有建立專門的措施，以應(yīng)對備選機(jī)構(gòu)不足與高標(biāo)準(zhǔn)之間不匹配的威脅。根據(jù)甘肅省審計廳2016年3月14日發(fā)布的《中標(biāo)公告》，僅有10家會計師事務(wù)所入圍，證實(shí)了這一點(diǎn)。

第二，評價社會審計機(jī)構(gòu)的指標(biāo)體系不完善。目前，甘肅省審計機(jī)關(guān)建立備選庫時的依據(jù)只包括“具有必須的資質(zhì)和等級”、“信譽(yù)良好”和“近三年內(nèi)沒有受到處罰的記錄”。這一評價標(biāo)準(zhǔn)呈現(xiàn)出“重道德品質(zhì)，輕勝任能力”的特征，難以從整體上綜合評價投標(biāo)者的能力和素質(zhì)。瑞華會計師事務(wù)所入圍2016年采購目錄，但同年年底就因執(zhí)業(yè)過程中存在嚴(yán)重失職而受到證監(jiān)會通報批評，說明目前的入庫指標(biāo)體系沒能起到有效的作用。

第三，選擇具體承接對象的方式不恰當(dāng)。審計機(jī)關(guān)選取社會審計機(jī)構(gòu)的方式主要是“按入庫順序選取”和“隨機(jī)抽取”，只有當(dāng)項(xiàng)目具有特殊要求時才直接從備選庫中指定或直接對外招標(biāo)。這一規(guī)定導(dǎo)致審計機(jī)關(guān)沒有辦法根據(jù)項(xiàng)目的特點(diǎn)選擇適宜的社會審計機(jī)構(gòu)。這種方式從成本和效率上是不可取的。在條件允許的情況下，政府審計部門應(yīng)當(dāng)優(yōu)先選擇規(guī)模大、執(zhí)業(yè)能力強(qiáng)、人力資源豐富、以前年度與政府審計機(jī)關(guān)合作較好的社會審計機(jī)構(gòu)。此外，選擇過程中沒有考慮社會審計機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。最后，隨機(jī)抽取、從備選庫指定和直接對外招標(biāo)多種方式并存，存在權(quán)力尋租的空間。

2.委托內(nèi)容選擇不恰當(dāng)

甘肅省審計廳明確強(qiáng)調(diào)“政府購買審計服務(wù)的范圍只包括府投資額較大的建設(shè)項(xiàng)目、外資運(yùn)用、資源環(huán)境和國有企業(yè)等審計項(xiàng)目、專項(xiàng)審計調(diào)查項(xiàng)目等”，不包括常規(guī)的財政財務(wù)收支審計、預(yù)算執(zhí)行審計等審計領(lǐng)域。

一般認(rèn)為，財政財務(wù)收支審計、對國有企業(yè)的審計在審計對象的方法上與注冊會計師財務(wù)報表審計更為接近，而且一般不涉及國家機(jī)密，適合外包。專項(xiàng)審計等領(lǐng)域需要特殊的審計方法和程序，不適合外包。但是，政府審計機(jī)構(gòu)將大量人力資源浪費(fèi)在以簡單重復(fù)勞動為主的日常審計項(xiàng)目中，而將業(yè)務(wù)復(fù)雜的特殊審計項(xiàng)目和專項(xiàng)審計項(xiàng)目交由社會中介審計機(jī)構(gòu)來完成，未免有本末倒置的嫌疑。

3.委托方式選擇不恰當(dāng)

由于社會審計與政府審計業(yè)務(wù)存在差異，外聘人員更適合從事證據(jù)采集和加工等基礎(chǔ)工作，而不是利用自身的經(jīng)驗(yàn)和知識技能進(jìn)行職業(yè)判斷。判斷和決策應(yīng)由政府審計工作人員來進(jìn)行。外聘人員可以提供建議和指導(dǎo)，但不能直接下結(jié)論。然而，甘肅省審計廳要求外聘審計人員直接得出結(jié)論，再由政府審計機(jī)關(guān)工作人員復(fù)核。

出于保護(hù)涉密或敏感信息的要求，審計廳將完整的審計事項(xiàng)拆分成較小的審計事項(xiàng)，交付不同的社會審計機(jī)構(gòu)來進(jìn)行審計。這導(dǎo)致外部審計人員可能難以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（三）與執(zhí)行中的績效評價有關(guān)的風(fēng)險因素

1.對社會審計機(jī)構(gòu)備選庫的管理不完善

甘肅省審計廳認(rèn)識到了“對社會審計機(jī)構(gòu)備選庫實(shí)行動態(tài)管理”的重要性，但調(diào)整依據(jù)僅包括服務(wù)質(zhì)量考評結(jié)果和審計工作需求變化，沒有考慮到已入庫社會審計機(jī)構(gòu)在入庫后規(guī)模、資質(zhì)、等級等發(fā)生變化的情況，沒有建立對已入庫社會審計機(jī)構(gòu)資質(zhì)和能力的復(fù)核制度。

除此之外，審計廳沒有建立有效的預(yù)防性控制，而是在發(fā)現(xiàn)社會審計機(jī)構(gòu)在執(zhí)行工作過程中存在過失、導(dǎo)致嚴(yán)重后果之后才進(jìn)行調(diào)整，具有滯后性。由于發(fā)現(xiàn)問題不及時，容易造導(dǎo)致工期延誤、資源浪費(fèi)等多種問題。

2.購買事項(xiàng)業(yè)務(wù)協(xié)議內(nèi)容不全面

一方面，甘肅省審計廳并未要求審計機(jī)關(guān)和社會審計機(jī)構(gòu)在簽訂協(xié)議時就審計目標(biāo)、擬采取的審計程序等進(jìn)行溝通并達(dá)成一致，《購買事項(xiàng)業(yè)務(wù)協(xié)議》也不對審計目標(biāo)和審計程序以書面形式進(jìn)行記載。這可能導(dǎo)致審計目標(biāo)偏離、審計程序與方法運(yùn)用不當(dāng)。

另一方面，甘肅省審計廳僅對《購買事項(xiàng)業(yè)務(wù)協(xié)議》作了原則性規(guī)定，沒有對其具體條款進(jìn)行明確，也沒有要求法律顧問等專業(yè)人士參與《購買事項(xiàng)業(yè)務(wù)協(xié)議》制定過程。這將導(dǎo)致協(xié)議的法律效果較差，影響審計機(jī)關(guān)對違約中介機(jī)構(gòu)的處理處罰，降低對中介機(jī)構(gòu)的約束力度。

3.缺乏對教育培訓(xùn)效果的考核

由于缺乏對教育培訓(xùn)效果的考核制度，政府審計機(jī)關(guān)無法判斷社會審計機(jī)構(gòu)及其人員對法規(guī)和規(guī)范的掌握程度，難以讓社會審計機(jī)構(gòu)明白審計目標(biāo)和工作要求，從而沒能達(dá)到控制目標(biāo)。

4.缺乏對社會審計機(jī)構(gòu)審計程序的控制

審計機(jī)關(guān)指定專門機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)購買審計服務(wù)工作的日常管理，而不是直接管理。審計機(jī)關(guān)僅負(fù)責(zé)“召開專題會議”、“提供指導(dǎo)”。這種方式容易造成政府審計機(jī)關(guān)與專門機(jī)構(gòu)之間溝通不暢，造成合謀、尋租、舞弊。

管理機(jī)構(gòu)的管理方式是定期核查。與抽查相比，這種檢查方式容易防范，不足以發(fā)現(xiàn)社會審計機(jī)構(gòu)的違規(guī)行為。

此外，審計機(jī)關(guān)的檢查內(nèi)容主要是社會審計機(jī)構(gòu)是否違反工作紀(jì)律和保密紀(jì)律，對審計質(zhì)量的關(guān)注不足。因此，政府審計機(jī)關(guān)難以及時準(zhǔn)確的對社會審計機(jī)構(gòu)審計目標(biāo)和審計計劃的有效性作出準(zhǔn)確評價。

（四）與信息、溝通和報告有關(guān)的風(fēng)險因素

1.難以驗(yàn)證社會審計機(jī)構(gòu)申報信息的真實(shí)性

省審計廳尚未建立對社會審計機(jī)構(gòu)申報信息的驗(yàn)證機(jī)制。社會審計機(jī)構(gòu)以盈利為目的，獨(dú)立性和客觀性受到利益驅(qū)使，品牌意識淡薄、社會責(zé)任感弱。出于自利目的，社會審計機(jī)構(gòu)在申請加入備選庫時可能會提交虛假信息。在缺乏綜合評價體系的情況下，審計機(jī)關(guān)往往無從科學(xué)準(zhǔn)確地判斷申報信息的準(zhǔn)確性。此外，通過電話詢問得知，中介機(jī)構(gòu)提交的信息由專門的采購部門進(jìn)行收集。該專門的采購部門與審計機(jī)關(guān)沒有隸屬關(guān)系，審計機(jī)關(guān)工作人員也不能向采購部門了解信息的真實(shí)性。這是信息溝通失效的體現(xiàn)。

2.審計目標(biāo)偏離

審計目標(biāo)偏離會導(dǎo)致在計劃審計工作的過程中，確定的擬實(shí)施審計程序不夠全面，從而無法獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。審計目標(biāo)偏離的根本原因是國家審計與社會審計之間目標(biāo)的差異。由于社會審計對宏觀政策和法律法規(guī)的把握不足，審計工作質(zhì)量要求、政治素質(zhì)、審計紀(jì)律等與國家審計還存在一定差距。因此，社會審計機(jī)構(gòu)在承接政府審計工作之后，往往習(xí)慣性地只關(guān)注了審計對象的真實(shí)性與合法性，而忽視了對效益性、安全性等指標(biāo)的考慮。

溝通不暢是導(dǎo)致審計目標(biāo)偏離的直接原因。甘肅省審計廳并沒有明確要求在簽訂購買事項(xiàng)業(yè)務(wù)協(xié)議時就審計目標(biāo)進(jìn)行溝通。此外，甘肅省審計廳強(qiáng)調(diào)了通過事中定期監(jiān)督等方式對社會審計機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)督管理，但監(jiān)管內(nèi)容僅包括對社會審計機(jī)構(gòu)及其人員在審計期間遵守廉政、保密紀(jì)律的監(jiān)督管理，沒有及時檢查審計目標(biāo)是否發(fā)生二次偏離。

3.審計程序和方法運(yùn)用不當(dāng)

社會審計機(jī)構(gòu)審計習(xí)慣于自己的行業(yè)規(guī)則，只對具體的客體作單一的審計，如內(nèi)部控制鑒證、財政財務(wù)收支、資產(chǎn)核查等，而對其合理性、合法性審查不夠全面，對存在的問題不作深層次的分析，延伸審計不夠到位，審計評價過于簡單。由于審計對象性質(zhì)不同、對重要性概念的運(yùn)用不同、對內(nèi)部控制的依賴程度不同、對舞弊的重視程度不同，政府審計與社會審計工作在關(guān)注的重點(diǎn)、審計內(nèi)容與方法方面存在一定的區(qū)別。如果沒能進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臏贤?，就可能使社會審計機(jī)構(gòu)在執(zhí)業(yè)過程中運(yùn)用不當(dāng)?shù)某绦蚺c方法。

4.難以和中介審計機(jī)構(gòu)開展合作

這一問題主要產(chǎn)生于兩點(diǎn)原因，其一為保密原則的不利影響。政府審計的審計對象中，某些信息涉及國家秘密或商業(yè)秘密，不能對外公開。審計活動對信息的需求很高，既需要審計對象的財務(wù)信息，也需要某些非財務(wù)信息。如果不允許外部審計人員查閱相關(guān)信息，則可能導(dǎo)致審計范圍受到限制，難以獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

其二為分署辦公。出于保密原則，政府審計部門往往將審計事項(xiàng)拆分成各審計項(xiàng)目，分別委托給各審計項(xiàng)目小組。由于分署辦公，各項(xiàng)目組對其他項(xiàng)目組的審計工作執(zhí)行情況缺乏了解，容易出現(xiàn)重復(fù)勞動的現(xiàn)象。此外，只要有一個項(xiàng)目組沒能按時完成審計工作或?qū)徲嬞|(zhì)量不佳，就會拖慢整個審計進(jìn)度。

（五）與審閱和修訂有關(guān)的風(fēng)險因素

1.對審計結(jié)果的評價程序不合理

審計機(jī)關(guān)對社會審計機(jī)構(gòu)及外聘人員工作的評價包括質(zhì)量和績效兩部分。其中，對績效的評價涉及主觀因素過多，應(yīng)由獨(dú)立的第三方進(jìn)行評價。但是，實(shí)際應(yīng)用中對績效的評價是審計機(jī)關(guān)進(jìn)行的。由于對績效的評價會影響審計費(fèi)用的確定，這可能導(dǎo)致審計機(jī)關(guān)為節(jié)約成本而對社會審計機(jī)構(gòu)的績效提出明顯偏低的評價。

甘肅省審計廳規(guī)定考評期限是“60個工作日內(nèi)”，這一考評期限過長容易產(chǎn)生風(fēng)險。

2.處理和處罰的方式不合理

如果社會審計機(jī)構(gòu)違約，存在重大過失，造成嚴(yán)重后果的，政府審計機(jī)關(guān)可以采取方式進(jìn)行處理處罰。具體措施包括包括停止其承擔(dān)的工作、解除業(yè)務(wù)協(xié)議、取消入庫資格、列入“黑名單”、追究違約責(zé)任、移送有關(guān)部門處理并公開曝光等。其中，涉嫌犯罪的，還應(yīng)當(dāng)移送司法機(jī)關(guān)。

上述處罰措施是不完善的。首先，責(zé)任追究不到位。終止合同、上黑名單等措施不足以起到處罰效果，也無法彌補(bǔ)損失。其次，處罰方式不完善。由于官網(wǎng)建設(shè)不善、關(guān)注度低，僅在官網(wǎng)對違約社會審計機(jī)構(gòu)進(jìn)行披露效果較差。

3.責(zé)任追查機(jī)制不合理

當(dāng)發(fā)生審計失敗時，政府審計機(jī)關(guān)工作人員的責(zé)任被局限于處罰力度較低的管理責(zé)任和監(jiān)督責(zé)任，而不是審計責(zé)任。此外，即使能夠判定審計失敗是審計機(jī)關(guān)工作人員導(dǎo)致的，社會審計機(jī)構(gòu)和外聘人員不存在過失，《甘肅省審計質(zhì)量崗位責(zé)任及過錯追究辦法（試行）》仍要求社會審計機(jī)構(gòu)和外聘人員對審計失敗負(fù)責(zé)。這顯然是不合理的。

4.審計費(fèi)用確定方式不合理

當(dāng)社會審計機(jī)構(gòu)完成審計工作，出具審計結(jié)論之后，政府審計機(jī)關(guān)才根據(jù)“服務(wù)質(zhì)量及績效的考評結(jié)果”，支付審計費(fèi)用。而此前確定中標(biāo)對象和簽訂業(yè)務(wù)協(xié)議兩個環(huán)節(jié)中，社會審計機(jī)構(gòu)與政府沒有就費(fèi)用問題達(dá)成一致。這將降低社會審計機(jī)構(gòu)的投標(biāo)意愿。此外，考評期長達(dá)60個工作日，可能產(chǎn)生審計費(fèi)用交付不及時的問題。

由于經(jīng)費(fèi)長期不足，政府審計機(jī)關(guān)存在壓縮成本的意愿?！皩徲嬁冃А钡葮?biāo)準(zhǔn)主觀程度過大，審計機(jī)關(guān)為節(jié)約成本而對社會審計機(jī)構(gòu)的績效提出明顯偏低的評價。此外，在相關(guān)監(jiān)管缺位的情況下，部分工作人員可能為謀取個人利益克扣審計費(fèi)用。由此可能導(dǎo)致審計費(fèi)用支付不足額。

甘肅省審計廳按“保本微利”原則確定費(fèi)用。這可能導(dǎo)致社會審計機(jī)構(gòu)承接政府審計工作的收益小于承接社會審計工作的收益，從而使政府審計工作面臨無人愿意承接的尷尬局面。社會審計機(jī)構(gòu)和人員出于成本考慮參與國家審計的積極性不高，或派出水平一般的人員參與國家審計，影響購買審計服務(wù)的效果，產(chǎn)生經(jīng)費(fèi)風(fēng)險。

五、對現(xiàn)有風(fēng)險和問題的應(yīng)對策略

（一）完善治理結(jié)構(gòu)

審計廳應(yīng)當(dāng)優(yōu)化組織結(jié)構(gòu)，合理的界定政府審計機(jī)關(guān)與其下設(shè)的購買社會審計服務(wù)專門機(jī)構(gòu)之間的職權(quán)范圍，減少政府部門之間的溝通成本。審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)設(shè)置專門的部門統(tǒng)管政府購買社會審計服務(wù)過程中的重大事項(xiàng)和日常工作。

審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)指定專人作為購買社會服務(wù)部門的機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人。該人員不得在審計機(jī)關(guān)兼任其他實(shí)質(zhì)性崗位。機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)有權(quán)力出席廳（局）長辦公會議和與購買審計服務(wù)工作有關(guān)的專題會議。機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)熟悉與購買社會審計服務(wù)相關(guān)的風(fēng)險管控，具有足夠的勝任能力和道德水平，對購買審計服務(wù)過程中的風(fēng)險承擔(dān)最終責(zé)任。購買社會服務(wù)部門的其他成員應(yīng)具備足以審查社會審計人員的專業(yè)勝任能力，并在對購買社會審計服務(wù)進(jìn)行檢查和監(jiān)督期間不得從事其他業(yè)務(wù)。購買社會服務(wù)部門應(yīng)通過規(guī)章制度的形式，對內(nèi)部人員進(jìn)行恰當(dāng)?shù)姆止ぃ⒚鞔_每個崗位的工作內(nèi)容和責(zé)任。

審計機(jī)關(guān)應(yīng)規(guī)定獨(dú)立的審核部門負(fù)責(zé)評價購買社會服務(wù)部門成員是否依法履職盡責(zé)、恪盡職守。審核部門還應(yīng)負(fù)責(zé)對社會審計機(jī)構(gòu)及外聘人員工作質(zhì)量及績效等情況作出考評、對購買審計服務(wù)工作進(jìn)行評估總結(jié)、確定社會審計機(jī)構(gòu)需要補(bǔ)查補(bǔ)證的事項(xiàng)、確定應(yīng)支付的審計費(fèi)用等。

（二）提升審計機(jī)關(guān)工作人員的勝任能力

目前，審計機(jī)關(guān)對管理人員專業(yè)勝任能力的要求低于對業(yè)務(wù)人員的要求。審計機(jī)關(guān)應(yīng)制定計劃逐步提高對管理能力的要求，下大力氣加強(qiáng)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)和相關(guān)知識的學(xué)習(xí)培訓(xùn)，不斷提升審計人員的綜合素質(zhì)和審計能力水平，積極適應(yīng)審計工作新常態(tài)，例如要求管理人員限期通過中高級職稱考試等。此外，審計機(jī)關(guān)在招聘新的工作人員時，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)的提高對專業(yè)技術(shù)水平和實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)的要求。

在對社會審計機(jī)構(gòu)的審計過程進(jìn)行監(jiān)督時，應(yīng)考慮聘用外部專家或通過培訓(xùn)提高自身相關(guān)領(lǐng)域的勝任能力，以降低政府審計工作人員與注冊會計師之間的能力差距，從而使監(jiān)督真正達(dá)到效果。

（三）完善社會審計機(jī)構(gòu)備選庫設(shè)置方式和入庫指標(biāo)體系

審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立科學(xué)的評價標(biāo)準(zhǔn)和指標(biāo)體系，健全入庫審批制度。我們認(rèn)為，為保證備選庫內(nèi)社會審計機(jī)構(gòu)的專業(yè)勝任能力，應(yīng)維持較高的入庫標(biāo)準(zhǔn)，對社會審計機(jī)構(gòu)的資質(zhì)、等級和執(zhí)業(yè)質(zhì)量作出具體的規(guī)定，并嚴(yán)格執(zhí)行。但也應(yīng)采取措施解決轄區(qū)內(nèi)社會審計機(jī)構(gòu)能力不足的問題?？刹扇〉拇胧┌ǚ艑捰蛲馍鐣徲嫏C(jī)構(gòu)準(zhǔn)入限制、鼓勵中小會計師事務(wù)所合并重組、加強(qiáng)與高等院校和科研院校的合作等。

選擇社會審計機(jī)構(gòu)時應(yīng)注重考察其獨(dú)立性，制定有關(guān)獨(dú)立性的政策和程序，包括識別威脅獨(dú)立性的因素、評價威脅的嚴(yán)重程度以及采取相應(yīng)的維護(hù)措施。

審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)改變社會審計機(jī)構(gòu)備選庫的設(shè)立模式，通過完善的指標(biāo)體系對各社會審計機(jī)構(gòu)的能力進(jìn)行量化并進(jìn)行排序。政府審計機(jī)關(guān)應(yīng)了解各社會審計機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)范圍、近年內(nèi)承接的業(yè)務(wù)都涵蓋哪些領(lǐng)域，每一領(lǐng)域所占比例為多少，以確定每一社會審計機(jī)構(gòu)擅長的領(lǐng)域，對性質(zhì)不同的審計項(xiàng)目類型分別建立不同的社會審計機(jī)構(gòu)備選庫，將現(xiàn)行的“按順序選取”和“隨機(jī)抽取”兩種方式改變?yōu)楦鶕?jù)審計業(yè)務(wù)特征和社會審計機(jī)構(gòu)各種能力的綜合分析選擇最適合的承接主體。

（四）改良社會審計服務(wù)購買方式

逐步限制并最終廢除單獨(dú)招標(biāo)和直接指定這兩種選擇方式，以規(guī)避權(quán)力尋租行為。遇到特殊情況必須直接指定時，除需經(jīng)廳（局）長辦公會議同意外，還要將事件和批準(zhǔn)人姓名進(jìn)行記錄，作為離任審計的依據(jù)。

優(yōu)化購買審計服務(wù)具體事項(xiàng)的內(nèi)容，考慮更多的將基礎(chǔ)性審計業(yè)務(wù)外包，以便于政府審計機(jī)構(gòu)工作人員集中力量應(yīng)對復(fù)雜的審計難題；應(yīng)將相對簡單的日常審計項(xiàng)目進(jìn)行外包，而不是復(fù)雜的專項(xiàng)審計項(xiàng)目。

（五）加強(qiáng)對購買事項(xiàng)業(yè)務(wù)協(xié)議的控制

在與社會審計機(jī)構(gòu)簽訂購買事項(xiàng)業(yè)務(wù)協(xié)議時，應(yīng)考慮聘請法律界人士提供指導(dǎo)，以確保合同文本在形式上合規(guī)、在內(nèi)容上不存在引起誤解的事項(xiàng)、不存在重大遺漏。在與社會審計機(jī)構(gòu)簽訂購買事項(xiàng)業(yè)務(wù)協(xié)議時，應(yīng)與中介結(jié)構(gòu)就審計目標(biāo)和范圍、工作時限及質(zhì)量要求、社會審計機(jī)構(gòu)對獨(dú)立性、勝任能力的承諾、政府審計機(jī)關(guān)和社會審計機(jī)構(gòu)之間的責(zé)任的界定、雙方的權(quán)利和義務(wù)等內(nèi)容以書面的形式寫入?yún)f(xié)議。

此外，政府審計機(jī)關(guān)應(yīng)將合同具體條款向社會公開，以便廣泛接受來自社會各界的意見，對合同內(nèi)容進(jìn)行修改，從而更好的界定雙方責(zé)任、確定合同事項(xiàng)，保證合同文本不存在歧義，規(guī)避相關(guān)風(fēng)險。

（六）加強(qiáng)對審前培訓(xùn)的控制

在進(jìn)行相關(guān)制度業(yè)務(wù)培訓(xùn)時，審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)派遣工作人員與外包人員就審計目標(biāo)等重要事項(xiàng)達(dá)成一致意見，確保對工作范圍等要求不存在誤解。在培訓(xùn)結(jié)束之后，采取詢問、觀察等方式，了解社會審計機(jī)構(gòu)及其人員對培訓(xùn)內(nèi)容的理解和掌握情況。在培訓(xùn)社會審計機(jī)構(gòu)的環(huán)節(jié)，可邀請以前參加過政府審計工作的社會審計機(jī)構(gòu)及人員參與，邀請他們用自己實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行言傳身教，以更好的幫助社會審計機(jī)構(gòu)適應(yīng)政府審計工作。

（七）完善在審計過程中對社會審計機(jī)構(gòu)的監(jiān)督

審計機(jī)關(guān)應(yīng)完善監(jiān)管程序，變定期檢查為抽查，變部分檢查為全面檢查，以確定社會審計機(jī)構(gòu)確定了正確的審計目標(biāo)、選擇了正確的審計程序、在審計過程中不存在違紀(jì)違法行為?？梢圆捎萌缦路椒ǎ?/p>

1.在現(xiàn)有模式的基礎(chǔ)上進(jìn)行完善，要求各社會審計機(jī)構(gòu)擬定審計計劃之后要向政府審計部門報告，經(jīng)審核批準(zhǔn)后再按審計計劃執(zhí)行審計工作。在審計過程中及時將每一步驟的審計工作底稿提交給政府審計機(jī)關(guān)進(jìn)行審核，及時對政府審計機(jī)關(guān)的意見和要求作出反應(yīng)。

2.應(yīng)要求社會審計機(jī)構(gòu)派出的審計小組入駐政府審計機(jī)關(guān)辦公場所所在地來實(shí)施審計程序，而不是在自己的辦公場所完成審計工作，從而加強(qiáng)對社會審計機(jī)構(gòu)的監(jiān)督。

3.派遣人員入駐各社會審計機(jī)構(gòu)組成的項(xiàng)目組，直接在審計現(xiàn)場對社會審計機(jī)構(gòu)的履職情況作出評價，從而加強(qiáng)對各社會審計機(jī)構(gòu)的監(jiān)督.派出人員還應(yīng)負(fù)責(zé)協(xié)助政府審計部門與社會審計機(jī)構(gòu)之間的溝通和協(xié)調(diào)工作。

（八）加強(qiáng)合作，為社會審計機(jī)構(gòu)提供必要的幫助

審計機(jī)關(guān)應(yīng)將經(jīng)審核的社會審計服務(wù)購買計劃和經(jīng)財政部門批復(fù)的預(yù)算向社會審計機(jī)構(gòu)公開。在正式下達(dá)任務(wù)前，應(yīng)提前數(shù)月與選定的社會審計機(jī)構(gòu)進(jìn)行溝通，以便社會審計機(jī)構(gòu)合理分配人員。

應(yīng)允許并鼓勵多家社會審計機(jī)構(gòu)組成聯(lián)合審計組承接審計工作，以加強(qiáng)社會審計機(jī)構(gòu)之間的溝通，避免重復(fù)勞動。由此產(chǎn)生的信息泄露風(fēng)險可通過其他措施彌補(bǔ)，例如在合同和協(xié)議中強(qiáng)調(diào)注冊會計師的保密義務(wù)，加大對泄密人員的處罰力度等。

在業(yè)務(wù)購買協(xié)議中包含了保密協(xié)議的前提下，可以允許外聘審計人員自由地使用政府審計機(jī)關(guān)的文件和資料，包括電子信息和敏感資料，以免審計范圍受到限制。

政府審計機(jī)關(guān)各部門之間也要加強(qiáng)合作，做到信息共享、能力互補(bǔ)。

（九）健全對審計結(jié)果的評價機(jī)制

對于審計難度比較大、容易出現(xiàn)錯誤的審計領(lǐng)域，可以同時外包給兩家社會審計機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計。當(dāng)兩家社會審計機(jī)構(gòu)的審計結(jié)論存在較大差異時，委托第三家社會審計機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計，以此來判斷每一家社會審計機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，避免社會審計機(jī)構(gòu)審計差錯帶來的不良影響。

對社會審計機(jī)構(gòu)審計過程績效的評價應(yīng)由獨(dú)立的第三方進(jìn)行，而不是直接由審計機(jī)關(guān)購買社會服務(wù)部門進(jìn)行，以防止權(quán)力尋租和暗箱操作。“獨(dú)立的第三方”可以是審計機(jī)關(guān)設(shè)置的專門的審核部門。條件允許的，也可以是上級審計機(jī)關(guān)、紀(jì)委、本級政府財政部門或與業(yè)務(wù)承接方?jīng)]有關(guān)聯(lián)關(guān)系且勝任能力滿足要求的社會審計機(jī)構(gòu)。

（十）合理界定雙方責(zé)任

審計機(jī)關(guān)在發(fā)現(xiàn)審計質(zhì)量問題時。應(yīng)對產(chǎn)生審計質(zhì)量問題的原因進(jìn)行調(diào)查。如果導(dǎo)致審計失敗的原因是社會審計機(jī)構(gòu)未勤勉盡責(zé)，存在主觀故意因素，則社會審計機(jī)構(gòu)承擔(dān)全部責(zé)任。如果導(dǎo)致審計失敗的原因是政府審計機(jī)關(guān)選擇的社會審計機(jī)構(gòu)勝任能力不足、未提供有效的培訓(xùn)和督導(dǎo)、社會審計機(jī)構(gòu)的審計范圍受到限制等，則政府審計機(jī)關(guān)承擔(dān)主要責(zé)任。

除此之外，在確定責(zé)任的過程中，必須對外包審計事項(xiàng)的可審性進(jìn)行判斷。這是因?yàn)椴糠终畬徲嫏C(jī)關(guān)和人員在審計截止日期臨近、審計任務(wù)明顯無法完成時，會將這一業(yè)務(wù)外包出去，以此來轉(zhuǎn)嫁質(zhì)量過錯責(zé)任，從而逃脫上級審計機(jī)關(guān)的追究。如果外包審計事項(xiàng)不具有可審性，政府審計機(jī)關(guān)應(yīng)承擔(dān)全部責(zé)任。

（十一）確保審計費(fèi)用及時、足額支付

審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)縮短審計費(fèi)用確定前的評價流程。審計費(fèi)用應(yīng)在審計服務(wù)結(jié)束后7個工作日內(nèi)支付。

將績效考評作為審計費(fèi)用的確認(rèn)依據(jù)是不合理的。在社會審計機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)過程中，監(jiān)管人員有責(zé)任與社會審計機(jī)構(gòu)就審計程序進(jìn)行溝通，確保較高的績效水平是政府監(jiān)管人員的責(zé)任，而不是社會審計機(jī)構(gòu)的責(zé)任?？冃Э荚u不應(yīng)作為審計費(fèi)用的確認(rèn)依據(jù)。

在審計結(jié)束后才結(jié)合服務(wù)事項(xiàng)的工作量、難易程度等因素確定審計費(fèi)用是不恰當(dāng)?shù)摹７?wù)事項(xiàng)的工作量、難易程度等因素在審前溝通時就可以確定。審計機(jī)關(guān)應(yīng)在簽訂購買事項(xiàng)業(yè)務(wù)協(xié)議時就與社會審計機(jī)構(gòu)就審計收費(fèi)問題達(dá)成一致。必要時應(yīng)將金額計入合同或協(xié)議。

最后，審計機(jī)關(guān)應(yīng)變更審計服務(wù)費(fèi)用的確定機(jī)制，引入市場機(jī)制，確保審計費(fèi)用不得低于社會審計機(jī)構(gòu)在該時間段將相同人員用于承接社會審計業(yè)務(wù)獲得的最低收入。