案例解析特殊股份支付業(yè)務(wù)的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理

周星

特殊股份支付業(yè)務(wù)，是指集團(tuán)內(nèi)權(quán)益結(jié)算的股份支付業(yè)務(wù)。權(quán)益結(jié)算的股份支付，其實(shí)質(zhì)是企業(yè)以限制性股票和股票期權(quán)等股份或其他權(quán)益工具為對(duì)價(jià)來(lái)?yè)Q取職工服務(wù)的一種遠(yuǎn)期薪酬結(jié)算方式。從企業(yè)集團(tuán)角度看，集團(tuán)內(nèi)的核心企業(yè)基于企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展目的，從集團(tuán)整體層面統(tǒng)籌實(shí)施這種遠(yuǎn)期薪酬，向集團(tuán)內(nèi)各下屬企業(yè)關(guān)鍵人員授予核心企業(yè)一定數(shù)量的股份，以便留住人才的同時(shí)降低委托代理成本。這一做法在集團(tuán)企業(yè)將會(huì)成為一種常態(tài)。

近年來(lái)，雖然我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、財(cái)稅［2009］5號(hào)、國(guó)稅［2009］461號(hào)、國(guó)稅［2012］18號(hào)以及財(cái)稅［2016］101號(hào)等一系列文件制度，對(duì)與股份支付有關(guān)的財(cái)稅處理、個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅等財(cái)稅問(wèn)題均作出了相應(yīng)規(guī)定，但這些規(guī)定不但理論性強(qiáng)而且較為晦澀，增加了財(cái)稅處理運(yùn)用的難度以及政策執(zhí)行成本和處理風(fēng)險(xiǎn)?；诖饲?，筆者以集團(tuán)內(nèi)企業(yè)授予限制性股票為例，運(yùn)用案例同時(shí)對(duì)照相關(guān)法規(guī)，解析集團(tuán)內(nèi)權(quán)益結(jié)算股份支付所涉及的稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理，以期為財(cái)稅實(shí)務(wù)處理提供供鑒。

一、股份支付的稅務(wù)處理規(guī)定

集團(tuán)內(nèi)權(quán)益結(jié)算股份支付主要涉及企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。企業(yè)所得稅方面，國(guó)稅函［2012］18號(hào)規(guī)定，對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后立即可行權(quán)的，企業(yè)根據(jù)“實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票公允價(jià)格-激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格×股票數(shù)量”計(jì)算確定的支出，可依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。對(duì)存在等待期的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，企業(yè)于等待期內(nèi)計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除，待股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，企業(yè)再根據(jù)“實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票公允價(jià)格-激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格×股票數(shù)量”計(jì)算確定支出，可依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。從上述規(guī)定可以看出，最終企業(yè)能夠在企業(yè)所得稅稅前扣除的費(fèi)用，應(yīng)該是該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額，這部分差額實(shí)質(zhì)是期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值。由于期權(quán)的價(jià)值由時(shí)間價(jià)值和內(nèi)在價(jià)值構(gòu)成，而企業(yè)所得稅只允許扣除期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值，因此，期權(quán)內(nèi)在價(jià)值的變動(dòng)會(huì)形成暫時(shí)性差異，需要按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定的原則進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。

個(gè)人所得稅方面，需要判斷企業(yè)是否為上市公司，如為上市公司，則公司應(yīng)當(dāng)按照財(cái)稅［2009］5號(hào)、財(cái)稅［2016］101號(hào)等文件規(guī)定，就被授予對(duì)象的個(gè)人應(yīng)納稅所得額比照“工資、薪金”稅目，在不超過(guò)12個(gè)月的期限內(nèi)代扣代繳授予對(duì)象個(gè)人所得稅；如為非上市公司，則按照財(cái)稅［2016］101號(hào)規(guī)定，對(duì)授予本公司員工的限制性股票，符合規(guī)定條件的經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，可實(shí)行遞延納稅政策，即員工在取得股權(quán)激勵(lì)時(shí)可暫不納稅，遞延至轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時(shí)納稅；股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本以及合理稅費(fèi)后的差額，適用“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，按照20%的稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

二、股份支付的會(huì)計(jì)處理規(guī)定

集團(tuán)內(nèi)權(quán)益結(jié)算股權(quán)支付應(yīng)依照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則11號(hào)——股權(quán)支付》規(guī)定，對(duì)授予限制性股票應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益結(jié)算股份支付進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果限制性股票授予日立即可行權(quán)，則按照授予日的公允價(jià)值計(jì)算取得服務(wù)的成本費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積——資本溢價(jià)，否則在授予日無(wú)需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于限制性股票授予后需等待一定期間才可行權(quán)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以可行權(quán)限制性股票數(shù)量的最佳估計(jì)數(shù)為基礎(chǔ)，在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日按照授予日的公允價(jià)值計(jì)算取得服務(wù)的成本費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積——其他資本公積。對(duì)于因回購(gòu)注銷產(chǎn)生的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，確認(rèn)限制性股票回購(gòu)義務(wù)。集團(tuán)股份支付相對(duì)于一般股份支付而言，雖有共同特點(diǎn)，但仍具有一定的特殊性。在集團(tuán)股份支付會(huì)計(jì)處理中，財(cái)會(huì)［2010］15號(hào)規(guī)定，母公司以自身的權(quán)益工具結(jié)算的股份授予子公司，子公司如果沒(méi)有結(jié)算義務(wù)，則母公司應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)確認(rèn)資本公積——其他資本公積。子公司應(yīng)當(dāng)按相同的金額確認(rèn)成本費(fèi)用，并計(jì)入資本公積——其他資本公積。在合并報(bào)表中，母公司應(yīng)當(dāng)?shù)咒N集團(tuán)股份支付所確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資和資本公積——其他資本公積。

三、案例解析

例：A公司為我國(guó)居民企業(yè)，企業(yè)所得稅稅率為25%，B公司為A公司控股子公司。2017年1月1日A公司以3元/股授予B公司20名高管層每人2萬(wàn)股A公司限制性股權(quán)，約定B公司凈利潤(rùn)每年增長(zhǎng)不低于10%且在公司工作滿2年，則取得的限制性股票可以行權(quán)，如果不滿足規(guī)定條件，則A公司按照3.5元/股進(jìn)行回購(gòu)，同期銀行存款年利率假定為3%。假定2017年1月1日A公司股票公允價(jià)值為5元/股（與股票登記日市價(jià)一致）；2017年12月31日A公司股票公允價(jià)值為9元/股，預(yù)計(jì)未來(lái)將有5人離職，凈利潤(rùn)増長(zhǎng)率12%；2018年12月31日A股票公允價(jià)值為12元/股（與股票解禁日市價(jià)一致），實(shí)際離職8人，凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率13%，每股面值1元。

（一）會(huì)計(jì)處理

1.2017年1月1日會(huì)計(jì)處理。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則11號(hào)——股份支付》、財(cái)會(huì)［2010］15號(hào)規(guī)定，由于授予日該限制性股票不能立即可行權(quán)，所以2017年1月1日A公司、B公司就限性股票股份支付無(wú)需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。A公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)收到職工繳納的認(rèn)股款，確認(rèn)股本和資本公積——股本溢價(jià)；同時(shí)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》就回購(gòu)義務(wù)確認(rèn)金融負(fù)債，按照發(fā)行限制性股票的數(shù)量以及相應(yīng)的回購(gòu)價(jià)格計(jì)算確定的金額，借記“庫(kù)存股”科目，貸記“其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)”科目。據(jù)此，A公司2017年1月1日就收到B公司高管層繳納的認(rèn)股款確認(rèn)所有者權(quán)益120萬(wàn)元（20×3×2），就回購(gòu)義務(wù)確認(rèn)金融負(fù)債140萬(wàn)元（20×3.5×2）。具體會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款 120

貸：股本——A公司 40

資本公積——資本溢價(jià) 80

借：庫(kù)存股——A公司 140

貸：其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù) 140

2.2017年12冃31日會(huì)計(jì)處理。按照財(cái)會(huì)［2010］15號(hào)規(guī)定，A公司2017年12月31日基于最佳可行權(quán)數(shù)量的估計(jì)，確認(rèn)對(duì)控股子公司B的長(zhǎng)期股權(quán)投資為75萬(wàn)元［（20-5）×2×5×1/2］。A公司會(huì)計(jì)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司 75

貸：資本公積——其他資本公積 75

B公司2017年12月31日按照權(quán)益結(jié)算股份支付的方式，確認(rèn)管理費(fèi)用75萬(wàn)元，并計(jì)入所有者權(quán)益。按照國(guó)稅函［2012］18號(hào)、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定，B公司未來(lái)期間預(yù)計(jì)可扣除的金額為90萬(wàn)元［（20-5）×（9-3）×2×1÷2］，B公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)稅會(huì)差異導(dǎo)致的遞延所得稅資產(chǎn)合計(jì)22.5萬(wàn)元（90×25%），確認(rèn)所得稅——遞延所得稅費(fèi)用18.75萬(wàn)元（975×25%），借貸差額確認(rèn)為資本公積——其他資本公積3.75萬(wàn)元。B公司會(huì)計(jì)處理為：

借：管理費(fèi)用 75

貸：資本公積——其他資本公積 75

借：遞延所得稅資產(chǎn) 22.50

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 18.75

資本公積——其他資本公積 3.75

合并報(bào)表層面最終反映A公司授予A公司職工權(quán)益結(jié)算股份支付的結(jié)果。因此，A公司在合并報(bào)表中編制如下抵銷分錄：

借：資本公積——其他資本公積 75

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司 75

3.2018年12月31日會(huì)計(jì)處理。按照財(cái)會(huì)［2010］15號(hào)規(guī)定，A公司2018年12月31日確認(rèn)對(duì)控股子公司B的長(zhǎng)期股權(quán)投資為45萬(wàn)元［（20-8）×2×5×-75］；就回購(gòu)離職8人的限制性股票結(jié)轉(zhuǎn)負(fù)債和所有者權(quán)益56萬(wàn)元（8×2×3.5）；就剩余滿足解鎖條件而無(wú)須回購(gòu)的限制性股票，按解鎖股票對(duì)應(yīng)負(fù)債的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)的限制性股票回購(gòu)義務(wù)84萬(wàn)元［（20-8）×2×3.5］。A公司會(huì)計(jì)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司 45

貸：資本公積——其他資本公積 45

借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù) 56

貸：銀行存款 56

借：股本 16

資本公積——資本溢價(jià) 40

貸：庫(kù)存股——A公司 56

借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù) 84

貸：庫(kù)存款 84

B公司2017年12月31日按照權(quán)益結(jié)算股份支付的方式，確認(rèn)管理費(fèi)用45萬(wàn)元，并計(jì)入所有者權(quán)益。按照國(guó)稅函［2012］18號(hào)、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定，B公司未來(lái)期間可稅前扣除的金額為216萬(wàn)元［（20-8）×（12-3）×2］，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)稅會(huì)差異導(dǎo)致的遞延所得稅資產(chǎn)合計(jì)31.5萬(wàn)元（216×25%-22.5），確認(rèn)所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用11.25萬(wàn)元（45×25%），借貸差額確認(rèn)為資本公積——其他資本公積20.25萬(wàn)元。B公司會(huì)計(jì)處理為：

借：管理費(fèi)用 45

貸：資本公積——其他資本公積 45

借：遞延所得稅資產(chǎn) 31.50

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 11.25

資本公積——其他資本公積 20.25

合并報(bào)表層面抵銷A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與B公司確認(rèn)的資本公積——其他資本公積。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)將滿足解鎖條件而無(wú)須回購(gòu)的股票，在B公司賬面所形成的資本公積——其他資本公積144萬(wàn)元（75+3.75+45+20.25）轉(zhuǎn)為合并報(bào)表層面的資本公積——資本溢價(jià)。因此，A公司在合并報(bào)表中編制如下抵銷分錄：

借：資本公積——其他資本公積 45

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司 45

借：資本公積——其他資本公積 144

貸：資本公積——資本溢價(jià) 144

（二）稅務(wù)處理

1.企業(yè)所得稅。2017年B公司會(huì)計(jì)賬面確認(rèn)當(dāng)期費(fèi)用75萬(wàn)元，按照國(guó)稅函［2012］18號(hào)規(guī)定，對(duì)存在等待期的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，公司于等待期內(nèi)計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。因此，2017年B企業(yè)所得稅匯算清繳應(yīng)當(dāng)納稅調(diào)增75萬(wàn)元。2018年會(huì)計(jì)賬面確認(rèn)當(dāng)期費(fèi)用45萬(wàn)元，根據(jù)國(guó)稅函［2012］18號(hào)規(guī)定，在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，公司根據(jù)“實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票公允價(jià)格-激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格×股票數(shù)量”計(jì)算確定成本費(fèi)用支出，可依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。因此，2018年B企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)可前扣除的金額為216萬(wàn)元［（12-3）×（20-8）×2］，根據(jù)稅會(huì)差異進(jìn)行當(dāng)年納稅調(diào)減171萬(wàn)元。

2.個(gè)人所得稅。第一，回購(gòu)注銷個(gè)人所得稅。財(cái)稅［2009］5號(hào)、財(cái)稅［2016］101號(hào)對(duì)限制性股票到期解鎖后個(gè)人所得稅征繳問(wèn)題均作了相應(yīng)規(guī)定，但對(duì)于不滿足解鎖條件，公司回購(gòu)注銷限制性股票而支付給個(gè)人的款項(xiàng)，在個(gè)人所得稅方面暫無(wú)明確的規(guī)定。筆者認(rèn)為，限制性股票回購(gòu)價(jià)的實(shí)質(zhì)為“認(rèn)購(gòu)價(jià)+融資利息”，對(duì)于認(rèn)繳人來(lái)說(shuō)，回購(gòu)價(jià)中既包含認(rèn)購(gòu)款，也包含資金占用利息。對(duì)屬于認(rèn)購(gòu)款的回購(gòu)價(jià)不應(yīng)當(dāng)征收個(gè)人所得稅，對(duì)于資金利息而言，當(dāng)前個(gè)人所得稅法規(guī)定個(gè)人銀行存款利息暫不繳納個(gè)人所得稅。因此，資金占用利息中包含的同期銀行存款利息可暫不繳納個(gè)人所得稅，取得超過(guò)同期銀行存款利息的回購(gòu)款可比照“其他所得”稅目按20%征收個(gè)人所得稅。本案例中，因不滿足解鎖條件而由公司回購(gòu)注銷的限制性股票，A公司合計(jì)支付回購(gòu)款56萬(wàn)元，其中認(rèn)購(gòu)款48萬(wàn)元，相當(dāng)于同期銀行存款利息1.44萬(wàn)元（48×3%），其他資金占用利息為6.56萬(wàn)元。A公司應(yīng)當(dāng)就限制性股票回購(gòu)注銷，代扣代繳個(gè)人所得稅1.31萬(wàn)元（6.56×205）。

第二，到期解禁限制性股票個(gè)人所得稅。按照財(cái)稅［2009］5號(hào)、財(cái)稅［2016］101號(hào)的規(guī)定，本案例中，若假設(shè)A公司為上市公司，則到期解鎖的限制性股票應(yīng)當(dāng)按照“工資、薪金”稅目，由A公司在不超過(guò)12個(gè)月的期限內(nèi)代扣代繳個(gè)人所得稅合計(jì)185280元，其中每位高管人員應(yīng)納稅所得額為110000元［（5+12）/2×20000-3×20000］；到期解鎖高管人員合計(jì)應(yīng)納稅額為185280元［（110000/12×25%-1005）×12×12］。若假設(shè)A、B均為非上市公司，則授予的限制性股票遞延至股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本以及合理稅費(fèi)后的差額，適用“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目，按照20%的稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

四、結(jié)束語(yǔ)

本文以案例形式并對(duì)照現(xiàn)行法規(guī)分析、研究了集團(tuán)內(nèi)限制性股票股份支付的財(cái)務(wù)與稅務(wù)處理。筆者認(rèn)為，集團(tuán)股份支付由于其業(yè)務(wù)的特殊性和復(fù)雜性，在會(huì)計(jì)、稅務(wù)實(shí)務(wù)處理過(guò)程中應(yīng)正確把握相關(guān)財(cái)稅處理規(guī)定，這就要求企業(yè)不僅應(yīng)遵守集團(tuán)內(nèi)權(quán)益結(jié)算股份支付的特殊規(guī)定，還應(yīng)特別注意集團(tuán)股份支付的稅會(huì)差異，按照所得稅會(huì)計(jì)要求確認(rèn)相應(yīng)規(guī)范的遞延所得稅。在稅務(wù)處理方面應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注股份支付企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)納稅調(diào)整要求、限制性股票回購(gòu)注銷個(gè)人所得稅的處理、公司類型與限制性股票解鎖后個(gè)人所得稅稅目、繳納時(shí)限等方面的差異。也就正是上述這些因素構(gòu)成了該股份支付業(yè)務(wù)的特殊性。