基于現(xiàn)行會計準則的土地使用權會計處理思路

趙海霞

[摘 要]2007年1月我國現(xiàn)行會計準則正式被應用于上市公司中，鼓勵其他企業(yè)積極執(zhí)行。新會計準則的施行實現(xiàn)了與國際財務報告趨向一致的目標。準則一共包括38條，對存貨、投資性房地產(chǎn)、資產(chǎn)減值等相關事項做出了明確的規(guī)定。此外，由于我國土地使用權與有限期具有實用性的需求。因此，本文將從我國土地制度現(xiàn)狀入手。針對我國土地使用權購入及會計處理的變化進行研究，最終得出現(xiàn)行會計準則土地使用權會計處理思路。

[關鍵詞]現(xiàn)行會計準則；土地使用權；會計處理

[中圖分類號]F275 [文獻標識碼]A

現(xiàn)行會計準則規(guī)定，土地使用權作為無形資產(chǎn)以及投資性房地產(chǎn)兩類，需要進行針對化會計處理。其中無形資產(chǎn)需要將其公允價值模式納入處理范圍，而在進行投資性房地產(chǎn)會計處理之前，需要將其轉化為無形資產(chǎn)，然后才可將公允價值條件納入會計處理范圍。為了保障我國土地使用具有公平性，完善會計處理思路十分必要。

1 我國土地制度現(xiàn)狀與開端

隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展與完善，土地使用權屬關系略有不同。在二十世紀八十年代期間，我國土地使用權規(guī)章制度逐步創(chuàng)建并實施，但在二十世紀以前，無償使用土地的現(xiàn)象比比皆是，且一旦使用便不可轉讓，也就是說根本不存在土地使用市場一說。在1987年，國務院首次提出土地使用權的政策，標志著土地使用市場逐步開展的開端，土地使用權亦可通過有償轉讓獲得。于1988年，我國憲法重新對土地使用規(guī)章制度做出界定，并增添部分內(nèi)容，確保土地使用的合法性。而我國土地制度現(xiàn)階段體現(xiàn)出社會主義公有制，可以解釋為全民及集體所有制，體現(xiàn)出地城二元制的特征。即為城市地區(qū)土地解釋權應歸國家所有，而農(nóng)村及郊區(qū)土地在合法的情況下可歸屬于農(nóng)民集體。土地使用權的市場逐步完善，其相關法律法規(guī)也逐漸被設立。國家可以依照法律將個人及集體土地逐步轉化成國有公共土地，將使用權及所有權轉移，政府作為轉移主體。土地使用市場亦因此分為一級市場與二級市場。其中一級市場做土地使用權的出讓，政府作為壟斷者。而二級市場則是對土地使用權進行轉讓，通過租賃、抵押等方式對其進行流轉。

2 現(xiàn)行會計準則下我國土地使用權的購入

2.1 土地使用權購入計算思路

根據(jù)現(xiàn)行會計準則及相關指南來看，當購入土地使用體現(xiàn)出自用特征時，其使用權通常被作為無形資產(chǎn)確認。因此對于企業(yè)來說，外購土地的價款應將建筑物及土地使用二者之間合理分配，將無形資產(chǎn)以及固定資產(chǎn)進行區(qū)分。但現(xiàn)行會計準則亦提出當二者難以或無法進行合法化區(qū)分時，土地使用權將會被確認為固定資產(chǎn)，并以其原價轉讓。以某公司購買房地產(chǎn)為例，其土地及建筑總價值約為320萬元，而其需支付約為17萬元的稅務費用。對于土地的公允價值約為200萬元，建筑的公允價值約為150萬元。因此，現(xiàn)有兩種假設成立，一是土地購入自用，二是土地購入租賃或增值。假設一需注意所購入房地產(chǎn)款項中是否包含房產(chǎn)及土地使用權，并按照其公允值比例對無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)進行確認。且其所需支付房產(chǎn)總價為336.83萬元，房產(chǎn)與土地使用權比例為2：3。假設二中則需對用于租賃及增值的土地作為投資性房地產(chǎn)進行界定。借貸比例構建為1：1。此外，若購入土地應用于出售或開發(fā)，土地使用權的基本價值應列入所建造建筑物的成本之中。

2.2 土地使用權入賬價值

對于土地使用權入賬價值的確認，需要根據(jù)企業(yè)或私人對土地使用權的獲取方式進行，通常體現(xiàn)為四種方式，轉讓金外購、投資者投入、行政劃撥以及繳納土地出讓金等。不同方式的獲取具有不同的入賬價值確認策略。對于行政劃撥來說，應在取得資產(chǎn)時辦清相關轉讓、受讓手續(xù)，并按照公允價值對土地進行力量與確認。面對公允價值難以確認的，需按照名義金額進行計量，并根據(jù)投資者的投入，進行雙方協(xié)商的價值進行確認。對于價值不能進行公允的，亦需要根據(jù)公允價值進行確認。

3 現(xiàn)行會計準則下土地使用權會計處理的變化

3.1 土地價值走向模糊

隨著現(xiàn)行會計準則的不斷深入，部分企業(yè)財務人員對其理解具有明顯的偏差。且由于稅務人員的模糊性輔導，導致部分企業(yè)將自身利益放于首位，并將已經(jīng)計入房屋或相關建筑的土地價值，根據(jù)評估結果剔除出房產(chǎn)價值，并將其列入無形資產(chǎn)模塊中。抑或根據(jù)評估結果，在固定資產(chǎn)中反映出房屋價值與相關土地價值，以此減少房產(chǎn)稅務的繳納。久而久之，大部分企業(yè)或私人將此法作為正確方法進行處理，導致土地價值評定走向趨于模糊性。

3.2 土地使用權走向模糊

根據(jù)現(xiàn)行會計制度對小企業(yè)會計規(guī)定的第二條制度可知，面對已經(jīng)完成自行建造的固定資產(chǎn)，需要按照建造資產(chǎn)的預定以及其可用狀態(tài)前對費用進行界定。其中包括建造、征地等費用。且對于支付出讓金方法取得土地使用權的現(xiàn)象，需要按照實際支付的款項確立無形資產(chǎn)。當土地逐漸開發(fā)時，將其價值逐步轉向正在建設的工程中。根據(jù)第四十七條制度可知，當土地使用權由企業(yè)購入或土地出讓所得時，在未開發(fā)時，需將其作為無形資產(chǎn)判定與核算。同時按照制度所規(guī)定的期限進行分期攤銷。如果該土地進行開發(fā)時，需要將其賬目及賬面價值逐步轉入在建工程體系中，其中以房地產(chǎn)開發(fā)為首的企業(yè)需要將土地開發(fā)賬目轉化為開發(fā)成本。因此，我國土地使用權走向略微模糊，核算方法較為復雜。

4 現(xiàn)行會計準則土地使用權會計處理思路

4.1 對固定資產(chǎn)土地的會計處理

我國憲法對已經(jīng)確定為固定資產(chǎn)的土地規(guī)定，土地的最終所有權需歸屬于國家及集體，對于企業(yè)或私人所取得的土地權利則為土地使用權。即指國家對部分企業(yè)在相關期限內(nèi)進行土地開發(fā)或利用、經(jīng)營的允許，也就是說，部分企業(yè)具有對國有土地使用的權利。對于此類土地使用權，大多將其確定為無形資產(chǎn)，但當具備不同情況時，亦需將其確立為固定資產(chǎn)。首先，面對房屋或建筑物合并的土地，需將其共同計入固定資產(chǎn)中。面對企業(yè)購入的房屋或建筑，會計處理通常將土地與建筑的價值納入實際支付款項范圍。并利用合理化、合法化的方式對土地及建筑進行確立，按照公允及賬面價值比例相關方法檢驗其是否屬于固定資產(chǎn)。但如果難以或無法取得相關資料，對建筑物及土地價值無法進行合理分配時，則將其作為固定資產(chǎn)進行會計處理。此外，有部分單獨估價的固定資產(chǎn)，現(xiàn)行會計準則中不允許其出現(xiàn)。此類資產(chǎn)的出現(xiàn)與歷史遺留有關，根據(jù)此類規(guī)定，部分企業(yè)在其固定資產(chǎn)賬目累計中對部分土地的價值進行確認。因此，根據(jù)此類單獨估價的固定資產(chǎn)，現(xiàn)行會計準則對其規(guī)定，無需進行計提折扣。

4.2 對無形資產(chǎn)土地的會計處理

對于已經(jīng)確定為無形資產(chǎn)的土地，企業(yè)若想獲得使用權，需要按照其需支付的款項以及相關稅費對無形資產(chǎn)進行確認。在實務中亦需要對土地價值的取得方式進行確立，現(xiàn)行會計準則也對自行開發(fā)的建筑物進行規(guī)定，要求其土地使用權的賬面及相關價值體系不同建筑或房屋進行合并計算成本。仍需將其納入無形資產(chǎn)范圍內(nèi)，根據(jù)無形資產(chǎn)會計處理方式進行核算。相關財務人員還需根據(jù)現(xiàn)行會計準則及舊會計制度進行區(qū)分，不可將土地使用權的賬面價值全部納入工程成本中，需要將其按照土地使用權及房屋建筑進行計提折扣與攤銷。同時，財務人員亦需對企業(yè)土地建造及出售房屋建筑會計處理進行區(qū)分，出售建筑需將土地使用權與房屋成本共同核算，嚴格按照工程相關會計處理規(guī)定進行處理，并于完工后對土地使用權進行計提折扣處理。然而，無形資產(chǎn)在核算過程中體現(xiàn)出一定的弊端。首先，土地具有一定的增值性，在其不斷增值過程中需按照其使用年限進行平均攤銷，并將其計入虧損與收益判定中，從而使企業(yè)在使用年限內(nèi)對全部價款進行回收。也就是說，企業(yè)將土地建造為某項目時，需要將其全部賬面價值納入工程成本中，而在竣工后便將其轉化為固定資產(chǎn)，因此，最終土地使用出現(xiàn)企業(yè)賬目不具備價值意義的現(xiàn)象。并因此導致我國土地管理混亂且分布不均勻等弊端。為此，在進行會計處理過程中，財務人員需對土地的特點進行調(diào)研，并根據(jù)現(xiàn)行會計準則確立土地使用權是否為無形資產(chǎn)。嚴格按照現(xiàn)行會計準則進行處理，以此保障土地使用的公正性與合法性。

4.3 對存貨土地的會計處理

在針對已經(jīng)確立為存貨土地的會計處理中，需要對存貨這一概念進行首先了解。存貨土地是基于企業(yè)或個人而言，主要指以房地產(chǎn)開發(fā)為首的企業(yè)在經(jīng)營過程中進行銷售或正在開發(fā)建造的土地。進行會計處理時亦需根據(jù)兩種不同情況進行針對化處理，第一，當土地被用于房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)與建造出售的房屋及建筑時，土地使用權需被納入房屋及建筑的建造成本，并將其作為存貨進行核算與會計處理。第二，當房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所獲得的使用權及用于開發(fā)并以出售行盈利為目的的土地時，需將其作為存貨進行處理，即便是房地產(chǎn)企業(yè)對其是否進行全面開發(fā)，抑或是待其增值后進行轉讓，皆需將其確認為存貨土地，并需將其與投資性房地產(chǎn)進行區(qū)分。

4.4 對投資性房地產(chǎn)的會計處理

在對已經(jīng)確立為投資性房地產(chǎn)的會計處理中，需對投資性房地產(chǎn)進行有效界定。投資性房地產(chǎn)主要被用來租賃或轉讓而賺取租金或因此獲得增值性利益，抑或二者兼有。針對兩種條件，可將其確立為投資性房地產(chǎn)，第一，查看土地使用權是否被出租。如果部分企業(yè)將其土地使用權以租賃的方式獲取資金，則需將其確立為投資性房地產(chǎn)。然而對于部分租賃土地的再出租，無法確認其是否為投資性房地產(chǎn)。當確立后，需嚴格按照現(xiàn)行會計準則進行會計處理。第二，當企業(yè)準備或已經(jīng)持有轉讓的土地及其使用權時，并不將其立即進行使用，包括開發(fā)、租賃等。而是將其作為增值后轉讓的土地，以此獲取增值利益時，需將其作為投資性房地產(chǎn)?，F(xiàn)行會計準則對投資性房地產(chǎn)的會計處理提出明確的要求與做法，只需嚴格遵守，并準確界定，會計處理將體現(xiàn)出高實現(xiàn)性及高準確性。

4.5 轉化性土地的會計處理

對于轉化性土地的會計處理，需將其按照土地的特點進行分類，并將其進行分類轉化，最終確立一種土地使用權進行會計處理，具體可分為兩種情況。第一，當土地使用權改變用途時，例如用于出租或增值時，應將其轉化為投資性房地產(chǎn)。并因此按照轉化成本及轉化公允價值進行計量。嚴格觀察公允價值與轉化后的投資入賬價值的比例，并要求前者小于原賬目的差額，并計入公允價值變動虧損增益體系中。第二種情況則為投資性房地產(chǎn)轉化為自用時，此時需將此類土地納入無形資產(chǎn)中。當轉換前土地使用權依照公允價值法進行計量時，需將公允價值納入入賬價值中，并將其與賬面價值的差額納入公允價值變動虧損增益范圍。當按照成本模式計量時，需將成本及攤銷分別轉入無形資產(chǎn)體系及累計攤銷范圍。

5 結語

新會計準則的確立為我國土地使用權會計處理方案提供合法化的文本保障，并為會計處理提供精確的方法。因此要求財務人員按照土地的特點，將其進行界定，隨即進行正確會計處理，確保土地使用的合法性及公正性。

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