黃金租賃企業(yè)會(huì)計(jì)處理探析

柴振報(bào)

黃金租賃作為一種融資方式，由于有其特別的優(yōu)勢(shì)，逐漸受到企業(yè)的青睞。但由于其業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理較為復(fù)雜，企業(yè)對(duì)其理解不一，造成了會(huì)計(jì)處理方法不統(tǒng)一、不合理、不規(guī)范的現(xiàn)象，有些處理方式扭瑩了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告、特別是資產(chǎn)負(fù)債狀況。因此，有必要探討一種合理、嚴(yán)密、規(guī)范的會(huì)計(jì)處理方法，以保障會(huì)計(jì)報(bào)告質(zhì)量，更好服務(wù)于經(jīng)濟(jì)建設(shè)。

黃金租賃 會(huì)計(jì)方法 企業(yè)融資

近年來(lái)，銀行等金融機(jī)構(gòu)的黃金租賃業(yè)務(wù)，因其融資便捷、成本低廉等特點(diǎn)，業(yè)務(wù)發(fā)展比較快。毋庸置疑，其在一定程度上拓寬了中小企業(yè)融資渠道，緩解了部分中小企業(yè)融資難、融資貴等問(wèn)題，為社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起到了一定的推動(dòng)作用。

早期一些銀行，在黃金租賃協(xié)議外，附有一份遠(yuǎn)期黃金交易合約，以鎖定租賃到期時(shí)的黃金交易價(jià)。隨著我國(guó)黃金期貨市場(chǎng)等遠(yuǎn)期工具的發(fā)展，現(xiàn)在一般銀行黃金租賃協(xié)議比較簡(jiǎn)單，就是租金還金，計(jì)算利息（黃金租賃費(fèi)）。對(duì)于黃金遠(yuǎn)期價(jià)格的波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)自行考慮，根據(jù)企業(yè)的具體情況，利用套期金融工具對(duì)風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行管理。在此不多做討論。

針對(duì)黃金租賃融資業(yè)務(wù)，企業(yè)層面賬務(wù)處理由于行業(yè)不同、理解思路各異，處理方法各種各樣。現(xiàn)對(duì)此做一梳理，對(duì)一些不合適的方法做出剖析，并給出較合理的方案，以拋磚引玉。

當(dāng)前，企業(yè)對(duì)租人實(shí)物黃金的會(huì)計(jì)處理，歸納總結(jié)，一般可歸類到以下兩種方法。

第一種，租人的黃金記人備查賬，在資產(chǎn)表內(nèi)不反映，黃金轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金作為短期借款處理。價(jià)格波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)另行處理。即使實(shí)物黃金被生產(chǎn)耗用了，也沒(méi)有作為企業(yè)存貨處理。

另一種，租人黃金計(jì)人“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融負(fù)債”科目，在融資期間，根據(jù)公允價(jià)值變動(dòng)，對(duì)其做相應(yīng)處理。實(shí)物黃金生產(chǎn)使用時(shí)，轉(zhuǎn)為存貨處理。

個(gè)人認(rèn)為，第一種方法不太妥當(dāng)，這種簡(jiǎn)化的會(huì)計(jì)處理方法，對(duì)業(yè)務(wù)的反映，缺乏完整性。由于資產(chǎn)負(fù)債表中，黃金沒(méi)有記人存貨，而實(shí)際業(yè)務(wù)產(chǎn)生了黃金產(chǎn)品的銷售，這就產(chǎn)生了存貨為負(fù)數(shù)的匪夷所思的情況，嚴(yán)重扭曲了資產(chǎn)負(fù)債表。顯然，不管何種理由，比如說(shuō)只是租賃，所有權(quán)不在企業(yè)等等，這些理由都是站不住腳的，因?yàn)榇尕浺驯黄髽I(yè)控制，從實(shí)質(zhì)重于形式的原則出發(fā)，不入資產(chǎn)表，顯然并不可取。

由于以黃金租賃作為融資方式的企業(yè)，其主營(yíng)業(yè)務(wù)各異，有的是上游的原料生產(chǎn)企業(yè)、珠寶加工企業(yè)，也有和黃金加工業(yè)務(wù)沒(méi)有關(guān)系的一般企業(yè)。企業(yè)租人的黃金，其存在的狀態(tài)不同，有些加工使用了、有些直接銷售變現(xiàn)了等，并且由于金價(jià)波動(dòng)，會(huì)產(chǎn)生公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)，決定會(huì)計(jì)處理方法的選擇?，F(xiàn)根據(jù)黃金租賃業(yè)務(wù)存在的不同情況，對(duì)黃金租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行剖析。

企業(yè)收到租入的黃金，直接在上海黃金交易所（以下簡(jiǎn)稱上交所）賣出變現(xiàn)

當(dāng)前黃金租賃已成為上交所一項(xiàng)常規(guī)標(biāo)準(zhǔn)業(yè)務(wù)，可以在交易系統(tǒng)操作。無(wú)論是黃金、珠寶企業(yè)，還是其他企業(yè)，向金融機(jī)構(gòu)借金業(yè)務(wù)，都可以在交易系統(tǒng)中操作。

借金企業(yè)收到黃金時(shí)，會(huì)計(jì)處理應(yīng)同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)及一項(xiàng)金融負(fù)債，因?yàn)樵邳S金尚未出售的情況下，企業(yè)借金并未產(chǎn)生價(jià)格波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。但黃金一旦銷售出去后，金融資產(chǎn)變現(xiàn)為現(xiàn)金，企業(yè)保留的金融負(fù)債，就存在公允價(jià)值的波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)對(duì)其賬面價(jià)值隨市場(chǎng)價(jià)進(jìn)行調(diào)整，直至歸還掉該項(xiàng)借人的黃金。同時(shí)，將發(fā)生的租賃費(fèi)用（利息），計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。具體分錄舉例如下：

例：企業(yè)20X7年12月1日從某商業(yè)銀行借人黃金100公斤，借期一年，年利率5%，定盤價(jià)為當(dāng)天上交所掛牌價(jià)人民幣270元/克，總價(jià)值2700萬(wàn)元。企業(yè)當(dāng)天以實(shí)時(shí)交易價(jià)271元/克售出，收到2710萬(wàn)元。20X7年12月31日，上交所收盤價(jià)268元/克。第二年到期歸還時(shí)金價(jià)265元/克。

（1）借入黃金

借：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)2700萬(wàn)

貸：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融負(fù)債2700萬(wàn)

（2）上交所賣出黃金

借：銀行存款2710萬(wàn)

貸：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)2700萬(wàn)

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融負(fù)債10萬(wàn)

（3）期末黃金價(jià)格波動(dòng)為：（ 268-271） *100000= -30萬(wàn)，價(jià)格波動(dòng)-30萬(wàn)，對(duì)金融負(fù)債而言，為收益30萬(wàn)元。

借：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債30萬(wàn)

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益30萬(wàn)

（4）上交所購(gòu)人黃金或庫(kù)存商品轉(zhuǎn)為歸還的黃金（暫不計(jì)手續(xù)費(fèi)）

1.上交所購(gòu)金料時(shí)

借：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)2650萬(wàn)

貸：銀行存款2650萬(wàn)

2.庫(kù)存商品轉(zhuǎn)為歸還的黃金（黃金加工經(jīng)營(yíng)企業(yè)銷售黃金免征增值稅，上交所銷售交割增值稅實(shí)行即征即退，原屬政府補(bǔ)助的部分在2017年新準(zhǔn)則下，可以直接計(jì)人收入）

借：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)2650萬(wàn)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2650萬(wàn)

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本XXXX萬(wàn)

貸：庫(kù)存商品XXXX萬(wàn)

（5）歸還銀行租賃的黃金

歸還時(shí)，公允價(jià)值的變動(dòng)為：（ 265-268） *100000= -30萬(wàn)，依然為收益。

借：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債30萬(wàn)

貸：公允價(jià)值變動(dòng)30萬(wàn)

借：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債2650萬(wàn)

貸：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)2650萬(wàn)

結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)至投資收益。兩次變動(dòng)30萬(wàn)+30萬(wàn)=60萬(wàn)

借：公允價(jià)值變動(dòng)60萬(wàn)

貸：投資收益60萬(wàn)

（6）利息費(fèi)用計(jì)人當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，按定盤價(jià)和合同約定的利率計(jì)算（2700*0.05= 135萬(wàn)）

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用135萬(wàn)

貸：銀行存款135萬(wàn)企業(yè)收到租入的黃金用于生產(chǎn)或商品展示（主要是珠寶首飾加工企業(yè)）

（1）黃金尚處于庫(kù)存且未改變形態(tài)（可以隨時(shí)以該物品形態(tài)交還交易所），會(huì)計(jì)處理和上一種情況中的第1步相同：

借：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)2700萬(wàn)

貸：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債2700萬(wàn)

（2）-旦生產(chǎn)中改變形態(tài)或整體售出，物品經(jīng)濟(jì)性質(zhì)已發(fā)生變化，成為生產(chǎn)存貨，會(huì)計(jì)上需做以下處理（銷售分錄此處不贅述）：

借：庫(kù)存商品2700/1.17=2307.69萬(wàn)（18年5月1日后為除以1.16）

其他應(yīng)收款一進(jìn)項(xiàng)暫估392.31萬(wàn)

貸：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)2700萬(wàn)

（3）期末如果尚未改變形態(tài)并且還處于公司存貨狀態(tài)，黃金公允價(jià)值不變動(dòng)。但如果狀態(tài)有變化，比如已加工為首飾或已出售，其價(jià)格波動(dòng)（（ 268-270）*100000= -20萬(wàn)）價(jià)格波動(dòng)-20萬(wàn)，對(duì)金融負(fù)債來(lái)講，為收益20方元。

借：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債20萬(wàn)

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益20萬(wàn)

（4）上交所購(gòu)人黃金歸還租賃的黃金（暫不計(jì)手續(xù)費(fèi)）

上交所購(gòu)金料時(shí)

借：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)2650萬(wàn)

貸：銀行存款2650萬(wàn)

購(gòu)料企業(yè)會(huì)收到上海黃金交易所的增值稅發(fā)票，此時(shí)，進(jìn)項(xiàng)正式人賬。

借：應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅一進(jìn)項(xiàng)稅3 85.04萬(wàn)元（2650/1.17*0.17 2018年5月1日以后為2650/1.16*0.16）

公允價(jià)值變動(dòng)損益7.27萬(wàn)元

貸：其他應(yīng)收款一進(jìn)項(xiàng)暫估392.31萬(wàn)元

（5）歸還銀行租賃的黃金

歸還時(shí)，公允價(jià)值的變動(dòng)為：（ 265-268） *100000= 30萬(wàn)

借：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債30萬(wàn)

貸：公允價(jià)值變動(dòng)30萬(wàn)

借：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融負(fù)債2650萬(wàn)

貸：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)2650萬(wàn)

結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)至投資收益。兩次變動(dòng)20萬(wàn)+30萬(wàn)-7.27萬(wàn)元=42.73萬(wàn)

借：公允價(jià)值變動(dòng)42.73萬(wàn)

貸：投資收益42.73萬(wàn)

（6）利息費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，按定盤價(jià)和合同約定的利率計(jì)算（2700*0.05= 135萬(wàn)）

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用135萬(wàn)

貸：銀行存款135萬(wàn)

以上為黃金租人企業(yè)全部賬務(wù)處理方法?？梢钥闯觯绻S金價(jià)格下降，借入黃金企業(yè)由于歸還黃金時(shí)成本下降，產(chǎn)生了幾十萬(wàn)的收益。但如果黃金價(jià)格上漲，那么相反會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)金額的損失。因此，有必要對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)，購(gòu)人相應(yīng)數(shù)量的黃金期貨，以便對(duì)沖價(jià)格波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。賬務(wù)處理應(yīng)使用衍生工具或金融資產(chǎn)等會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，此不在本文討論之列。

[1]財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于黃金稅收政策問(wèn)題的通知http：//www.chinAtax.gov.cn/n8103 41/n810765/n812203/n813 139/c 1208 303/content.html

[2]中國(guó)建設(shè)銀行黃金租借業(yè)務(wù)介紹http s：//wenku.baidu.com/view/85 9d29a97fl922791688e8f2.html

[3]黃金租賃融資業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理一財(cái)會(huì)業(yè)務(wù)探討一中國(guó)會(huì)計(jì)視野論壇http：//bbs.esnai.com/thread-5 029462-1-1. html