新收入準(zhǔn)則下的稅會(huì)差異

周曉天

新收入準(zhǔn)則 稅會(huì)差異 控制權(quán)轉(zhuǎn)移 收入確認(rèn)

2017年7月，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入》（以下簡(jiǎn)稱新收入準(zhǔn)則），這是我國(guó)自2006年2月發(fā)布第14號(hào)收入準(zhǔn)則以來(lái)的一次重大修訂。修訂后的新收入準(zhǔn)則，不僅改變了一般銷售模式收入確認(rèn)的核心原則，同時(shí)對(duì)于區(qū)分總額和凈額確認(rèn)收入、附有質(zhì)量保證條款的銷售、向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可等特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量也做出了明確規(guī)定。這些規(guī)定在提高會(huì)計(jì)信息可比性的同時(shí)，也帶來(lái)了收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、收入金額計(jì)量?jī)煞矫嬉幌盗卸惙ㄅc會(huì)計(jì)間差異。新收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的規(guī)定

新舊收入準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的最大區(qū)別，是以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”替代“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)（具體規(guī)定詳見(jiàn)新收入準(zhǔn)則第四條、十三條、三十二條）。新收入準(zhǔn)則將“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”的判斷分為五個(gè)步驟：一是識(shí)別客戶合同，二是識(shí)別履約義務(wù)，三是確定交易價(jià)格，四是分?jǐn)偨灰變r(jià)格，五是確認(rèn)收入。

企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)，需先判斷該履約義務(wù)是某一時(shí)段內(nèi)的履約義務(wù)還是某一時(shí)點(diǎn)的履約義務(wù)。如果是某一時(shí)段內(nèi)的履約義務(wù)，其收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的會(huì)計(jì)規(guī)定與舊準(zhǔn)則中的建造合同類似，其稅會(huì)差異也與舊收入準(zhǔn)則下的稅會(huì)差異變化不大。如果是某一時(shí)點(diǎn)內(nèi)的履約義務(wù)，則新舊收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)存在較大差異，并將帶來(lái)新的稅會(huì)差異。因此，以下重點(diǎn)分析某一時(shí)點(diǎn)的履約義務(wù)下，其會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與稅法納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的差異，以及納稅調(diào)整。

增值稅

1.如上所述，新收入準(zhǔn)則要求客戶取得控制權(quán)為確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)，但增值稅暫行條例等法規(guī)則以收款日、取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)日、開(kāi)具發(fā)票日、約定的收款日、預(yù)收款日、所有權(quán)轉(zhuǎn)移日、發(fā)貨日等作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。因此，會(huì)計(jì)確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)與增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)差異較大。

（1）采用直接收款方式：增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間為收到貨款或收到銷售款憑證當(dāng)天，企業(yè)在收款時(shí)。如果客戶尚未收到該商品，則會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，但納稅義務(wù)已發(fā)生。

（2）托收承付和委托銀行收款方式：增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出貨物并辦妥交接手續(xù)當(dāng)天。企業(yè)在發(fā)出貨物并辦妥手續(xù)當(dāng)天，若客戶未收到該貨物，則會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，但納稅義務(wù)已發(fā)生。

（3）賒銷和分期收款方式：增值稅納稅義務(wù)為書(shū)面合同約定當(dāng)天，或書(shū)面合同未約定的則為貨物發(fā)出當(dāng)天。若客戶已接收貨物，但約定的日期未到，會(huì)計(jì)上應(yīng)確認(rèn)收入，但納稅義務(wù)未發(fā)生；另一方面，若客戶已收到貨物，但手續(xù)并未完全辦妥，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，但納稅義務(wù)已發(fā)生。

（4）預(yù)收貨款方式：增值稅納稅義務(wù)為貨物發(fā)出當(dāng)天，但當(dāng)生產(chǎn)周期超過(guò)12個(gè)月的大型機(jī)械，船舶，飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書(shū)面合同約定的收款日期當(dāng)天。若預(yù)收貨款后，在商品發(fā)出當(dāng)天客戶尚未收到貨物，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，但納稅義務(wù)已發(fā)生。另一方面，對(duì)于生產(chǎn)周期超過(guò)12個(gè)月的大型機(jī)械等貨物，納稅義務(wù)在收到預(yù)收款時(shí)已發(fā)生，但會(huì)計(jì)上并不確認(rèn)收入。

（5）委托其他納稅人代銷貨物：增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到代銷清單或收到部分或全部代銷貨款當(dāng)天，未收到代銷貨款及代銷清單的為貨物發(fā)出180天后。發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天，如貨物并未交付給第三方，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，但納稅義務(wù)已發(fā)生。

企業(yè)所得稅

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）規(guī)定的企業(yè)所得稅收入確認(rèn)條件，與原收入準(zhǔn)則差異不大。新收入準(zhǔn)則的改變，必將帶來(lái)新的稅會(huì)差異。針對(duì)不同的銷售方式，具體分析其稅會(huì)差異如下：

（1）托收承付方式：企業(yè)所得稅確認(rèn)時(shí)間為辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入。企業(yè)在辦妥托收手續(xù)當(dāng)天，若客戶未接收到該商品，則會(huì)計(jì)上可以不確認(rèn)收入，但在計(jì)算企業(yè)所得稅是必須確認(rèn)收入。

（2）預(yù)付款方式：企業(yè)所得稅收人確認(rèn)時(shí)間為發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。企業(yè)在預(yù)收貨款后，在商品發(fā)出當(dāng)天，如客戶尚未收到貨物，會(huì)計(jì)上則可不確認(rèn)收入，但企業(yè)所得稅必須確認(rèn)收入。

（3）需要安裝和檢驗(yàn)：企業(yè)所得稅收人確認(rèn)時(shí)間為在購(gòu)買方接受商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡(jiǎn)單，則可在商品發(fā)出時(shí)確認(rèn)收入。對(duì)于安裝比較簡(jiǎn)單的商品，在商品發(fā)出當(dāng)天若客戶未收到貨物，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，企業(yè)所得稅可以確認(rèn)收入。

縮小稅會(huì)差異的措施

為準(zhǔn)確核算稅金并縮小稅會(huì)差異，降低因稅會(huì)差異帶來(lái)的納稅金額不準(zhǔn)確與存在跨期的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)可以考慮以下措施：

（1）為便于準(zhǔn)確計(jì)算稅會(huì)間的時(shí)間差異，企業(yè)應(yīng)完善存貨發(fā)出管理臺(tái)賬，增加是否開(kāi)具發(fā)票、結(jié)算方式、約定收款日期、對(duì)方簽收日期、是否退貨、退貨時(shí)間、是否換貨、是否已確認(rèn)收入等統(tǒng)計(jì)信息。

（2）企業(yè)可根據(jù)稅法及新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，調(diào)整合同的相關(guān)條款，如結(jié)算方式、支付條款、商品的交接形式、交易的商業(yè)模式、定價(jià)的安排等合同條款，力求達(dá)到新收入準(zhǔn)則、增值稅、企業(yè)所得稅最大可能的統(tǒng)一。