IFRS16對我同零售企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

李家斌

本文在我國會計(jì)準(zhǔn)則趨同國際準(zhǔn)則的大背景下，從國際租賃準(zhǔn)則變化出發(fā)，結(jié)合我國零售業(yè)的特點(diǎn)，討論該變化對我國零售企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的主要影響。

經(jīng)營租賃 租賃準(zhǔn)則 零售業(yè)

背景簡介

（1）表外融資問題的凸顯

我國現(xiàn)行的租賃會計(jì)準(zhǔn)則，按照風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬模型將租賃業(yè)務(wù)劃分為經(jīng)營租賃和融資租賃，并采用截然不同的會計(jì)處理方式。經(jīng)營租賃不納入資產(chǎn)負(fù)債表的列報(bào)范圍，只確認(rèn)相應(yīng)的租金支付，具有表外融資的特征；融資租賃按照公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值孰低法確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債。隨著金融危機(jī)的爆發(fā)，表外融資的問題逐漸受到重視。

（2）我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的趨同

我國財(cái)政部于2010年4月發(fā)布了《中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，趨同路線圖表明了我國將于國際會計(jì)準(zhǔn)則保持一致的步伐。我國租賃準(zhǔn)則與IFRS16的并軌，可以避免因現(xiàn)行準(zhǔn)則中對經(jīng)營租賃和融資租賃的分類過于依賴涇渭分明的界限而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相似的交易會計(jì)處理方式卻不同，提高了財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。

IFRS16的主要變化

（1）租賃分類的不同

CAS21按照與租賃物相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)將承租人與出租人的租賃業(yè)務(wù)類型劃分為融資租賃與經(jīng)營租賃，該標(biāo)準(zhǔn)具體有五項(xiàng)具體規(guī)定。IFRS16針承租人取消了融資租賃與經(jīng)營租賃的兩租分類，采用單一的使用權(quán)資產(chǎn)模型。并且增加了一些新標(biāo)準(zhǔn)，只要符合其中一條也將被分類為融資租賃，主要包括：一是承租人選擇撤租時(shí)其損失由承租人承擔(dān)；二是租賃資產(chǎn)剩余價(jià)值的公允價(jià)值波動的利得或損失由承租人承擔(dān)；三是租賃期到后，承租人有權(quán)以低于市價(jià)續(xù)租并很可能選擇續(xù)租。

（2）承租人會計(jì)處理的不同

CAS21只對于分類為融資租賃所涉及的租賃物資產(chǎn)和未來要支付的租金債務(wù)計(jì)入表內(nèi)，對于經(jīng)營租賃按照合理方法將租期內(nèi)的全部租金在每期中進(jìn)行分?jǐn)偅挥绊懨科诘膿p益。

IFRS16將短期租賃與低值租賃外的全部按照單一的使用權(quán)資產(chǎn)模型處理，在初始計(jì)量時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債。使用權(quán)資產(chǎn)的初金額主要包括：一是租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額；二是租賃開始時(shí)向出租人支付的其他租賃付款額或減去收到的出租人給與的獎勵(lì)；三是其他合理初始直接成本；四是在租賃期內(nèi)或結(jié)束時(shí)為使租賃資產(chǎn)達(dá)到租賃合同要求的狀態(tài)預(yù)計(jì)所要發(fā)生的成本。

（3）出租人會計(jì)處理的不同根據(jù)2013年發(fā)布的征求意見稿反饋意見，IASB沒有對出租人的會計(jì)作大幅度變動。反饋意見主要指出：一是現(xiàn)行的出租人會計(jì)很容易理解和處理，并且在該種會計(jì)處理下可以很好地披露企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況；二是出于成本效益原則，不需要對出租人會計(jì)進(jìn)行同步改進(jìn)。因此，IASB沒有對出租人會計(jì)做較大修改，即出租人的會計(jì)處理方式與現(xiàn)行準(zhǔn)則基本一致。

（4）披露的不同

CAS21對于承租人經(jīng)營業(yè)務(wù)和融資租賃業(yè)務(wù)的披露主要是要求對未來不可撤銷的租賃付款額披露未來三個(gè)會計(jì)年度的每年數(shù)據(jù)和三年后的總額。對于出租人經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)披露出租資產(chǎn)的賬面價(jià)值，對于出租人融資租賃業(yè)務(wù)披露未來三個(gè)會計(jì)年度將收到的最低租賃收款額和三年后的總額。承租人與出租人均應(yīng)在附注中披露租賃合同包括售后回租合同的重要條款。

我國零售行業(yè)中的租賃業(yè)務(wù)

（1）零售業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀

截至2016年，我國零售業(yè)上市公司共134家，總市值達(dá)12389億元，市值在全行業(yè)中的占比為2.15%、從2000年至2016年，零售業(yè)銷售規(guī)模從730億元增長至12689億元，增長了約17倍。但是隨著市場的飽和，營業(yè)收入增長速度之間放緩，2016年銷售收入增長率僅為7.65%。凈利潤增長率也維持在相對平穩(wěn)的水平。按照銷售模式，零售業(yè)主要分為傳統(tǒng)百貨、購物中心、超市類、專業(yè)店鋪和互聯(lián)網(wǎng)零售。

（2）零售行業(yè)租賃業(yè)務(wù)處理現(xiàn)狀由于零售業(yè)經(jīng)營和發(fā)展都要依存于零售渠道網(wǎng)絡(luò)，這意味著大量的門店和倉庫，我國零售行業(yè)銷售網(wǎng)絡(luò)中的大多數(shù)房屋及建筑物使用權(quán)都是通過經(jīng)營租賃獲得的。

（3）零售行業(yè)租賃業(yè)務(wù)處理方法根據(jù)現(xiàn)行的租賃準(zhǔn)則，按照5項(xiàng)租賃類型判斷規(guī)則，租賃業(yè)務(wù)可以分類成融資租賃和經(jīng)營租賃。融資租賃在租賃期開始日確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債，并在租賃期間進(jìn)行折舊和攤銷，從會計(jì)處理的實(shí)質(zhì)上與企業(yè)自有資產(chǎn)的處理方式相同。租賃期開始日，經(jīng)營租賃不需要確認(rèn)相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債，只是在租賃期間確認(rèn)相應(yīng)的租金支出。因此經(jīng)營租賃租人的資產(chǎn)不納入財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)范圍。由于零售行業(yè)大量運(yùn)用經(jīng)營租賃租入固定資產(chǎn)，根據(jù)現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則，企業(yè)只需要將租金確認(rèn)為相應(yīng)的費(fèi)用，在租賃期內(nèi)分?jǐn)偂?/p>

IFRS16對零售企業(yè)財(cái)報(bào)的影響

承租人會計(jì)處理的重大變化，特別是對于有重大經(jīng)營租賃如零售、航空、航運(yùn)等企業(yè)影響重大，此次準(zhǔn)則變化最大改變就是沒有給經(jīng)營租賃表外融資留有空間，以前只在利潤表和現(xiàn)金流量表中按相關(guān)費(fèi)用出現(xiàn)的經(jīng)營租賃店鋪?zhàn)饨?，現(xiàn)在將以“使用權(quán)資產(chǎn)”和“租賃負(fù)債”的形式出現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中，可能會大幅影響資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表中的各項(xiàng)目金額，同時(shí)使資產(chǎn)負(fù)債率、財(cái)務(wù)杠桿等財(cái)務(wù)指標(biāo)發(fā)生一定的變化。

根據(jù)數(shù)據(jù)測算，對相關(guān)財(cái)務(wù)比率進(jìn)行計(jì)算后，得出資產(chǎn)負(fù)債率顯著增大，固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和利息保障倍數(shù)也大幅度下降，所以在經(jīng)營租賃入表的當(dāng)年，通過財(cái)務(wù)比率角度來看，零售公司的長期償債能力顯著減弱，股東的風(fēng)險(xiǎn)相應(yīng)上升。在如此高的資產(chǎn)負(fù)債率下，企業(yè)相關(guān)的銀行貸款、發(fā)行債券或新股等資本行為也會受到較大影響。在報(bào)表使用者看來，零售企業(yè)的營運(yùn)能力和付息能力也因?yàn)橘Y產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、利息保障倍數(shù)的降低而受到影響，這樣可能會致使企業(yè)不惜以減少租賃方式來進(jìn)行標(biāo)的資產(chǎn)的獲取，影響其一系列買入和租入資產(chǎn)的重大決策。

[1]孟曉俊、楊嘉婷：《論國際租賃會計(jì)準(zhǔn)則變化影響及在我國的適用性》，《財(cái)會研究》2016年第7期。

[2]潘佳琪、陸建橋：《國際新租賃會計(jì)準(zhǔn)則對我國零售企業(yè)的影響及其對策——以永輝超市為例》，《財(cái)務(wù)與會計(jì)》2016年第20期。