我國PPP模式下養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)會計核算問題研究

許睿琦

隨著我國人口老齡化程度逐步加深，人口老齡化問題日益成為政府和社會公眾關(guān)注的熱點問題，我國人民對養(yǎng)老服務(wù)的需求快速增加，養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)得以較快發(fā)展，但卻面臨著資金不足的問題。要想PPP模武能在養(yǎng)老事業(yè)中穩(wěn)定持續(xù)的發(fā)展，不僅需要政府的支持，還需要私人企業(yè)及社會公眾的大力支持。會計信息作為政府與社會公眾溝通的橋梁.跟上其腳步，向社會公共部門展示正確有效的信息是十分必要的。本文通過結(jié)合此前運甬比較廣泛的BOT模武的核算以及PPP模武核算的研究，探討PPP模式下養(yǎng)老機構(gòu)的會計核算。

PPP模式 養(yǎng)老機構(gòu)

會計核算 產(chǎn)業(yè)融資

現(xiàn)在我國經(jīng)濟已由高速增長階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段，正處在轉(zhuǎn)變發(fā)展方式、優(yōu)化經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)換增長動力的攻關(guān)期，必須堅持質(zhì)量第一、效益優(yōu)先，推動經(jīng)濟發(fā)展質(zhì)量變革、效率變革、動力變革，提高全要素生產(chǎn)率。新時代中國特色社會主義對現(xiàn)代經(jīng)濟體系提出了更高的要求，PPP的發(fā)展更是開辟出更廣闊的空間。PPP如今在很多方面都有廣泛的應(yīng)用，更有許多積極作用：一是加快改善民生，二是發(fā)揮市場的決定性作用，做大民營企業(yè)，轉(zhuǎn)換政府職能，三是化解地方債務(wù)，方便企業(yè)融資，四是解決民生領(lǐng)域的腐敗問題。在質(zhì)量變革方面，PPP通過建立激勵相容的長期付費機制，將公共服務(wù)質(zhì)量與績效考核緊密結(jié)合，改變了過去“建成后付錢，運營沒人管”的局面，能夠切實提高公共服務(wù)供給質(zhì)量；在效率變革方面，PPP通過引人“專業(yè)的人做專業(yè)的事”，發(fā)揮社會資本的技術(shù)、管理優(yōu)勢，由其統(tǒng)籌負責(zé)全生命周期管理，能夠切實提高公共服務(wù)供給效率；在動力變革方面，PPP通過破除行政和壟斷壁壘，進一步拓寬各類市場主體的發(fā)展空間，激發(fā)市場活力，能夠為經(jīng)濟發(fā)展和創(chuàng)新驅(qū)動注人不竭動力。

PPP不僅在企業(yè)融資方面起了非常大的積極作用，在我國現(xiàn)在格外重視的養(yǎng)老企業(yè)的會計核算，基金籌集也發(fā)揮了極其重要的作用。PPP模式和養(yǎng)老機構(gòu)合作的這種融資方式，主要特點就是 “利益共享，風(fēng)險共擔(dān)，政府部門與養(yǎng)老機構(gòu)全程合作”。長期有效的將民間閑置資本吸引到養(yǎng)老機構(gòu)中，解決政府的財政負擔(dān)，同時也可解決目前養(yǎng)老機構(gòu)資金短缺、經(jīng)營利潤低、硬件設(shè)施、管理水平、服務(wù)水平低等問題。

大家都知道，我國已進人老齡化社會，養(yǎng)老服務(wù)需求日益增長且呈多元化趨勢。在有效供給不足、政府投人有限、老年人消費能力不強的情況下，通過PPP模式引人社會資本和金融資本參與養(yǎng)老服務(wù)供給，成為必然選擇。與此同時，養(yǎng)老服務(wù)業(yè)自身特點與當(dāng)前PPP規(guī)范要求高度吻合，必將成為PPP領(lǐng)域的新寵。一是養(yǎng)老服務(wù)業(yè)能夠提供長期穩(wěn)定現(xiàn)金流，符合當(dāng)前鼓勵開展經(jīng)營性項目的政策導(dǎo)向。二是養(yǎng)老服務(wù)業(yè)是輕資產(chǎn)行業(yè)，更加看重運營能力，與PPP以運營為核心理念高度契合。三是養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的市場主體以民營企業(yè)為主，在當(dāng)前鼓勵民企參與的形勢下，養(yǎng)老服務(wù)業(yè)將成為民資唱主角的一方熱土。四是當(dāng)前國家鼓勵通過PPP模式盤活政府存量資產(chǎn)，社會資本可通過TOT、委托經(jīng)營等方式，參與養(yǎng)老服務(wù)項目運營，為解決資產(chǎn)閑置、床位空置等難題提供新的方案。作為一種市場化的公共服務(wù)供給機制，PPP的初心就是動員市場的機制、資金和智慧，為公眾提供更多更好的公共服務(wù)。進人規(guī)范發(fā)展的新形勢后，PPP在優(yōu)化資源配置、改善服務(wù)供給方面的作用將越發(fā)凸顯，并將給國內(nèi)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展創(chuàng)造新的機遇。

在看到機遇的同時，我們也要知道當(dāng)前PPP模式在養(yǎng)老服務(wù)業(yè)應(yīng)用還處于探索階段。去年財政部聯(lián)合民政部、人社部出臺了PPP支持養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展的實施意見，明確了養(yǎng)老服務(wù)業(yè)PPP模式應(yīng)用的重點領(lǐng)域、實施要求和保障措施。但從總體來看，養(yǎng)老PPP發(fā)展仍然面臨缺機制、缺資金、缺模式等問題。引人社會資本后，養(yǎng)老機構(gòu)能否保持非營利性定位，能否獲得相同政策支持、稅收優(yōu)惠和用地保障等，均需要從制度和機制上加以明確。醫(yī)養(yǎng)結(jié)合的連接通道尚未完全打通，養(yǎng)老服務(wù)特別是基本保障型服務(wù)的收益水平較低，缺乏對社會資本和金融機構(gòu)的吸引力。在PPP規(guī)范發(fā)展的背景下，要把握養(yǎng)老PPP新機遇，引領(lǐng)養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)取得新發(fā)展，我個人認為應(yīng)當(dāng)做到“三個堅持”：一是堅持公益屬性。養(yǎng)老PPP要堅持公共服務(wù)屬性，嚴(yán)格限定在政府負有提供義務(wù)的基本養(yǎng)老服務(wù)范圍內(nèi)，重點支持保障型基本養(yǎng)老和改善型中端養(yǎng)老服務(wù)發(fā)展，防止成為養(yǎng)老地產(chǎn)項目的溫床。二是堅持合作共贏。政府、社會資本、金融機構(gòu)等各參與方，要堅持利益共享、風(fēng)險共擔(dān)，不要想著甩包袱、出表，追求短期效益才能確保項目的長期穩(wěn)定運行。三是堅持長期運營，要緊緊圍繞推動養(yǎng)老服務(wù)提質(zhì)增效這一根本目標(biāo)，通過組建聯(lián)合體等方式參與PPP項目，提升專業(yè)服務(wù)水平，增強養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的核心競爭力。

在PPP模式養(yǎng)老機構(gòu)的發(fā)展中，會計核算起著不容忽視的作用。會計核算是以貨幣為主要計量單位來反映會計主體的資金運動。正確合理的做好會計核算工作，不僅能夠提高會計人員的工作效率，也能保證會計信息的準(zhǔn)確性，是為管理者以及利益相關(guān)者提供有效的財務(wù)信息的基礎(chǔ)。PPP模式有兩個會計主體，一個是政府主體，一個是私人部門。PPP項目公司在進行核算時，要明確項目公司的資產(chǎn)所有權(quán)問題。以BOT形式為例：政府和私人部門共同出資并成立項目公司，以特許協(xié)議的形式建造養(yǎng)老機構(gòu)及其相關(guān)服務(wù)設(shè)施，在協(xié)議期滿之后，政府將會收回相關(guān)工程。在一般情況下，投資主體之間應(yīng)該按照投資的份額來分配產(chǎn)權(quán)，而在此項目中，政府擁有該項目的所有權(quán)，而項目公司擁有的只是此項目的經(jīng)營和收益的權(quán)利，并不擁有項目產(chǎn)權(quán)的分割權(quán)。對于PPP模式下養(yǎng)老機構(gòu)的會計核算，在PPP核算時，要注意分清兩個主體，一個是政府主體，一個PPP項目公司。項目公司在所建設(shè)的養(yǎng)老機構(gòu)完成后，對于特許協(xié)議之外的，項目公司擁有所有權(quán)的資產(chǎn)，可以確認為固定資產(chǎn)，但是對于特定協(xié)議中所協(xié)定的資產(chǎn)不應(yīng)確認為固定資產(chǎn)，而是金融資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)。根據(jù)我國的會計準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的，價值達到一定標(biāo)準(zhǔn)的非貨幣性資產(chǎn)。ppp項目公司所擁有和控制的只是依托在養(yǎng)老機構(gòu)之一資產(chǎn)上的對養(yǎng)老機構(gòu)的特許經(jīng)營權(quán)利。所以，不能滿足固定資產(chǎn)的定義。因此，如果在特許經(jīng)營協(xié)議中政府保證無條件支付給經(jīng)營方一定的現(xiàn)金或者其他金融資產(chǎn)或者彌補差價，則將該項資產(chǎn)確認為金融資產(chǎn)，如果沒有，則可卻認為無形資產(chǎn)。

養(yǎng)老機構(gòu)項目公司投資主體具有多樣性。ppp模式下養(yǎng)老機構(gòu)的運作模式是政府和私人部門共同合作成立運營ppp項目公司，一起為養(yǎng)老事業(yè)提供資本與和服務(wù)。政府對其擁有所有權(quán)，而私人部門擁有占有、使用和收益的權(quán)利。這種融資模式有效的解決的政府的財政負擔(dān)，改善公共養(yǎng)老服務(wù)，但與此同時，也會加大會計核算的難度。養(yǎng)老機構(gòu)項目公司運營模式更具自主性。根據(jù)特許協(xié)議，在允許經(jīng)營的年限內(nèi)，私人部門可以根據(jù)養(yǎng)老市場的實際市場需求，在保證養(yǎng)老機構(gòu)主體結(jié)構(gòu)不變的情況下制定管理發(fā)展計劃，對于養(yǎng)老機構(gòu)的基礎(chǔ)設(shè)施的構(gòu)建，管理方式等做出相應(yīng)的決策，可以最大化的滿足消費者的需求，使得養(yǎng)老機構(gòu)的利潤達到最大化。

ppp模式的形式多種多樣，在進行會計核算時我們應(yīng)注意：一是明確會計主體，分清資產(chǎn)的所有權(quán)與使用權(quán)的區(qū)別。養(yǎng)老機構(gòu)在建成之后若是直接歸屬于項目公司，如果項目公司沒有養(yǎng)老機構(gòu)的所有權(quán)，特許經(jīng)營權(quán)應(yīng)確認為金融資產(chǎn)或者是無形資產(chǎn)。二是分清會計期間。項目公司在進行ppp項目時，分為工程建造、工程完工、工程運營以及工程移交四個階段，分清會計期間，分別確認收人和費用，使會計信息更加清晰明了，便于利益相關(guān)者作出決策。三是項目公司的核算應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。相對于收付實現(xiàn)制而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制更能客觀地反映在每一個會計期間所產(chǎn)生的費用與收付，在計算經(jīng)營業(yè)績上更為合理和科學(xué)，在很大程度上可確保會計信息的可靠性、安全性以及真實性。