探究企業(yè)分立的工商稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理

王馨月

對(duì)于企業(yè)分立，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)制度中都未做出專門的規(guī)范；關(guān)于企業(yè)分立的稅收處理，現(xiàn)階段的稅務(wù)文件中有所涉及。筆者結(jié)合企業(yè)分立會(huì)計(jì)上的實(shí)務(wù)基礎(chǔ)，結(jié)合現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定，分析企業(yè)分立中業(yè)務(wù)中資產(chǎn)、負(fù)債分割和賬務(wù)分設(shè)的基本操作，同時(shí)以相關(guān)稅務(wù)文件的規(guī)定為依據(jù)，介紹企業(yè)分立的稅務(wù)處理。

一、企業(yè)分立的法律規(guī)范

（一）公司分立，其財(cái)產(chǎn)應(yīng)作相應(yīng)的分割；公司分立，應(yīng)當(dāng)編制之產(chǎn)負(fù)債表及財(cái)產(chǎn)清單；公司應(yīng)當(dāng)做出分立決議之日起十日內(nèi)通知債權(quán)人并于30日內(nèi)在報(bào)紙上公告。

（二）公司分立前的債務(wù)由分立后的公司承擔(dān)連帶責(zé)任，但公式分立前與債權(quán)人就債務(wù)清償達(dá)成協(xié)議另有約定的除外。

（三）分立后以原公司名義存續(xù)，公司需要減少注冊(cè)資本的，還必須按照減少注冊(cè)資本的規(guī)定辦理減資的相關(guān)手續(xù)。

（四）公司分立后原公司解散的，應(yīng)依據(jù)辦理公司注銷登記；分立涉及到公司原登記事項(xiàng)變更或新設(shè)公司的應(yīng)依法辦理變更登記或者設(shè)立登記。

二、企業(yè)分立的稅務(wù)處理

（一）流轉(zhuǎn)稅。增值稅。企業(yè)分立涉及到貨物產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓。國(guó)家稅務(wù)總局公告[2011]13號(hào)規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并，分立，出售，置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給企業(yè)單位或者個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓不征收增值稅；營(yíng)業(yè)稅，在企業(yè)分立中涉及到不動(dòng)產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓。根據(jù)國(guó)稅總局的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)行為不屬于營(yíng)業(yè)稅征稅的范圍，不征收營(yíng)業(yè)稅；消費(fèi)稅，根據(jù)相關(guān)稅務(wù)實(shí)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)筆者得知在企業(yè)分立中不征收消費(fèi)稅。

（二）所得稅。財(cái)政部和國(guó)稅總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅處理若干問題的通知》財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定：企業(yè)分立的所得稅處理，應(yīng)區(qū)分不同情況和不同條件，分別應(yīng)用一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。

一般性稅務(wù)處理：被分立企業(yè)分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；被分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)；被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，其股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理；被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都按清算進(jìn)行所得稅處理。

特殊性稅務(wù)處理：分離企業(yè)接受被分離企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原計(jì)稅水基礎(chǔ)確定；被分立企業(yè)已分離出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分離企業(yè)承擔(dān)；被分立企業(yè)分立時(shí)尚可在稅前彌補(bǔ)的虧損，可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)比例分配，油分離企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)；被分立企業(yè)股東取得分立企業(yè)的股權(quán)應(yīng)當(dāng)按照該文件規(guī)定的方法確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。

三、企業(yè)分立的會(huì)計(jì)處理

（一）一般原則企業(yè)分立會(huì)計(jì)處理，主要是影響是資產(chǎn)分割與賬務(wù)分設(shè)，而其需要進(jìn)行的準(zhǔn)備及具體的實(shí)施程序，與以下兩個(gè)方面的因素有關(guān)。

以分立的方式直接相關(guān)：如果企業(yè)分立后被分立企業(yè)隨之注銷，則其分立出去的應(yīng)該是被分立企業(yè)的資產(chǎn)、債務(wù)的全部，這樣的分立被稱為新設(shè)分立；如果企業(yè)分立后被分立企業(yè)仍繼續(xù)存在，分出去的只是被分立企業(yè)資產(chǎn)、債務(wù)的一部分，這樣的分立被稱為續(xù)存分立。

與分立是采用的稅務(wù)處理方式相關(guān)：按規(guī)定條件分立時(shí)所得稅采用一般性稅務(wù)處理的分立時(shí)必須按規(guī)定進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，根據(jù)評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值作為公允價(jià)值計(jì)算應(yīng)交所得稅；按規(guī)定企業(yè)分立可以采用特殊性稅務(wù)處理的，被分立出去的資產(chǎn)、負(fù)債可以不實(shí)施評(píng)估程序，直接按照分出前的賬面價(jià)值計(jì)量。

（二）按分立方式的會(huì)計(jì)處理

1.新設(shè)分立業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)采取新設(shè)分立方式時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)原企業(yè)各類資產(chǎn)進(jìn)行全面清查登記，對(duì)各類資產(chǎn)及債權(quán)債務(wù)進(jìn)行全面核對(duì)查實(shí)，編制分立日的資產(chǎn)負(fù)債表及財(cái)產(chǎn)清冊(cè)。清查過程中發(fā)現(xiàn)的資產(chǎn)虧盤、報(bào)廢等資產(chǎn)損失，減除責(zé)任人賠款和保險(xiǎn)賠款后的余額，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后可稅前扣除，減少新設(shè)企業(yè)對(duì)資產(chǎn)增、減值的納稅調(diào)整，同時(shí)需要委托具有相應(yīng)資格的評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)原企業(yè)各類資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，將被分立企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果與被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額和經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核的財(cái)產(chǎn)清查損失同時(shí)確認(rèn)并進(jìn)行納稅調(diào)整。

2.續(xù)存分立業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。采用續(xù)存方式進(jìn)行企業(yè)重組，應(yīng)當(dāng)理順續(xù)存企業(yè)與新設(shè)企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。隨著企業(yè)實(shí)行公司制改建以及產(chǎn)權(quán)交易的增多，企業(yè)按照分離方案將于分立業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債經(jīng)過評(píng)估轉(zhuǎn)入新企業(yè)，按凈資產(chǎn)折合的股份與續(xù)存企業(yè)持有，從而在兩個(gè)企業(yè)之間形成母子企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。資產(chǎn)分割和賬務(wù)分設(shè)的準(zhǔn)備工作賬務(wù)交接。

（三）按稅務(wù)處理方式的會(huì)計(jì)處理

1.被分立企業(yè)以轉(zhuǎn)入分立企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)減去因分立形成的分立企業(yè)對(duì)被分立企業(yè)的負(fù)債后的余額，作為初始投資成本。被分立企業(yè)應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)包括轉(zhuǎn)入分立企業(yè)存貨應(yīng)繳增值稅銷項(xiàng)稅額以及資產(chǎn)增值或減值的應(yīng)交或應(yīng)抵所得稅等相關(guān)稅費(fèi)。

2.如果分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)的交換價(jià)值款中，除分立企業(yè)的股權(quán)以外的非股權(quán)支付額，不高于支付的股權(quán)票面價(jià)值（或支付的股本的賬面價(jià)值）20%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，被分立企業(yè)以轉(zhuǎn)入分立企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，減去因分立形成的分立企業(yè)對(duì)被分立企業(yè)的負(fù)債后的余額，作為初始投資成本。（作者單位為上海大學(xué)）