對上市企業(yè)財務(wù)舞弊問題及審計策略研究

王祖平

摘要：當前，上市企業(yè)的財務(wù)舞弊行為并非新鮮事件，上世紀九十年代我國便已通報過多起上市企業(yè)財務(wù)舞弊案件，這些企業(yè)的舞弊行為給國家和人民的利益造成了巨大的損失。但是，隨著經(jīng)濟和會計知識的發(fā)展，上市企業(yè)的舞弊行為并未斷絕，而是禁而不止，近期證監(jiān)會所披露的龍薇傳媒企業(yè)的財務(wù)舞弊行為正說明了這一點。企業(yè)財務(wù)舞弊之所以屢禁不止，主要與其舞弊收益大于舞弊成本或違法成本較低有關(guān)。在這樣的背景下，本文對上市企業(yè)財務(wù)舞弊的主要種類進行分析，再對引起上市企業(yè)產(chǎn)生財務(wù)舞弊行為的因素進行分析，最后從審計的角度提出相應(yīng)的防范上市企業(yè)產(chǎn)生財務(wù)舞弊行為的相關(guān)措施，以期研究結(jié)論能為防范上市企業(yè)的財務(wù)舞弊的審計工作提供一點指導(dǎo)性建議。

關(guān)鍵詞：上市企業(yè)；財務(wù)舞弊；審計；策略

資本市場頻繁發(fā)生的上市企業(yè)財務(wù)舞弊案件，不僅影響了資本市場的健康穩(wěn)定的發(fā)展，也給國家和人民的財產(chǎn)帶來了巨大的損失。當前，資本市場中之所以出現(xiàn)上市企業(yè)鋌而走險地選擇財務(wù)舞弊行為，主要與我國相關(guān)法律法規(guī)不完善有關(guān)，使得上市企業(yè)的違法成本較低，不足以引起上市企業(yè)的重視。然而，法律神圣性與權(quán)威性使得法律也具有相應(yīng)的滯后性，要從法律層面來禁止上市企業(yè)的財務(wù)舞弊行為，短時間內(nèi)較難實現(xiàn)。因此，需要從審計人員的角度入手，加強審計人員的職業(yè)道德教育，提高審計人員的專業(yè)審計能力，才能在現(xiàn)階段最大化規(guī)避上市企業(yè)的舞弊行為。

一、上市企業(yè)財務(wù)舞弊的種類

（一）虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)舞弊

上市企業(yè)通過虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)來進行財務(wù)舞弊主要是通過兩個方面，即虛構(gòu)資產(chǎn)業(yè)務(wù)和虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)。企業(yè)的資產(chǎn)業(yè)務(wù)所涉及的內(nèi)容較多，包括企業(yè)的存貨、固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)、在建工程等，其中企業(yè)的存貨和在建工程等所包括的名目眾多且流動性較強。審計人員在審查企業(yè)財務(wù)報表時，對存貨的核算難度較大，這種情況使得企業(yè)易通過虛構(gòu)資產(chǎn)業(yè)務(wù)來根據(jù)情況虛增或虛減企業(yè)利潤。同時，企業(yè)的銷售業(yè)務(wù)也是審計工作中較難審查的重要環(huán)節(jié)，企業(yè)可以通過環(huán)節(jié)復(fù)雜的銷售業(yè)務(wù)，虛構(gòu)相關(guān)會計憑證，使得審計人員難以辨別這些會計資料和憑證的真?zhèn)?，從而達到虛增或虛減企業(yè)利潤的目的。

（二）通過關(guān)聯(lián)交易舞弊

上市企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易舞弊問題在財務(wù)舞弊案例中已有先例，在媒體通報的重大財務(wù)舞弊案件中，企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移財產(chǎn)、調(diào)節(jié)公司利潤等方式，來達到虛增或虛減企業(yè)利潤的目的，曾引起了人們的廣泛關(guān)注。通過關(guān)聯(lián)交易來進行財務(wù)舞弊的手段較多，主要有調(diào)節(jié)公司利潤、轉(zhuǎn)移公司費用等。上市企業(yè)可以通過與關(guān)聯(lián)企業(yè)進行業(yè)務(wù)往來，在產(chǎn)品或服務(wù)等銷售過程中以調(diào)整交易價格來實現(xiàn)調(diào)整上市企業(yè)利潤的目的[1]。同時，上市企業(yè)還可以與關(guān)聯(lián)企業(yè)實行費用分攤等方法，讓關(guān)聯(lián)企業(yè)分攤上市企業(yè)當期發(fā)生的費用，從而使得上市企業(yè)當期經(jīng)營成本下降，虛增利潤，以達到更多股民購買企業(yè)股票的目的。

（三）隱瞞重大事件舞弊

隱瞞重大事件進行財務(wù)舞弊的現(xiàn)象在資本市場中較為常見，近期被媒體報道的龍薇傳媒企業(yè)則正是采取在公開的信息披露中呈報虛假記載、隱瞞重大事項或重大遺漏和誤導(dǎo)性陳述，來誤導(dǎo)投資者或股民購買其企業(yè)股票。龍薇傳媒企業(yè)采取高杠桿收購方式，在企業(yè)注冊資金實繳不足，履行能力、履行結(jié)果不確切，收購行為真實性、準確性不能保證的情況下，公布虛假收購信息，給會計信息使用者造成企業(yè)資產(chǎn)充足、現(xiàn)金流動性高的假象[2]。上市企業(yè)為了吸引更多的投資者以及獲得更大的經(jīng)濟利益，在信息披露過程中往往會對企業(yè)發(fā)展不利的信息進行隱瞞或滯后披露，從而誤導(dǎo)投資者做出錯誤的投資決策。

二、造成上市公司財務(wù)舞弊的因素

（一）違法成本較低

當前我國的《證券法》對我國上市企業(yè)在財務(wù)舞弊方面的相關(guān)處罰程度較輕，從而使得我國部分上市企業(yè)在巨大利益誘惑下，權(quán)衡利弊后能夠鋌而走險地實施財務(wù)舞弊。仍以龍薇傳媒企業(yè)的違法行為為例，龍薇傳媒企業(yè)在違反《證券法》對外披露虛假信息誤導(dǎo)投資者實施投資行為后，相關(guān)法律對其所采取的處罰行為責令改正、警告和處60萬元罰款。但這個罰款對于采取舞弊行為能夠獲得百萬、千萬或億萬人民幣利潤的上市企業(yè)而言，并未構(gòu)成一定的負擔。法律制度本身的不健全為企業(yè)的財務(wù)舞弊行為提供了一定的空間，舞弊行為的收益要比舞弊成本更高。因此，這種較低的違法成本使得部分上市企業(yè)在利益面前選擇財務(wù)舞弊等違法行為。

（二）內(nèi)部控制不力

企業(yè)內(nèi)部控制不力是導(dǎo)致上市企業(yè)發(fā)生財務(wù)舞弊的重要因素之一。上市企業(yè)按照國家的相關(guān)規(guī)定實施內(nèi)部控制，但是不同的企業(yè)所實施的內(nèi)部控制的效果不同。上市企業(yè)在實施內(nèi)部控制的過程中，易出現(xiàn)大股東操縱股東大會、內(nèi)部審計部門不獨立、監(jiān)事會監(jiān)督職能弱化、信息傳遞不對稱、不相容職務(wù)未分離、風險控制措施不到位等問題，這些問題不僅使得諸多投資者始終處于弱勢地位[3]，而且也易給企業(yè)帶來各種風險隱患。在已經(jīng)披露的經(jīng)營失敗的上市企業(yè)中，因內(nèi)部控制不力給企業(yè)造成巨大經(jīng)濟損失，而迫使企業(yè)進行財務(wù)舞弊的案例數(shù)不勝數(shù)，如巴林銀行、綠大地企業(yè)、萬福生科企業(yè)等。內(nèi)部控制失敗給企業(yè)帶來的管理問題和財務(wù)問題，讓部分上市企業(yè)選擇了財務(wù)舞弊來繼續(xù)誤導(dǎo)投資者繼續(xù)投資企業(yè)。

（三）注冊會計師審計缺乏獨立性

注冊會計師是上市企業(yè)財務(wù)信息披露的真實性、有效性的保障人，但由于我國注冊會計師行業(yè)起步較晚，該行業(yè)目前還屬于成長階段。會計師事務(wù)所和注冊會計師在當前巨大的市場競爭壓力下，為了獲得更多的客戶和業(yè)務(wù)來源，在相關(guān)審計工作中處于較為被動的地位。在客戶掌握主動權(quán)的情況下，注冊會計師在行使審計職責時，易為了追求個人利益，與被審計單位存在經(jīng)濟或業(yè)務(wù)往來，進而給被審計單位修改或包裝所需披露的財務(wù)報表，從而編制虛假財務(wù)信息以誤導(dǎo)投資者的相關(guān)投資行為。

三、防范上市企業(yè)財務(wù)舞弊的審計策略

（一）收入舞弊的審計對策

上市企業(yè)的財務(wù)報表中所披露的收入信息會直接影響上市企業(yè)的股票市值，從而影響上市企業(yè)的融資金額。因此，上市企業(yè)易從收入方面實施財務(wù)舞弊。面對上市企業(yè)收入的舞弊行為，審計人員應(yīng)該從以下幾方面進行分析：第一，企業(yè)在收入方面的舞弊做法主要為虛增企業(yè)收入、篡改收入確認時間和篡改收入性質(zhì)，對此審計人員應(yīng)該仔細辨別和分析被審計企業(yè)收入憑證和交易性質(zhì)，以確保各種憑證、資料的真實性和有效性。第二，仔細調(diào)研、訪談和分析被審計企業(yè)的內(nèi)部控制制度和執(zhí)行情況，對內(nèi)部控制制度不完善或執(zhí)行不嚴格的被審計企業(yè)，應(yīng)對其引起高度重視，并對相關(guān)往來單據(jù)、賬款信息等進行仔細分析。第三，對被審計企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)實時分析性復(fù)核程序，對被審計企業(yè)的財務(wù)指標和財務(wù)比率進行計算，從中發(fā)現(xiàn)被審計企業(yè)是否存在財務(wù)舞弊端倪[4]。

（二）費用舞弊的審計對策

在上市企業(yè)財務(wù)舞弊要素中，費用舞弊也是其中最為重要的要素之一。當前，我國上市企業(yè)的費用主要以權(quán)責發(fā)生制為原則，企業(yè)在費用方面的舞弊行為主要有減少費用和跨期入賬兩種，以便財務(wù)報表中費用、利潤和收入能對等。對于企業(yè)的費用舞弊行為，審計人員應(yīng)從以下幾方面來進行分析：第一，對費用發(fā)票、合同、憑據(jù)、會計賬簿等真實性和有效性進行仔細審查。第二，對出現(xiàn)異常的數(shù)據(jù)進行仔細核查，被審計企業(yè)在虛減費用時，往往易將相關(guān)費用轉(zhuǎn)移到在建工程或在成品和自制半成品中，從而減少在產(chǎn)成品費用，造成成本不真實。第三，將被審計企業(yè)的近三年或五年的財務(wù)數(shù)據(jù)運用統(tǒng)計分析法進行分析與對比，對其中凈收益增長率增長較為異常的數(shù)據(jù)保持懷疑態(tài)度，對該數(shù)據(jù)下所對應(yīng)的財務(wù)信息進行分析，看是否存在虛增利潤或虛減費用等情況。

（三）應(yīng)收賬款舞弊的審計對策

上市企業(yè)的財務(wù)舞弊行為中通過應(yīng)收賬款進行舞弊也是其中之一。對企業(yè)通過應(yīng)收賬款進行舞弊的行為，審計人員應(yīng)從以下幾個方面來進行分析：第一，采取分析性復(fù)核程序來對財務(wù)報表進行初步判斷，審計人員通過對被審計企業(yè)有業(yè)務(wù)往來的客戶進行調(diào)查，來了解企業(yè)應(yīng)收賬款的情況。第二，審查被審計單位的存貨流向，對被審計單位的入庫單、出庫單、存貨、生產(chǎn)記錄、驗收記錄等原始信息進行盤查，了解被審計單位的銷售情況。第三，深入被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營場所進行實地調(diào)研，對被審計單位的生產(chǎn)流程、在建工程情況、銷售成本、銷售額等進行審查，對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況進行全面了解與掌握。第四，對被審計單位的債務(wù)人發(fā)放函證，通過債務(wù)人的回執(zhí)來了解被審計單位應(yīng)收賬款的數(shù)額、收回截止日期和會計信息是否真實有效。第五，對應(yīng)收賬款中的明細賬、總賬、應(yīng)收票據(jù)的數(shù)據(jù)等進行分析，了解被審計單位的應(yīng)收賬款入賬是否規(guī)范合理。通過對應(yīng)收賬款的這些信息進行仔細分析、調(diào)研與盤查后，從中了解被審計企業(yè)是否存在應(yīng)收賬款的舞弊行為[5]。

（四）強化審計人員職業(yè)道德

審計人員是發(fā)現(xiàn)上市企業(yè)財務(wù)舞弊行為的重要人員，是保障上市企業(yè)向資本市場提供真實有效的財務(wù)信息的關(guān)鍵要素。因此，相關(guān)機構(gòu)應(yīng)從職業(yè)道德教育和制度約束兩方面來強化審計人員的職業(yè)道德。一是，對取得注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的審計人員定期進行職業(yè)道德教育，使其始終保持較高的思想覺悟和道德意識，認識到上市企業(yè)的舞弊行為對國家和社會所產(chǎn)生的巨大危害。二是，加強對出現(xiàn)違背審計師職業(yè)道德，以及出現(xiàn)違法行為的審計師的處罰力度，即采取吊銷執(zhí)業(yè)資格，以及終身不得從事企業(yè)審計工作等措施，使得審計人員的違法成本遠高于違法收益，倒逼審計人員在權(quán)衡個人利弊時，選擇嚴格遵守相關(guān)職業(yè)道德和法律法規(guī)。

四、結(jié)束語

綜上所述，隨著會計知識的更新與發(fā)展，上市企業(yè)在巨大的利益誘惑下開始不斷變幻出更多的財務(wù)舞弊行為，但是總體而言，上市企業(yè)的財務(wù)舞弊種類主要有虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)、通過關(guān)聯(lián)交易舞弊和隱瞞重大事件、做出虛假陳述或重大遺漏等，從而有意誤導(dǎo)投資者做出錯誤的投資行為，侵害了各大利益相關(guān)方的合法權(quán)益。而這些上市企業(yè)之所以能夠產(chǎn)生舞弊動機的原因，主要在于當前我國的法律法規(guī)還不完善，使得上市企業(yè)的舞弊收益遠大于舞弊成本，以及注冊會計師制度發(fā)展還不完善，使得部分注冊會計師在巨大利益誘惑下，易違背職業(yè)道德。為了防范上市企業(yè)的財務(wù)舞弊行為，從審計方面應(yīng)加強對被審計企業(yè)的收入、費用和應(yīng)收賬款的審查，以專業(yè)的審計知識來發(fā)現(xiàn)企業(yè)是否存在舞弊行為。

參考文獻：

[1]王潤華.非上市公司財務(wù)報告舞弊及其審計策略[J].財會通訊，2010（22）：100-101.

[2]王瑋潔.基于博弈論視角的企業(yè)財務(wù)舞弊外部防范與治理[J].管理觀察，2016（6）：154-156.

[3]李曉琳.上市公司的財務(wù)舞弊分析及啟示[J].財會學(xué)習，2016（19）：39-40.

[4]陳美娟.企業(yè)財務(wù)舞弊特征與審計方法研究[J].經(jīng)濟視野，2014（3）：179-181.

[5]師璐.我國上市公司財務(wù)報告舞弊及其治理對策研究[J].遼寧大學(xué)碩士學(xué)位論文，2016年5月.

（作者單位：大華會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）海南分所）