新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則下企業(yè)會(huì)計(jì)處理的變化

秦峰　陳婷婷

摘要：財(cái)政部新修訂的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則，明確了政府補(bǔ)助的兩個(gè)特征及企業(yè)取得政策性優(yōu)惠貸款貼息的處理方法；準(zhǔn)許企業(yè)采用凈額法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。新準(zhǔn)則的實(shí)施，帶來(lái)會(huì)計(jì)處理方法的變化，以具體案例做一探討。

關(guān)鍵詞：政府補(bǔ)助； 會(huì)計(jì)處理；凈額法；財(cái)政貼息

財(cái)政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》（CAS16），已逾十年。十年來(lái)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日益繁榮，政府對(duì)企業(yè)扶持力度也不斷加大，原準(zhǔn)則已不適應(yīng)新形勢(shì)；為保持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同，2017年財(cái)政部又以財(cái)會(huì)〔2017〕15號(hào)文件對(duì)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）。新準(zhǔn)則下，企業(yè)會(huì)計(jì)處理發(fā)生了諸多變化，本文就新準(zhǔn)則下企業(yè)會(huì)計(jì)處理的幾個(gè)問(wèn)題逐一探討。

一、新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則的變化之處

新準(zhǔn)則明確了“政府補(bǔ)助”的特征及確認(rèn)條件。企業(yè)確認(rèn)“政府補(bǔ)助”必須同時(shí)具備兩個(gè)特征：“來(lái)源于政府的經(jīng)濟(jì)資源和無(wú)償性”。 只有同時(shí)具備來(lái)源于政府的“無(wú)償性”的“經(jīng)濟(jì)資源”這兩個(gè)特征，且企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助，才能確認(rèn)為“政府補(bǔ)助”。

新準(zhǔn)則帶來(lái)會(huì)計(jì)科目運(yùn)用的變化。新準(zhǔn)則新增加了“其他收益”會(huì)計(jì)科目，根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，區(qū)分為“與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的”和“與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的”兩類。新準(zhǔn)則第十六條指出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目之上單獨(dú)列報(bào)“其他收益”項(xiàng)目。與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助，計(jì)入其他收益科目或按照凈額法沖減相關(guān)成本費(fèi)用。與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的政府補(bǔ)助，則記入“營(yíng)業(yè)外收入”等相關(guān)科目。

新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理方法發(fā)生了變化。新準(zhǔn)則將政府補(bǔ)助劃分為“與資產(chǎn)相關(guān)的”政府補(bǔ)助和“與收益相關(guān)的”政府補(bǔ)助兩大類。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，可以選擇“凈額法”，會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)許沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值；與資產(chǎn)相關(guān)的遞延收益的攤銷方法，由平均分配改為“按照合理、系統(tǒng)的方法分期計(jì)入損益”，即可以參照固定資產(chǎn)加速折舊的方法進(jìn)行分配。遞延收益的分配，從資產(chǎn)可供使用時(shí)開(kāi)始，直至壽命結(jié)束或被提前處置時(shí)結(jié)束。新準(zhǔn)則增加了資產(chǎn)在壽命結(jié)束前被提前處置的，其剩余遞延收益的具體處理方法。

新準(zhǔn)則新增了企業(yè)取得政策性優(yōu)惠貸款貼息的會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則為保持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，專門明確了企業(yè)取得政策性優(yōu)惠貸款貼息的會(huì)計(jì)處理，企業(yè)以優(yōu)惠利率向銀行貸款，財(cái)政部門將貼息直接支付給貸款銀行的情形下，也需要企業(yè)按照政府補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)處理并列報(bào)。財(cái)政部門將政策性優(yōu)惠貸款的貼息直接撥付給企業(yè)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用“凈額法”，直接沖減借款費(fèi)用，不再按原準(zhǔn)則計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。財(cái)政部門將貸款貼息直接支付給貸款金融機(jī)構(gòu)的，企業(yè)在實(shí)際收到政策性優(yōu)惠利率貸款時(shí)，有兩種處理方法；既可以以借款的公允價(jià)值計(jì)量，也可以以實(shí)際收到的借款金額進(jìn)行計(jì)量。

二、政府補(bǔ)助新準(zhǔn)則采用凈額法的會(huì)計(jì)處理

新準(zhǔn)則第八條明確指出“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或確認(rèn)為遞延收益”。新準(zhǔn)則第九條指出，“與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，分別不同情況計(jì)入相應(yīng)期間的當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用。”可見(jiàn)，與修訂前的準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則下的政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)核算既可以采用“總額法”，也可以采用“凈額法”。

（一）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助

企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助， 既可以采用“總額法”，也可以采用“凈額法”?！翱傤~法”的核算與原準(zhǔn)則沒(méi)有變化，以案例1說(shuō)明“凈額法”的處理。

案例1：某政府為支持甲公司節(jié)能環(huán)保改造，擬撥付財(cái)政性資金200萬(wàn)元。甲公司2017年12月初購(gòu)置一批設(shè)備不含稅價(jià)1000萬(wàn)元。會(huì)計(jì)與稅法上預(yù)計(jì)凈殘值均為100萬(wàn)元，以直線法計(jì)提折舊，折舊年限10年。財(cái)政資金通過(guò)國(guó)庫(kù)直接支付，于12月20日到賬。甲公司對(duì)政府補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)處理如下。

（1）企業(yè)購(gòu)置設(shè)備時(shí)：（單位：萬(wàn)元，下同）

借：固定資產(chǎn)1000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅

（進(jìn)項(xiàng)稅額）170

貸：銀行存款1170

（2）企業(yè)收到政府補(bǔ)助時(shí)：

借：銀行存款200

貸：固定資產(chǎn)200

假如政府補(bǔ)助在設(shè)備購(gòu)買之前到賬，收到政府補(bǔ)助時(shí)，

借：銀行存款200

貸：遞延收益 200

購(gòu)入設(shè)備時(shí)，

借：遞延收益200

貸：固定資產(chǎn)200

（3）提前處置的會(huì)計(jì)處理

依照新準(zhǔn)則第八條規(guī)定，企業(yè)與政府補(bǔ)助相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)當(dāng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入企業(yè)資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益。總額法下遞延收益的攤銷方法“按照合理、系統(tǒng)的方法分期計(jì)入損益”。換言之，即可平均分配也可與固定資產(chǎn)加速折舊相同的方法分配。凈額法下設(shè)備折舊的計(jì)稅基礎(chǔ)與總額法不同，折舊金額也不同。

假如上述該設(shè)備提前兩年報(bào)廢，則將未分配的遞延收益計(jì)入報(bào)廢當(dāng)年一次性處理。

借：遞延收益60

貸：其他收益60

（二）與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助

與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)分為與日?；顒?dòng)“相關(guān)”的和與日?；顒?dòng)“無(wú)關(guān)”的兩類。企業(yè)收到的與日?；顒?dòng)“相關(guān)”的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本；若用于補(bǔ)償以后期間的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的，先確認(rèn)為遞延收益，待相關(guān)成本費(fèi)用或損失發(fā)生時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本?？傊?，企業(yè)收到的與日?；顒?dòng)“相關(guān)”的政府補(bǔ)助，可以選擇“凈額法”。與日?；顒?dòng)“無(wú)關(guān)”的政府補(bǔ)助，適用“全額法”計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。 以案例2介紹會(huì)計(jì)處理。

案例2： 20X7年7月25日乙企業(yè)與企業(yè)所在地A市政府簽訂合作協(xié)議，根據(jù)協(xié)議約定，A市政府向乙企業(yè)提供300萬(wàn)元獎(jiǎng)勵(lì)基金，用于企業(yè)的人才引進(jìn)獎(jiǎng)勵(lì)與人才激勵(lì)。乙企業(yè)必須按年向A市政府報(bào)送依照計(jì)劃使用資金的情況，此項(xiàng)資金?？顚Ｓ?。

乙企業(yè)于20X7年8月5日收到300萬(wàn)元補(bǔ)助資金。分別在20X7年12月、20X8年12月、20X9年12月使用了150萬(wàn)元、75萬(wàn)元、75萬(wàn)元發(fā)放給高管人員年度獎(jiǎng)。乙企業(yè)采用沖減期間費(fèi)用的方法。會(huì)計(jì)處理如下。

（1）20X7年8月5日實(shí)際收到補(bǔ)助資金：

借：銀行存款 300

貸：遞延收益 300

（2）20X7年12月、20X8年12月、20X9年12月，將該項(xiàng)資金發(fā)放獎(jiǎng)金時(shí)，分別為：

借：遞延收益（150、75、75）

貸：管理費(fèi)用（150、75、75）

（三）綜合性項(xiàng)目的政府補(bǔ)助

同時(shí)包含與資產(chǎn)相關(guān)的和與收益相關(guān)的綜合性項(xiàng)目政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)正確區(qū)分，分別處理；難以區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)整體歸類為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，按照與收益相關(guān)的方法處理。會(huì)計(jì)處理實(shí)例同上述案例2。

（四）需要退回的政府補(bǔ)助

新準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，企業(yè)已確認(rèn)的政府補(bǔ)助需要退回的，應(yīng)當(dāng)在需要退回的當(dāng)期分別對(duì)不同情況進(jìn)行分別的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)按凈額法在初始確認(rèn)時(shí)沖減相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)值；按總額法核算的，遞延收益有留存余額的，應(yīng)當(dāng)沖減其遞延收益的賬面余額，超出賬面余額的部分計(jì)入當(dāng)期損益；除前述以外其他情況的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

三、企業(yè)獲得政策性優(yōu)惠貸款貼息的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)獲得政策性優(yōu)惠貸款貼息的資金，按照撥付對(duì)象分為“撥付給貸款銀行”和“撥付給企業(yè)”兩類，會(huì)計(jì)處理均采用“凈額法”。

（一）貼息資金撥付給貸款機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)處理

財(cái)政部門將貼息資金直接撥付給貸款金融機(jī)構(gòu)，由貸款金融機(jī)構(gòu)以優(yōu)惠利率向企業(yè)提供貸款的，企業(yè)有兩種會(huì)計(jì)處理方法：第一種方法是，以實(shí)際收到的借款金額作為借款的入賬價(jià)值，按照借款本金和優(yōu)惠后的利率計(jì)算相關(guān)借款費(fèi)用；第二種方法是，以借款標(biāo)的額的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，按照實(shí)際利率法計(jì)算借款費(fèi)用，實(shí)際收到的金額與借款標(biāo)的額公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為遞延收益。采用實(shí)際利率法在借款存續(xù)期間進(jìn)行攤銷遞延收益，沖減相關(guān)借款費(fèi)用。兩種處理方法，企業(yè)選擇其中一種后，應(yīng)當(dāng)遵循一貫性原則不得隨意變更。以案例3介紹。

案例3：丙公司為國(guó)家重點(diǎn)扶持的農(nóng)業(yè)開(kāi)發(fā)與新型種植的企業(yè)，經(jīng)批準(zhǔn)于2018年1月1日取得專項(xiàng)貼息貸款500萬(wàn)元，專項(xiàng)用于農(nóng)業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。貸款期限3年，年利率12%，丙公司負(fù)擔(dān)1%，省級(jí)財(cái)政補(bǔ)貼11%的利息，每年年末付息一次，貼息款由財(cái)政直接支付貸款銀行，項(xiàng)目于2020年底竣工。

（1）按實(shí)際貸款金額計(jì)量的核算

2018年1月1日企業(yè)收到貸款500萬(wàn)元，

借：銀行存款500

貸：長(zhǎng)期借款500

2018年12月支付貸款利息時(shí)，

借：在建工程5

貸：銀行存款5

（2）以公允價(jià)值計(jì)量的核算 （保留兩位小數(shù)）

丙公司長(zhǎng)期借款入賬金額為500X（P/F，12%，3）+5X（P/A，12%，3）=367.91萬(wàn)元。

借：銀行存款500

貸：長(zhǎng)期借款-本金500

同時(shí)，

借：長(zhǎng)期借款-利息調(diào)整

132.09（500-367.91）

貸：遞延收益132.09

按照實(shí)際利率法計(jì)算3年的費(fèi)用分別為，2018年44.15萬(wàn)元，2019年48.85萬(wàn)元，2020年54.09萬(wàn)元。

以2018年為例，年末計(jì)提利息，

借：在建工程44.15

貸：長(zhǎng)期借款-利息調(diào)整

39.15（44.15-5）

應(yīng)付利息5

同時(shí)，

借：遞延收益39.15

貸：在建工程39.15

2019年、2020年此推。

上述兩種方法，其實(shí)企業(yè)負(fù)擔(dān)借款費(fèi)用是一致的，所不同的是第一種方法下，銀行貸款在資產(chǎn)負(fù)債表中反映賬面價(jià)值為500萬(wàn)元；第二種方法下，銀行貸款的入賬價(jià)值為367.91萬(wàn)元，遞延收益為132.09萬(wàn)元；各年需要按照實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，僅在資產(chǎn)負(fù)債表日的銀行借款賬面價(jià)值不同而已。

（二）貼息資金直接撥付給企業(yè)的會(huì)計(jì)處理

財(cái)政部門將貼息資金直接撥付給企業(yè)，新準(zhǔn)則規(guī)定必須采用“凈額法”，企業(yè)將收到的貼息沖減相關(guān)借款費(fèi)用，而不能計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。實(shí)際工作中注意區(qū)分與建造長(zhǎng)期資產(chǎn)有關(guān)和無(wú)關(guān)的項(xiàng)目。

與建造長(zhǎng)期資產(chǎn)有關(guān)的項(xiàng)目。建設(shè)期內(nèi)計(jì)提應(yīng)收財(cái)政貼息款時(shí)，借記其他應(yīng)收款，貸記工程施工或在建工程；實(shí)際收到時(shí)，借記其他應(yīng)收款，貸記銀行存款。建設(shè)項(xiàng)目完工后企業(yè)獲取的財(cái)政貼息，在實(shí)際收到貼息的當(dāng)期沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用，即借記銀行存款，貸記財(cái)務(wù)費(fèi)用。項(xiàng)目開(kāi)工前取得財(cái)政貼息做預(yù)收款，待項(xiàng)目開(kāi)工時(shí)轉(zhuǎn)入在建工程或工程施工貸方。

與建造長(zhǎng)期資產(chǎn)無(wú)關(guān)的項(xiàng)目。例如高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)企業(yè)，國(guó)家扶持技術(shù)開(kāi)發(fā)撥付財(cái)政貼息，企業(yè)收到貼息，借記銀行存款，貸記財(cái)務(wù)費(fèi)用。若企業(yè)在取得財(cái)政貼息前未發(fā)生利息時(shí)，收到貼息資金作為遞延收益，借記銀行存款，貸記遞延收益；待發(fā)生利息當(dāng)期沖減借款費(fèi)用，借記遞延收益，貸記財(cái)務(wù)費(fèi)用。

總之，新準(zhǔn)則的實(shí)施，凈額法的采用，將政府補(bǔ)助與營(yíng)業(yè)收入、其他收益與營(yíng)業(yè)外收入?yún)^(qū)分開(kāi)來(lái)，能提高核算的準(zhǔn)確性。企業(yè)可以更進(jìn)一步利用稅收優(yōu)惠政策，做好納稅籌劃。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)---政府補(bǔ)助》的通知.財(cái)會(huì)[2017]15號(hào)，2017-05-10.

[2]王建華.新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的亮點(diǎn)及其對(duì)企業(yè)納稅的影響[J].財(cái)會(huì)月刊，2017（34）.

（作者單位：秦峰 滕州市疾病預(yù)防控制中心；陳婷婷 滕州市熱力有限公司）