基于公平原則的個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除制度優(yōu)化

袁 玲，林 莉

（福建江夏學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院，福州350108）

公平原則是稅制設(shè)計(jì)中的重要思想。個(gè)人所得稅前費(fèi)用扣除是個(gè)人所得稅制的重要組成部分，是指在納稅人的所得中扣除納稅人用于維持生活或獲取收入所必要的成本和費(fèi)用，以體現(xiàn)納稅人的真實(shí)納稅能力。費(fèi)用扣除制度的完善與否，直接影響個(gè)人所得稅是否公平。我國個(gè)人所得稅實(shí)施始于1980年，起步較晚，費(fèi)用扣除制度設(shè)計(jì)過于簡單機(jī)械，缺乏靈活性，近年來完善和改革費(fèi)用扣除制度的呼聲日益強(qiáng)烈。如何在公平原則下設(shè)計(jì)費(fèi)用扣除項(xiàng)目和標(biāo)準(zhǔn)，成為了個(gè)人所得稅制改革中的研究重心，對(duì)于加快和深化我國所得稅制改革意義非淺。

1 個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除相關(guān)理論和研究綜述

1.1 費(fèi)用扣除相關(guān)理論

稅收公平原則最早由英國古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家威廉·配第在其1662年出版的《賦稅論》中提出，認(rèn)為稅收公平是指稅收既要使每個(gè)納稅人的負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)，也要使不同納稅人之間負(fù)擔(dān)保持平衡[1]。此后英國古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)·斯密在《國富論》（1776）首次將稅收公平原則進(jìn)行了明確系統(tǒng)論述，指出稅負(fù)公平包括橫向公平和縱向公平，橫向公平是指經(jīng)濟(jì)條件相同的納稅人應(yīng)該負(fù)擔(dān)數(shù)額相同的稅收；縱向公平則是經(jīng)濟(jì)條件不同的人負(fù)擔(dān)不同數(shù)額的稅收[2]。薩繆爾森（1979）等在其研究基礎(chǔ)上作了進(jìn)一步的研究，對(duì)稅收公平原則的認(rèn)識(shí)不斷加深和完善。西方經(jīng)濟(jì)學(xué)家對(duì)稅收公平的研究，為各國個(gè)人所得稅制度的改革和完善提供了重要參考和理論指導(dǎo)。個(gè)人所得稅稅收公平原則體現(xiàn)在費(fèi)用扣除制度上，應(yīng)是相同經(jīng)濟(jì)能力的人，扣除額應(yīng)當(dāng)相同，不同經(jīng)濟(jì)能力的人，扣除額不同。

馬克思政治經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為，勞動(dòng)力價(jià)值包括三個(gè)方面的內(nèi)容：一是勞動(dòng)者作為要維持自己的生存，需要一定量的生活資料；二是生產(chǎn)勞動(dòng)力所必需的的生活資料的總和，包括勞動(dòng)者子女需要的生活資料；三是勞動(dòng)者要成為成熟和專門的勞動(dòng)力，獲得一定的勞動(dòng)技能所需的教育和培訓(xùn)。個(gè)人所得稅主要是對(duì)勞動(dòng)要素征稅，在征稅前必須對(duì)勞動(dòng)者和勞動(dòng)再生產(chǎn)的必要費(fèi)用進(jìn)行扣除，并且至少要考慮這三方面內(nèi)容[3]。

1.2 國內(nèi)外研究綜述

在稅收公平原則的基礎(chǔ)上，西方學(xué)者對(duì)個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除制度進(jìn)行了研究，亞當(dāng)·斯密（1776）提出個(gè)人所得稅應(yīng)確保納稅人及其家庭基本生活需要，應(yīng)先扣除這些基本費(fèi)用支出，然后再對(duì)剩余收入征稅，實(shí)行再分配[2]。瓦格納（1835—1917）則指出為了保障納稅人實(shí)現(xiàn)再生產(chǎn)，個(gè)人所得稅需要進(jìn)行費(fèi)用扣除，并且再生產(chǎn)所需的費(fèi)用額度及內(nèi)容均應(yīng)隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷變化，即個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除的項(xiàng)目和標(biāo)準(zhǔn)也需要隨之調(diào)整，盡可能保證稅收來自于凈所得，不傷及稅本[4]。阿特金森（Atkinson）（1973）對(duì)綜合所得的扣除項(xiàng)目進(jìn)行研究，認(rèn)為稅收公平可以從合理的扣除項(xiàng)目和標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)中得到體現(xiàn)[5]。Ken Messere（1998）指出美國稅收對(duì)不同身份的納稅人規(guī)定費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不同，納稅人可以根據(jù)自己所承擔(dān)的家庭壓力和具體經(jīng)濟(jì)來源靈活選擇適合自己的申報(bào)方式[6]。美國哈羅德·派克（Harold S.Pcckron，2005）認(rèn)為，稅前扣除是由分項(xiàng)和不分項(xiàng)兩種形式的扣除構(gòu)成的。住房抵押貸款利息，醫(yī)療費(fèi)用，其他雜項(xiàng)以及一些州和地方稅的扣除應(yīng)進(jìn)行分項(xiàng)扣除。個(gè)人稅的豁免，標(biāo)推扣除，退稅等則應(yīng)不分項(xiàng)扣除[7]。

近年來，隨著我國收入差距的拉大，國內(nèi)學(xué)者也越來越關(guān)注個(gè)人所得稅及其費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)問題的研究。目前國內(nèi)對(duì)于費(fèi)用扣除的研究主要可以歸納為以下三點(diǎn)：一是關(guān)于費(fèi)用扣除項(xiàng)目構(gòu)成的分析。鄧子基、李永剛（2010）、高亞軍（2013）認(rèn)為現(xiàn)行費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不能體現(xiàn)社會(huì)公平和經(jīng)濟(jì)公平，指出養(yǎng)老支出、住房、自身教育支出等是必要扣除項(xiàng)目[8-9]。吳旭東、孫哲（2012）認(rèn)為個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除應(yīng)以與取得所得相關(guān)的必要成本和費(fèi)用、維持納稅人生存和取得所得能力的生計(jì)費(fèi)用、不反應(yīng)納稅人真實(shí)賦稅能力的贍養(yǎng)人員的基本生計(jì)費(fèi)用三個(gè)方面為依據(jù)確定相應(yīng)扣除額[10]。二是對(duì)費(fèi)用扣除的調(diào)整分析。童麗麗、王志成（2008）通過研究認(rèn)為個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除應(yīng)區(qū)域化和動(dòng)態(tài)化，提出應(yīng)劃分不同的地域類別，制定各類地區(qū)基準(zhǔn)期和當(dāng)年的個(gè)人所得稅費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)[11]。王德祥、薛桂芝（2015）認(rèn)為目前的費(fèi)用扣除造成了稅收負(fù)擔(dān)的不公平，應(yīng)當(dāng)建立費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)年度自動(dòng)調(diào)整機(jī)制和區(qū)域差異化機(jī)制，提高其雙向公平性[12]。三是關(guān)于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)額的分析。不少學(xué)者利用定量方式測(cè)算扣除標(biāo)準(zhǔn)的大小，試圖得出一個(gè)具體而合理的個(gè)人所得稅扣除額。陳慶海（2012）在充分考慮家庭人口和物價(jià)變動(dòng)因素條件下，測(cè)算出我國2009—2011年個(gè)人所得稅綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)每年合理數(shù)值分別應(yīng)為43 400元、46 600元和50 100元[13]。

西方學(xué)者對(duì)公平原則下費(fèi)用扣除的研究已經(jīng)比較成熟和系統(tǒng)，為我國個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除合理化提供了重要的理論指導(dǎo)和經(jīng)驗(yàn)借鑒。國內(nèi)學(xué)者從不同的角度對(duì)我國個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除進(jìn)行研究，通過分析我國個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除的問題，相應(yīng)提出改革原則、思路，對(duì)個(gè)稅改革起到了積極的推動(dòng)作用。但有些研究是基于我國早期居民的收入和消費(fèi)數(shù)據(jù)以及個(gè)人所得稅制得出的研究成果，由于經(jīng)濟(jì)水平的不斷發(fā)展和居民消費(fèi)水平的變化，個(gè)人所得稅制的費(fèi)用扣除額近年來也歷經(jīng)幾次調(diào)整，對(duì)于新形勢(shì)下和現(xiàn)行費(fèi)用扣除制度下，如何以公平原則為依據(jù)設(shè)計(jì)出更加合理的費(fèi)用扣除制度仍然需要進(jìn)一步研究和探索。

2 我國個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除制度現(xiàn)狀和問題分析

2.1 費(fèi)用扣除制度現(xiàn)狀

我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅實(shí)行的是分類征收模式，對(duì)不同所得項(xiàng)目實(shí)行不同的扣除制度。對(duì)于工資薪金所得，按月征收，實(shí)行固定數(shù)額費(fèi)用扣除制度，每月允許稅前扣除固定費(fèi)用3 500元（特殊人員扣除4 800元）。此外，單位為個(gè)人繳付和個(gè)人繳付的“三險(xiǎn)一金”、按照國家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)放的補(bǔ)貼、津貼、福利費(fèi)和離退休工資等免征個(gè)人所得稅。對(duì)于個(gè)人公益性捐贈(zèng)，捐贈(zèng)額未超過納稅人應(yīng)稅所得額30%的部分，允許稅前扣除。符合條件的特定公益性捐贈(zèng)還可以在稅前全額進(jìn)行扣除。

勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和財(cái)產(chǎn)租賃所得，按次征收，依據(jù)每次收入的大小實(shí)行定額或定率扣除，每次收入小于4 000元，稅前允許扣除固定費(fèi)用800元，每次收入大于4 000元，則允許扣除收入的20%。而財(cái)產(chǎn)租賃所得，在進(jìn)行定額或定率扣除之前，稅前還可以扣除財(cái)產(chǎn)租賃過程中發(fā)生的合理稅費(fèi)。利息股息紅利所得、偶然所得這些項(xiàng)目稅前則不允許扣除任何費(fèi)用，以每次收入全額為計(jì)稅依據(jù)。個(gè)體工商戶、個(gè)人企業(yè)、合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得在稅前允許扣除當(dāng)年生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的成本費(fèi)用，并允許扣除個(gè)人業(yè)主每月3 500元的必要費(fèi)用。

2.2 費(fèi)用扣除制度問題分析

由上文可見，我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除制度較簡單，易于征收管理，降低奉行成本，但卻不利于稅負(fù)公平，主要問題表現(xiàn)在幾個(gè)方面：

（1）在分類征收模式下，對(duì)不同項(xiàng)目的應(yīng)稅收入實(shí)行不同的費(fèi)用扣除，有失稅收公平。假設(shè)納稅人同為9 000元的收入，但若為每月工資薪金收入，由于稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)為3 500元，適用稅率20%，則每月應(yīng)納稅額為545元，而這筆收入如作為一次性勞務(wù)報(bào)酬收入，稅前則允許扣除20%，稅率為20%，應(yīng)納稅額為1 440元。同等數(shù)量的收入，由于收入形式不同，導(dǎo)致稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)不同，稅收負(fù)擔(dān)存在較大差異。勞務(wù)報(bào)酬收入稅負(fù)要重于工資所得。如今，人們收入形式早已不局限于工資薪金這種形式，很多人并不固定在單位任職，收入形式和來源呈現(xiàn)多元化特點(diǎn)，勞務(wù)報(bào)酬收入、稿酬收入等所得可能是其唯一或主要的生活來源，區(qū)分不同收入項(xiàng)目和來源的費(fèi)用扣除制度已難以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化，產(chǎn)生的稅負(fù)的差別有失橫向公平。

（2）工薪所得基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一定額扣除，沒有體現(xiàn)地區(qū)差異和納稅人個(gè)體差異。由于我國各地自然環(huán)境、歷史和政策等因素不同，各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，各地的物價(jià)水平、消費(fèi)水平差距很大。對(duì)工薪所得實(shí)行全國統(tǒng)一的固定數(shù)額稅前標(biāo)準(zhǔn)，無法體現(xiàn)稅負(fù)的公平原則。由于在物價(jià)水平、消費(fèi)水平高的地區(qū)納稅人生活費(fèi)用開支往往高于3 500元的基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，一部分基本生活費(fèi)用無法稅前扣除，侵蝕了納稅人的部分生存成本，也使一部分當(dāng)?shù)氐牡褪杖胝呒{入了征稅范圍。相反，物價(jià)和消費(fèi)水平低的地區(qū)，納稅人的生活開支通常小于基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，這樣實(shí)際上會(huì)縮小納稅人的范圍，將當(dāng)?shù)氐闹懈呤杖胝吲懦诩{稅人之外，也減輕了當(dāng)?shù)馗呤杖胝叩亩愗?fù)。

除地區(qū)差異外，統(tǒng)一定額扣除制度沒有考慮納稅人的年齡因素、婚姻狀況、子女撫養(yǎng)數(shù)量和身體狀況、住房情況等個(gè)體差異。特別是在我國已放開二胎政策的情況下，家庭因素的差異很大，由于婚姻狀況、子女?dāng)?shù)量、住房情況等因素的差異，會(huì)導(dǎo)致維持家庭基本生活費(fèi)用開支完全不同。簡單機(jī)械的統(tǒng)一定額扣除便無法體現(xiàn)這種差異，無法實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅的收入調(diào)節(jié)功能，不利于稅負(fù)公平。如表1所示，甲、乙兩個(gè)總收入和收入來源均相同的家庭，由于家庭負(fù)擔(dān)人口的差異，納稅能力實(shí)際上是不同的，但卻承擔(dān)了相同的稅負(fù)。而甲與丙家庭負(fù)擔(dān)人口數(shù)相同，收入總額相同，不考慮其他因素，納稅能力應(yīng)該基本相同，但由于收入來源結(jié)構(gòu)不同，導(dǎo)致家庭稅前扣除費(fèi)用額不同而承擔(dān)了不同的稅負(fù)?？梢?，即使同樣收入的工薪家庭，由于人口的差異和收入來源的差異，按照稅前統(tǒng)一定額的標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)用扣除征收個(gè)人所得稅，無法體現(xiàn)家庭生活費(fèi)用開支的差異，不利于實(shí)現(xiàn)納稅能力強(qiáng)的多納稅，納稅能力弱的少納稅，反而加劇了收入分配的矛盾。

表1 相同收入家庭的稅負(fù)比較

（3）費(fèi)用扣除缺乏自動(dòng)調(diào)節(jié)機(jī)制。由于我國處于經(jīng)濟(jì)增長時(shí)期，通貨膨脹在大多數(shù)年份都存在?？紤]到費(fèi)用基本扣除額從2011年開始調(diào)整，2011年前的數(shù)據(jù)沒有參考意義，本文選取從2011年開始的相關(guān)標(biāo)數(shù)據(jù)分析。從表2和圖1中可見，2011年至2016年，居民消費(fèi)價(jià)格都保持一定上漲幅度，從消費(fèi)具體項(xiàng)目看，除煙酒、交通通信少數(shù)年份有一定程度的價(jià)格下跌，食品、衣著、醫(yī)療等其余生活必需消費(fèi)品價(jià)格漲幅都為正值。但現(xiàn)行費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)沒有與物價(jià)指數(shù)掛勾，2011年以來，我國個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)沒有進(jìn)行調(diào)整。物價(jià)持續(xù)上漲而費(fèi)用稅前扣除額不變，會(huì)導(dǎo)致納稅人一部分基本生活成本無法稅前扣除，在累進(jìn)所得稅率制度下，相當(dāng)于提高了納稅人適用的稅率檔次，加重了低收入者的稅收負(fù)擔(dān)。

（4）工薪所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)過低。對(duì)于每月3 500元（每年42 000元）的稅前扣除額，目前普遍認(rèn)為此標(biāo)準(zhǔn)偏低。對(duì)于基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)多少合理，可選擇一些反映社會(huì)成員基本生活成本或收入水平的指標(biāo)進(jìn)行參照，比如城鎮(zhèn)居民年人均消費(fèi)支出、城鎮(zhèn)就業(yè)人員平均工資。一般認(rèn)為，合理的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該高于平均工資水平和平均消費(fèi)水平。低于平均工資水平的個(gè)人，屬低收入階層，應(yīng)該排除在個(gè)人所得稅的征收范圍之外，以體現(xiàn)個(gè)人所得稅的收入調(diào)節(jié)作用。低于城鎮(zhèn)居民年人均消費(fèi)支出的個(gè)人通常納稅能力也較弱，按照稅收公平原則和量能負(fù)擔(dān)原則，不屬于個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)范圍[14]。對(duì)于消費(fèi)支出指標(biāo)，因2013年統(tǒng)計(jì)口徑的變化，無法收集自2011年以來的連續(xù)數(shù)據(jù)，本文以反映收入水平的城鎮(zhèn)就業(yè)人員平均工資作為參照指標(biāo)。如圖2所示，我國2011年以來，城鎮(zhèn)就業(yè)人員平均工資持續(xù)增長，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)2011年略微高于平均工資水平，其余年份，均低于平均工資，且差距有逐年擴(kuò)大趨勢(shì)，意味著越來越多的低收入階層成為了納稅人，每月3 500元的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)過低。

表2 居民消費(fèi)價(jià)格比上年上漲幅度 %

圖1 2011—2016年居民消費(fèi)價(jià)格比上年漲幅

圖2 城鎮(zhèn)就業(yè)人員人均平均工資

（5）費(fèi)用扣除項(xiàng)目覆蓋范圍過少。我國現(xiàn)行費(fèi)用扣除制度中對(duì)于納稅人醫(yī)療保健、住房和教育等支出因素沒有充分覆蓋。如表3所示，2015年，居住支出在居民人均消費(fèi)支出的比例超過20%，教育支出達(dá)到11%，醫(yī)療保健支出7.2%，均為維持勞動(dòng)力再生產(chǎn)的生活必要費(fèi)用支出?，F(xiàn)行所得稅中工資薪金所得僅允許在稅前扣除個(gè)人基本醫(yī)療保險(xiǎn)，其他醫(yī)療支出則不能在稅前扣除，但實(shí)際上基本醫(yī)療保險(xiǎn)制度不能滿足居民醫(yī)療保健的需要。由于我國的幼兒、高中和大學(xué)階段的教育目前實(shí)行收費(fèi)制，子女教育費(fèi)支出在家庭生活支出中比重較大。同時(shí)，住房支出是社會(huì)成員必需的基本生活支出之一。特別是在近年來房價(jià)不斷上漲的形勢(shì)下，購房支出在我國居民消費(fèi)支出中所占比例相當(dāng)大。對(duì)于住房支出，我國僅允許按規(guī)定繳納的住房公積金稅前扣除，但目前住房公積金制度普及率和繳存比例不高，住房公積金尚無法滿足個(gè)人購買住房的實(shí)際支出需要。隨著社會(huì)的發(fā)展，人們對(duì)于醫(yī)療保健、教育以及居住的需求不斷增加，但費(fèi)用扣除項(xiàng)目沒有隨著居民基本支出結(jié)構(gòu)的變化而調(diào)整，仍然主要停留在基本的吃和穿需求層次上。

表3 全國居民人均消費(fèi)支出

3 優(yōu)化費(fèi)用扣除制度的對(duì)策建議

3.1 建立綜合所得稅費(fèi)用扣除模式

分類所得稅制下，區(qū)分不同收入項(xiàng)目實(shí)行不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，容易導(dǎo)致相同數(shù)量但不同形式來源的收入稅前允許扣除的數(shù)額不同，產(chǎn)生稅負(fù)的不公，加劇收入分配矛盾。為了體現(xiàn)橫向公平，建議逐步建立綜合分類所得稅征收模式，將應(yīng)稅收入實(shí)行大綜合、小分類，按收入性質(zhì)分為勞動(dòng)所得和非勞動(dòng)所得二大類，工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、對(duì)企事業(yè)單位承包承租經(jīng)營所得五個(gè)收入項(xiàng)目作為同樣性質(zhì)的勞動(dòng)所得，其余六個(gè)項(xiàng)目歸為非勞動(dòng)所得。二大類中的各個(gè)所得項(xiàng)目綜合起來，作為同一稅目，實(shí)行統(tǒng)一的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。而勞動(dòng)所得和非勞動(dòng)所得二大類之間由于性質(zhì)差別，費(fèi)用扣除方法可以有所不同。這樣既可以通過“大綜合”在一定程度上避免分類征稅帶來的橫向公平缺失，又可通過“小分類”對(duì)個(gè)別項(xiàng)目進(jìn)行區(qū)別對(duì)待[15]。

3.2 拓寬稅前扣除項(xiàng)目

隨著社會(huì)的發(fā)展，生計(jì)支出的內(nèi)容和范圍也隨之有所變化和調(diào)整。醫(yī)療保險(xiǎn)支出、教育支出和住房支出是現(xiàn)代社會(huì)成員生存的必要成本，也應(yīng)列入生計(jì)成本支出的范圍。因此，可增加醫(yī)療保險(xiǎn)支出、教育支出以及首套房貸利息支出等扣除項(xiàng)目。世界上未建立全民免費(fèi)醫(yī)療保障體系的國家，一般對(duì)于醫(yī)療保障支出均允許稅前扣除。目前我國僅允許稅前扣除對(duì)個(gè)人繳納的基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用，建議增加醫(yī)療支出的稅前扣除范圍，如補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用和大病醫(yī)療保險(xiǎn)支出中個(gè)人負(fù)擔(dān)的部分，允許稅前限額扣除。教育和培訓(xùn)作為提高勞動(dòng)力素質(zhì)，維持勞動(dòng)力再生產(chǎn)所必需的費(fèi)用支出，理應(yīng)是稅前扣除費(fèi)用中應(yīng)該包含的內(nèi)容。為提高勞動(dòng)生產(chǎn)率，納稅人子女幼兒教育、高中和大學(xué)教育以及納稅人個(gè)人就業(yè)過程中接受再培訓(xùn)再教育的經(jīng)費(fèi)應(yīng)當(dāng)都允許適當(dāng)扣除。建議對(duì)于此類教育支出，可以規(guī)定一個(gè)適當(dāng)?shù)亩~扣除標(biāo)準(zhǔn)。為了保障居民的基本住房需要，建議對(duì)納稅人尤其是中低收入階層首套房的購房本金和利息支出按一定標(biāo)準(zhǔn)列入稅前扣除范圍[14]。

3.3 適當(dāng)調(diào)整生計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，建立費(fèi)用扣除動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制

隨著經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展，再加上物價(jià)的上漲，居民用于維持生計(jì)費(fèi)用支出的內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)都會(huì)一定的變化。為體現(xiàn)個(gè)人所得稅收入調(diào)節(jié)作用，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)隨之進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，我國大多數(shù)地區(qū)每月3 500元并不能全面反映納稅人實(shí)際生計(jì)成本支出，大多數(shù)社會(huì)成員認(rèn)為該標(biāo)準(zhǔn)偏低。按照2016年全國就業(yè)人員的平均工資水平62 029元計(jì)算，每月平均工資為5169元，2016年每月工資低于5169元的為低收入階層，不應(yīng)納入征稅范圍。因此，2016年的基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)調(diào)高，增至5 000元左右比較合理。建議建立生計(jì)扣除額的動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制，將其與消費(fèi)物價(jià)指數(shù)、人均收入等指標(biāo)掛勾，建立扣除標(biāo)準(zhǔn)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展和納稅人收入增長之間的計(jì)算模型和方法，這樣可以根據(jù)每年統(tǒng)計(jì)部門發(fā)布的消費(fèi)價(jià)格指數(shù)和平均工資指數(shù)作為參數(shù)，相應(yīng)調(diào)整生計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，盡量抵消通貨膨脹對(duì)居民生活的影響以及發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入的應(yīng)有功能。

3.4 增設(shè)對(duì)特殊納稅人的費(fèi)用扣除

對(duì)于個(gè)人所得稅的稅前扣除，很多國家除基本生計(jì)扣除外，設(shè)有特別扣除制度，以體現(xiàn)特定的政策目的。如英國設(shè)有盲人寬免額，從2015年4月6日開始，對(duì)于盲人，在個(gè)人基礎(chǔ)免稅額11 000鎊的基礎(chǔ)上可享受免稅額2 290鎊。韓國對(duì)70歲以上的老年人允許在稅前附加扣除100萬韓元，對(duì)20歲以下子女有每人150萬元的生計(jì)扣除，6歲以下的子女再附加扣除100萬每人，并根據(jù)撫養(yǎng)子女?dāng)?shù)量有附加扣除規(guī)定，如有兩個(gè)子女可附加扣除100萬，兩個(gè)以上每人附加扣除200萬[16]。因此，為了改變老齡化趨勢(shì)，結(jié)合國家二胎政策以及體現(xiàn)對(duì)老年人、殘障人員等弱勢(shì)群體的照顧，除生計(jì)費(fèi)用扣除外，可以設(shè)置對(duì)子女、老年人及殘障人員的特別扣除項(xiàng)目。設(shè)置特別扣除項(xiàng)目，一方面可以體現(xiàn)對(duì)特殊人員的照顧，另一方面也使費(fèi)用扣除制度體現(xiàn)了納稅人的個(gè)體差異，有利于稅負(fù)公平。

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