涉案財務(wù)事實與涉案會計事實的比較研究

張倩 齊金勃

【摘 要】 涉案財務(wù)事實與涉案會計事實均屬司法會計鑒定對象的構(gòu)成內(nèi)容，二者雖有密切聯(lián)系，但有著本質(zhì)的區(qū)別，司法會計鑒定工作者常將二者混淆，影響了鑒定質(zhì)量。為進(jìn)一步揭示司法會計鑒定對象的內(nèi)容，保證訴訟案件司法會計鑒定結(jié)論的正確性和準(zhǔn)確性，以分析財務(wù)事實與會計事實的區(qū)別為基礎(chǔ)，通過對涉案財務(wù)事實與涉案會計事實的形成機(jī)制、構(gòu)成內(nèi)容和鑒定要素的系統(tǒng)比較，解析了二者在法律事實構(gòu)成、鑒定目的、鑒定內(nèi)容、鑒定程序、鑒定標(biāo)準(zhǔn)、鑒定意見等方面的本質(zhì)區(qū)別。研究有助于完善和豐富司法會計鑒定理論，科學(xué)指導(dǎo)司法鑒定實踐。

【關(guān)鍵詞】 司法會計鑒定對象； 涉案財務(wù)事實； 涉案會計事實

【中圖分類號】 F235.99 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）07-0149-05

近年來，隨著社會經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)涉財案件發(fā)案率呈幾何式增長趨勢，如貪污受賄、挪用公款、偷逃稅款、證券欺詐、反傾銷等。該類案件具有共同特點：第一，涉財，多涉及資金的流動和財產(chǎn)物資的轉(zhuǎn)移；第二，與財務(wù)、會計活動有關(guān)聯(lián)；第三，涉案主體多樣，或為經(jīng)濟(jì)活動的經(jīng)辦人或經(jīng)辦單位，或為會計活動的經(jīng)辦人即財務(wù)會計專業(yè)人員等；第四，作案技術(shù)手法專業(yè)，涉財案件離不開財務(wù)會計專業(yè)人員的參與；第五，作案痕跡多隱匿于財務(wù)會計資料中。案件形成的財務(wù)會計事實往往是由于涉案人員行為所引發(fā)的結(jié)果，涉財案件的特點要求對其鑒定時，必須首先對司法會計鑒定對象進(jìn)行科學(xué)地細(xì)分，明確具體鑒定事項。如果鑒定對象范圍不明確，不僅會造成司法資源及人財物不必要的浪費，喪失提取有力證據(jù)的最佳時間，影響司法會計鑒定效率，而且會影響鑒定的質(zhì)量。

一、辨析涉案財務(wù)事實與涉案會計事實的必要性

司法會計鑒定對象是指有待證需求且可鑒定的涉案財務(wù)會計事實。涉案財務(wù)會計事實由涉案財務(wù)事實和涉案會計事實構(gòu)成。有待證需求是指案件中涉案財務(wù)會計事實有待證需求，可鑒定是指存在涉案財務(wù)會計資料[ 1 ]。

涉案財務(wù)事實與涉案會計事實在鑒定要求、鑒定標(biāo)準(zhǔn)和鑒定意見等方面均不相同，但由于案件中的會計事實與財務(wù)事實往往混雜在一起，二者形成也可互為因果關(guān)系，使得涉案財務(wù)事實與涉案會計事實難以分辨，鑒定實務(wù)中財務(wù)事實與會計事實鑒定的先后關(guān)系通常也易被忽略。實質(zhì)上，財務(wù)事實鑒定與會計事實鑒定往往互為依賴，財務(wù)事實鑒定可以通過會計事實鑒定結(jié)果展開，會計事實鑒定也可以財務(wù)事實鑒定為既有前提。

分辨不清涉案財務(wù)事實與會計事實，采用不當(dāng)?shù)蔫b定方法或標(biāo)準(zhǔn)，都可能導(dǎo)致鑒定結(jié)論錯誤，因此急需辨析涉案財務(wù)事實與涉案會計事實。

二、財務(wù)事實與會計事實的比較

區(qū)分財務(wù)事實與會計事實是比較和辨析涉案財務(wù)事實與涉案會計事實的基礎(chǔ)。

（一）財務(wù)活動及財務(wù)事實

財務(wù)活動是指單位的資金運動及其引起的單位內(nèi)部活動相關(guān)主體之間財產(chǎn)物資的轉(zhuǎn)移和數(shù)額的變化情況，體現(xiàn)于財務(wù)收支、利潤分配、稅款繳納、財務(wù)往來、工資結(jié)算等多個方面。財務(wù)活動涉及單位的資金籌集、投資、營運使用、分配收回等整個流程，對單位內(nèi)部各部門、單位與員工、供應(yīng)商與客戶等都會發(fā)生一系列影響，資金運動引起的財務(wù)關(guān)系和財務(wù)活動，形成財務(wù)事實，通過原始憑證來表示。

法律視角下財務(wù)事實表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的起因、主體、過程、結(jié)果。具體表現(xiàn)：經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的起因；財務(wù)活動（發(fā)生）的主體即經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生的當(dāng)事人、相關(guān)環(huán)節(jié)的執(zhí)行人；財務(wù)活動的過程和行為，指具體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行過程；財務(wù)活動的結(jié)果引起資金運動的調(diào)整、財產(chǎn)物資的轉(zhuǎn)移及數(shù)額變化、債權(quán)債務(wù)關(guān)系的發(fā)生及導(dǎo)致財務(wù)資料的生成等。

（二）會計活動及會計事實

會計活動是記錄和描述財務(wù)活動發(fā)生，反映財務(wù)活動所引起的資金運動的過程及結(jié)果。理論上講，會計活動是會計人員根據(jù)原始憑證上反映的財務(wù)活動，遵從會計程序，采用會計語言和會計方法記錄、反映單位的財務(wù)狀況，核算單位的經(jīng)營成果，提供會計信息，并監(jiān)督企業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動的合規(guī)合法性。其活動的實質(zhì)是將會計主體之財務(wù)活動的大量經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分類、加工和整理而成為會計資料，形成有效會計信息，提供給信息使用者。但客觀上的會計活動之主體、程序、方法等往往與理論或會計準(zhǔn)則、會計制度規(guī)定有異，甚至涉案。

法律視角下會計活動是將財務(wù)事實轉(zhuǎn)化記錄為會計事實的過程，即會計活動產(chǎn)生會計事實。會計事實由會計活動的行為人、會計活動行為過程、會計活動的結(jié)果等構(gòu)成。具體表現(xiàn)：取得記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的原始憑證是會計活動開展的起因；出納、會計主管、會計、倉庫物資保管人員等行為人是會計活動的主體；會計核算過程即為會計活動整體流程；財務(wù)會計資料的生成是會計活動的最終結(jié)果。

（三）財務(wù)會計事實

財務(wù)會計事實是分階段形成的。第一階段，發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（也稱財務(wù)活動）產(chǎn)生客觀財務(wù)事實；第二階段，通過會計活動在記錄財務(wù)事實的同時生成會計事實?？梢?，財務(wù)會計事實由財務(wù)事實和會計事實疊加產(chǎn)生，是財務(wù)活動和會計活動共同作用的結(jié)果[ 2 ]。詳見圖1。

（四）財務(wù)事實與會計事實的聯(lián)系與區(qū)別

由圖1可知，財務(wù)事實與會計事實既有聯(lián)系，更有區(qū)別。

1.聯(lián)系

（1）兩者都屬于單位的經(jīng)濟(jì)活動范疇，共同反映整體經(jīng)濟(jì)活動的全過程；（2）活動結(jié)果皆表現(xiàn)為財務(wù)會計信息的產(chǎn)生及財務(wù)會計資料的形成；（3）兩者間可能互為因果、互相牽連、互為影響，存在以對方為前提的可能性。

2.區(qū)別

財務(wù)事實表現(xiàn)為諸如財務(wù)舞弊金額、資產(chǎn)價值判定、財務(wù)收支問題、涉稅問題、經(jīng)營損益及留存收益問題等，會計事實則表現(xiàn)為會計處理行為過程及結(jié)果。二者不僅對象有差別，而且在產(chǎn)生階段、執(zhí)行主體、處理方法、生成結(jié)果等方面也不同，具體如表1所示。

三、涉案財務(wù)事實與涉案會計事實形成機(jī)制的比較

站在法學(xué)視角分析，財務(wù)會計事實產(chǎn)生于經(jīng)濟(jì)活動，根據(jù)活動的方式形成財務(wù)事實和會計事實，但能夠上升成為司法會計鑒定對象的則只能是訴訟案件中所涉及的法律事實，即涉案財務(wù)會計事實。如前所述，涉案財務(wù)會計事實由涉案財務(wù)事實和涉案會計事實構(gòu)成。所謂涉案即法律訴訟過程中案件涉及的相關(guān)問題。

（一）涉案財務(wù)事實的形成

財務(wù)活動引發(fā)財務(wù)事實的形成，根據(jù)與訴訟案件的相關(guān)性，可以分為涉案財務(wù)活動與非涉案財務(wù)活動。經(jīng)濟(jì)活動階段出現(xiàn)涉案情況，形成涉案財務(wù)事實，具體可表現(xiàn)為活動主體涉案、活動過程涉案、活動行為涉案、活動結(jié)果涉案、活動中因果關(guān)系涉案等多種情形。司法會計鑒定所關(guān)注的必須為案件涉及的相關(guān)財務(wù)活動要素，因此需分辨與訴訟案件中財務(wù)活動無關(guān)的要素。涉案財務(wù)事實由涉案財務(wù)活動引致，涉案資金的運動、涉案物資的流轉(zhuǎn)、涉案利潤的變化等都是涉案財務(wù)事實的直接表現(xiàn)。

（二）涉案會計事實的形成

涉案會計事實是指涉案會計活動的主體、行為、過程、結(jié)果等內(nèi)容構(gòu)成的客觀事實。會計活動引發(fā)會計事實的形成，同理根據(jù)與訴訟案件的相關(guān)性，也可分為涉案會計活動與非涉案會計活動。涉案會計活動引致涉案會計事實的出現(xiàn)，具體也可表現(xiàn)為活動主體涉案、活動過程涉案、活動行為涉案、活動結(jié)果涉案等。

（三）涉案財務(wù)事實與涉案會計事實形成機(jī)制的比較

1.聯(lián)系

訴訟過程中需要提交司法會計鑒定的事項，必須為在法律訴訟環(huán)節(jié)案件涉及的單位財務(wù)活動及其引致的后續(xù)會計活動所形成的財務(wù)會計事實，即與案件相關(guān)聯(lián)的財務(wù)會計事實，是案件的組成部分，因此命名為涉案財務(wù)會計事實。涉案財務(wù)會計事實的形成有財務(wù)活動涉案、會計活動涉案或二者共同涉案三種原因，對應(yīng)表現(xiàn)為涉案財務(wù)事實、涉案會計事實和涉案財務(wù)會計事實[ 3 ]，見圖2。涉案財務(wù)會計事實是發(fā)生的客觀事實，并非財務(wù)會計資料所反映的書面事實，它需要通過分析求證、檢查或通過鑒定去揭示。

2.區(qū)別

（1）形成路徑不同。涉案財務(wù)事實由涉案財務(wù)活動引發(fā)，財務(wù)活動包括籌資活動、投資活動、營運活動、分配活動，活動期間屬于訴訟案件涉及的相關(guān)主體的財務(wù)活動形成涉案財務(wù)事實；涉案會計事實由涉案會計活動引發(fā)，涉案會計活動主要體現(xiàn)為相關(guān)會計活動人員在會計確認(rèn)和會計計量等會計賬務(wù)處理過程中發(fā)生的活動，屬于訴訟案件涉及的某些會計活動引發(fā)涉案會計事實的形成。因此雖同屬于案件事實，且遵循涉案財務(wù)會計事實的形成規(guī)律，但形成的具體路徑是有差別的。

（2）形成順序不同。會計活動以財務(wù)活動的結(jié)束為起點，即財務(wù)活動是會計活動發(fā)生的前因，涉案會計活動的結(jié)果是將財務(wù)活動產(chǎn)生的財務(wù)事實轉(zhuǎn)化為財務(wù)會計事實，對財務(wù)信息進(jìn)行整理、加工和記錄，形成書面財務(wù)會計資料[ 1 ]。

（3）形成基礎(chǔ)不同。涉案財務(wù)活動多與資金運動、物資轉(zhuǎn)移的軌跡有關(guān)，圍繞資金運動、物資轉(zhuǎn)移發(fā)生的原因、主體、行為、地點及結(jié)果展開，通過原始憑證來體現(xiàn)；涉案會計活動多與會計核算過程有關(guān)，圍繞會計確認(rèn)和會計計量展開，通過記賬憑證及報表等會計資料體現(xiàn)。

四、涉案財務(wù)事實與涉案會計事實構(gòu)成的比較

法律事實由法律行為主體、行為過程、行為結(jié)果、因果關(guān)系等要素構(gòu)成，涉案財務(wù)會計事實是待證的法律事實，構(gòu)成要素符合法律事實的要求，表現(xiàn)為涉案主體、涉案行為手段、涉案行為結(jié)果及因果關(guān)系等。

（一）聯(lián)系

涉案財務(wù)事實與涉案會計事實同屬司法會計鑒定對象內(nèi)容的組成部分。財務(wù)會計事實由財務(wù)事實和會計事實疊加產(chǎn)生，是財務(wù)活動和會計活動共同作用的結(jié)果。涉案財務(wù)事實強(qiáng)調(diào)訴訟涉及的財務(wù)事項本身，關(guān)乎經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容、過程和結(jié)果等；涉案會計事實則更多側(cè)重于財務(wù)問題相關(guān)的會計處理及處理結(jié)果等。兩者同屬司法會計鑒定的對象范疇，有各自的獨立性，同時彼此牽連互融，需要在具體司法鑒定過程中細(xì)分對待。

（二）區(qū)別

1.涉案法律主體不同

涉案財務(wù)事實的行為主體是涉案財務(wù)活動的經(jīng)辦人或當(dāng)事人。財務(wù)活動行為主體形式多樣，可以是業(yè)務(wù)人員、辦公管理人員、行政勤雜人員、財務(wù)會計人員，還可以是法人、個人單位及活動關(guān)聯(lián)者，會計主體間業(yè)務(wù)往來及資金流動的財務(wù)活動主體也包括在內(nèi)，相關(guān)主體發(fā)生財務(wù)活動，取得反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的原始憑證；涉案會計事實的行為主體為涉案會計主管領(lǐng)導(dǎo)、會計部門負(fù)責(zé)人、會計人員或其他會計行為人等。涉案會計行為人通過會計專門（或自創(chuàng)）語言記錄反映財務(wù)活動，即記錄反映財務(wù)事實產(chǎn)生會計事實[ 4 ]。

2.發(fā)生時間、地點不同

兩者雖都屬于涉案財務(wù)會計事實范疇，但在法律事實構(gòu)成要素之事實發(fā)生的時間地點不盡相同，分別表現(xiàn)為涉案財務(wù)活動發(fā)生時、發(fā)生地和涉案會計活動發(fā)生時、發(fā)生地。

3.發(fā)生過程及過程表現(xiàn)不同

財務(wù)活動涉案一般強(qiáng)調(diào)資金運動、物資轉(zhuǎn)移、財務(wù)信息等是否涉案，具體分析資金流動的原因、方向、路徑及方式等，屬于涉案財務(wù)活動過程；會計活動涉案強(qiáng)調(diào)會計行為是否涉案，找尋資金運動的軌跡，具體分析涉案會計行為、涉案賬務(wù)處理過程的準(zhǔn)確性與真實性等，可以從會計確認(rèn)和會計計量兩個方面出發(fā)，挖掘不合規(guī)法的會計處理行為，屬于涉案會計活動過程。

4.結(jié)果表現(xiàn)不同

財務(wù)活動涉案的結(jié)果即財務(wù)事實多表現(xiàn)為財務(wù)狀況及財務(wù)數(shù)額的變化，如資產(chǎn)價值數(shù)額、存貨結(jié)存數(shù)額、納稅數(shù)額等，財務(wù)活動引起相關(guān)客體財務(wù)狀況的改變及財務(wù)指標(biāo)額變化；會計活動涉案的結(jié)果即會計事實多表現(xiàn)為會計賬務(wù)處理過程及處理結(jié)果，如會計分錄、會計憑證、會計賬戶和會計報表存在問題，造成會計信息失真。

5.因果關(guān)系不同

涉案財務(wù)事實由涉案財務(wù)活動引致，涉案會計事實由涉案會計活動引致。詳見表2。

五、涉案財務(wù)事實與涉案會計事實鑒定要素的比較

涉案財務(wù)事實與涉案會計事實在行為主體、發(fā)生時間、發(fā)生地點、過程和結(jié)果、因果關(guān)系等方面均存在差異，由此決定著二者在司法會計鑒定要素的構(gòu)成也存在著差異。

（一）聯(lián)系

同一案件中的司法會計鑒定可能只涉及單個財務(wù)事實或單個會計事實，也可能同時涉及多個財務(wù)事實或多個會計事實，還可能涉及針對財務(wù)事實和會計事實交叉內(nèi)容的鑒定?；谏姘笗嬍聦嵉乃痉〞嬭b定能夠為涉案財務(wù)事實的鑒定提供必要的支持，可利用會計處理結(jié)果的鑒定意見來佐證相關(guān)財務(wù)事實。

（二）區(qū)別

1.鑒定目的

同作為司法會計鑒定對象，二者的鑒定目的共同表現(xiàn)為探求還原事實真相，查找漏缺問題，但由于構(gòu)成基礎(chǔ)不同，涉案財務(wù)事實鑒定更多表現(xiàn)為追求還原財務(wù)事件真實狀況，而涉案會計事實鑒定多為還原會計事件真實狀況。

2.鑒定內(nèi)容

涉案財務(wù)事實鑒定內(nèi)容多為財產(chǎn)數(shù)額、財產(chǎn)價值、財務(wù)往來等，即“財務(wù)類問題”；涉案會計事實鑒定內(nèi)容為會計賬務(wù)處理過程及結(jié)果，即“賬務(wù)類問題”[ 5 ]。訴訟涉及的會計事實是獨立于財務(wù)事實之外的問題，其內(nèi)容不是確認(rèn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身的內(nèi)容、過程和結(jié)果，而是與這些財務(wù)事實問題有關(guān)的會計處理及處理結(jié)果是否真實、正確、合規(guī)的問題。

3.鑒定標(biāo)準(zhǔn)

涉案財務(wù)事實鑒定遵循的標(biāo)準(zhǔn)來源于規(guī)范經(jīng)濟(jì)活動的法律、法規(guī)、制度、政策等財務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，涉及各類財務(wù)價值、財務(wù)運行、財務(wù)指標(biāo)的判斷方法等方面；涉案會計事實鑒定遵循的標(biāo)準(zhǔn)來源于規(guī)范會計處理事項的法律、法規(guī)、制度、政策等會計標(biāo)準(zhǔn)，涉及各類會計要素的確認(rèn)、計量和披露的判斷方法等方面。

4.鑒定程序

進(jìn)行涉案財務(wù)事實司法會計鑒定，主要表現(xiàn)為財務(wù)狀況或財產(chǎn)數(shù)額的確認(rèn)等方面，包括如資產(chǎn)價值鑒定、業(yè)務(wù)往來數(shù)額鑒定、投資收益或損失數(shù)額鑒定、賬務(wù)流動金額鑒定、稅收款項問題鑒定、利潤及留存收益鑒定等。鑒定事項是根據(jù)訴訟案件提出的鑒定要求進(jìn)行選擇的，兩者不存在前后承接的邏輯關(guān)系；而針對涉案會計事實進(jìn)行司法會計鑒定，則是按照既定的會計核算順序，遵循建賬—記賬—算賬—報賬各個環(huán)節(jié)流程，進(jìn)行訴訟案件中涉及的會計問題鑒定。雖然根據(jù)需要待鑒定的會計問題可單獨進(jìn)行并針對鑒定事項出具鑒定意見，但由于前后環(huán)節(jié)彼此具備邏輯關(guān)系，因此在會計事實問題的鑒定上，鑒定過程會表現(xiàn)出前后承接關(guān)系，具體問題需結(jié)合會計處理過程一并考慮。

5.鑒定意見

涉案財務(wù)事實鑒定意見側(cè)重財務(wù)數(shù)額的確認(rèn)，涉案會計事實鑒定意見側(cè)重會計處理及其處理結(jié)果的評價。

涉案財務(wù)事實司法會計鑒定與涉案會計事實司法會計鑒定區(qū)別詳見表3。

司法會計鑒定對象的深入分析與準(zhǔn)確定位，一直是我國司法會計理論界研究和討論的重要問題。本文是筆者在研究司法會計鑒定客體對象的形成機(jī)制[ 2 ]、司法會計鑒定對象的特性及其內(nèi)容體系[ 1 ]、司法會計鑒定對象與會計對象區(qū)別與聯(lián)系[ 4 ]的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步對司法會計鑒定對象的構(gòu)成內(nèi)容——涉案財務(wù)事實與涉案會計事實進(jìn)行內(nèi)部對比分析，旨在辨析二者的本質(zhì)區(qū)別，準(zhǔn)確科學(xué)地界定出司法會計鑒定對象的內(nèi)涵。這既是司法會計鑒定對象的系列研究成果之一，也是前期研究成果必要的補(bǔ)充。

本文在辨析財務(wù)事實與會計事實區(qū)別的基礎(chǔ)上，提出了涉案財務(wù)事實與涉案會計事實在形成機(jī)制、構(gòu)成內(nèi)容和鑒定要素等方面的差異，以正確區(qū)分涉案財務(wù)事實和涉案會計事實，促進(jìn)我國理論界對司法會計鑒定對象的進(jìn)一步理解，同時在實務(wù)操作環(huán)節(jié)中對司法會計鑒定具體內(nèi)容、方法、技術(shù)也有一定的指導(dǎo)意義。

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