數(shù)字經(jīng)濟(jì)下企業(yè)所得稅面臨的挑戰(zhàn)及解決路徑

楊楊 雷正 楊曉倩

【摘 要】 數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展給世界各國(guó)企業(yè)所得稅的稅源確定和稅收征管帶來挑戰(zhàn)，企業(yè)所得稅征管應(yīng)遵循企業(yè)所得稅分配基本原則和經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則。數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代世界各國(guó)（組織）企業(yè)所得稅普遍存在管轄權(quán)難以劃分、應(yīng)稅所得難以確定、避稅問題難以控制等。為解決以上問題，包括美國(guó)、英國(guó)、歐盟、德國(guó)、法國(guó)、俄羅斯、匈牙利等做出了大膽而有效的嘗試?！八街?，可以攻玉”，文章對(duì)國(guó)外實(shí)踐中的特許權(quán)利定性問題、比特幣定性問題、數(shù)據(jù)價(jià)值量化問題、資產(chǎn)（利潤(rùn)）轉(zhuǎn)移問題、跨境稅源監(jiān)管問題、稅收征管方法問題的解決路徑進(jìn)行了較為深入的比較研究，以期摸索出應(yīng)對(duì)我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代稅收沖擊的有效路徑。

【關(guān)鍵詞】 數(shù)字經(jīng)濟(jì)； 企業(yè)所得稅； 國(guó)際比較

【中圖分類號(hào)】 F810.42 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）07-0073-06

近年來，數(shù)字經(jīng)濟(jì)正逐漸成為推動(dòng)全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的核心動(dòng)力。然而，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展也帶來了諸多稅收挑戰(zhàn)。究其原因，一方面，企業(yè)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的日益頻繁，導(dǎo)致現(xiàn)有國(guó)際稅收規(guī)則難以適用；另一方面，稅務(wù)部門相關(guān)技術(shù)水平落后于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，使得稅收征管的效率逐漸降低。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，稅收如何確定，如何在各國(guó)間劃分，以及如何征管，成為亟待解決的問題。

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下企業(yè)所得稅征管相關(guān)原則

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)的概念

數(shù)字經(jīng)濟(jì)（digital economy）是20世紀(jì)末伴隨人類社會(huì)邁進(jìn)信息技術(shù)時(shí)代而形成的，是一種區(qū)別于傳統(tǒng)物理經(jīng)濟(jì)的新型經(jīng)濟(jì)運(yùn)行系統(tǒng)，是人們將現(xiàn)代計(jì)算機(jī)通信技術(shù)（ICT）廣泛應(yīng)用于各種產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和商業(yè)交往方式的結(jié)果。隨著越來越多的企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和管理中不斷擴(kuò)大運(yùn)用ICT，人們已經(jīng)很難在傳統(tǒng)物理經(jīng)濟(jì)企業(yè)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)之間劃分清晰的界限。

（二）征管相關(guān)原則

1.企業(yè)所得稅分配基本原則

1998年加拿大渥太華經(jīng)合組織（OECD）部長(zhǎng)級(jí)會(huì)議通過的《電子商務(wù)：稅收框架條件》這一綱領(lǐng)性文件，明確提出了應(yīng)該遵循以下5項(xiàng)基本原則：（1）稅收中性原則；（2）稅收效益原則；（3）確定與簡(jiǎn)化原則；（4）有效和公平原則；（5）靈活適應(yīng)原則。

2015年，OECD在《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)——第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最終報(bào)告》中補(bǔ)充提出了第（6）項(xiàng)比例性原則：應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的對(duì)策方案不僅要考慮是否能解決問題，而且要考慮這種應(yīng)對(duì)方案可能帶來的更廣泛影響，應(yīng)對(duì)方案應(yīng)根據(jù)所要解決的特定稅收挑戰(zhàn)問題量身定做。

上述6項(xiàng)基本原則，仍然是我們今天應(yīng)對(duì)解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展引發(fā)的有關(guān)企業(yè)所得稅問題應(yīng)該遵循的基本準(zhǔn)則。

2.經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則

隨著經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展，企業(yè)所得稅的征管逐漸趨于國(guó)際化，如何在全球范圍內(nèi)獲取企業(yè)所得稅征管權(quán)，以及如何征管逐漸成為一個(gè)國(guó)際問題。1923年國(guó)際聯(lián)盟委托4位經(jīng)濟(jì)學(xué)家完成的《關(guān)于雙重征稅的報(bào)告》中，經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則的提出恰好為解決這些問題提供了理論基礎(chǔ)。

在該報(bào)告中，經(jīng)濟(jì)學(xué)家們將財(cái)產(chǎn)與所得進(jìn)行了分類處理，對(duì)不同種類的財(cái)產(chǎn)與所得，按照經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)來判斷各國(guó)的征稅權(quán)，例如較之于C國(guó)，A國(guó)所得與B國(guó)的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)度更高，B國(guó)擁有優(yōu)先征收企業(yè)所得稅的權(quán)利，而C國(guó)在B國(guó)之后征收企業(yè)所得稅。經(jīng)濟(jì)學(xué)家們擬用此原理來防止跨國(guó)經(jīng)濟(jì)中雙重征稅情況的出現(xiàn)，從而達(dá)到增進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)交流的目的。由此可見，經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則可以作為劃分企業(yè)所得稅征管權(quán)的理論指導(dǎo)原則。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下各國(guó)企業(yè)所得稅的共性問題

（一）企業(yè)所得稅管轄權(quán)難以劃分

由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)及商業(yè)模式具有與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)完全不同的特征，現(xiàn)行稅制中稅收管轄權(quán)的傳統(tǒng)劃分規(guī)則已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能夠解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代各國(guó)面臨的稅收問題。

稅收管轄權(quán)劃分中一個(gè)重要條件是價(jià)值創(chuàng)造原則。當(dāng)前國(guó)際社會(huì)對(duì)稅收管轄權(quán)劃分的研究中，更多的是偏向于屬地性質(zhì)課稅聯(lián)結(jié)度，而對(duì)創(chuàng)造價(jià)值關(guān)聯(lián)要素的重視還不夠，這是傳統(tǒng)國(guó)際稅收利益格局固化的體現(xiàn)。價(jià)值創(chuàng)造原則講究的是價(jià)值在哪個(gè)國(guó)家創(chuàng)造出來，哪個(gè)國(guó)家就有企業(yè)所得稅征管權(quán)。但是，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，價(jià)值創(chuàng)造原則顯然越來越難實(shí)現(xiàn)了，其中最典型的例子當(dāng)屬互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)對(duì)數(shù)據(jù)的運(yùn)用。互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)通過在各國(guó)進(jìn)行監(jiān)控、收集數(shù)據(jù)，并對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理，最終通過銷售市場(chǎng)需求的數(shù)據(jù)來獲取利潤(rùn)，由于其網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)的獲取幾乎是零成本的，使得近年來互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的發(fā)展十分迅猛。但是，從稅收管轄權(quán)劃分上看，數(shù)據(jù)來源國(guó)是否可以對(duì)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)征收企業(yè)所得稅？答案是肯定的。按照價(jià)值創(chuàng)造原則，網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)是由數(shù)據(jù)來源國(guó)產(chǎn)生的，數(shù)據(jù)的一部分價(jià)值來源于該國(guó)，其應(yīng)該擁有企業(yè)所得稅管轄權(quán)。但是，在現(xiàn)代國(guó)際稅法中，卻鮮有涉及，因此，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)所得稅管轄權(quán)的劃分仍然是一大難題。

（二）企業(yè)所得稅應(yīng)稅所得難以確定

數(shù)字經(jīng)濟(jì)新型商業(yè)模式下，應(yīng)稅所得的計(jì)算日益變得模糊、復(fù)雜，其主要表現(xiàn)為兩個(gè)方面：一是數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式下產(chǎn)生的所得對(duì)現(xiàn)行的所得定性識(shí)別規(guī)則構(gòu)成了嚴(yán)重沖擊，即交易類別難以劃分。由于越來越多產(chǎn)品和服務(wù)的數(shù)據(jù)化，在線電子商務(wù)交易方式模糊了傳統(tǒng)所得稅法關(guān)于各類所得的區(qū)別界限，尤其是營(yíng)業(yè)所得、勞務(wù)報(bào)酬和特許權(quán)使用費(fèi)所得及財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得之間的區(qū)別。在各種新的數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式下產(chǎn)生的有關(guān)款項(xiàng)支付所得，如何按照目前的收入定性原理和規(guī)則確定其屬于何種性質(zhì)所得，以保持與傳統(tǒng)商業(yè)模式下所取得的類似所得的稅務(wù)處理一致，有待于形成國(guó)際共識(shí)標(biāo)準(zhǔn)。例如提供云計(jì)算服務(wù)獲取的收入定性問題，未來的3D打印技術(shù)廣泛運(yùn)用可能引起收入定性問題。二是交易定價(jià)難以確定的問題。數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境中企業(yè)從市場(chǎng)地國(guó)的用戶收集的大量數(shù)據(jù)資源，是價(jià)值創(chuàng)造過程中的重要投入，但在現(xiàn)行稅法規(guī)定的利潤(rùn)分配要素中卻無法得到確認(rèn)，用戶數(shù)據(jù)的量化估值和利潤(rùn)歸屬分配，在現(xiàn)行所得稅法和稅收協(xié)定中沒有相對(duì)應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)則，從而無法使各種數(shù)據(jù)的價(jià)值反映在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中。因此，如何評(píng)估量化數(shù)據(jù)的價(jià)值仍是一個(gè)非常復(fù)雜的問題。

（三）企業(yè)所得稅避稅問題難以控制

數(shù)字經(jīng)濟(jì)下企業(yè)所得稅避稅問題的嚴(yán)重性可從兩方面體現(xiàn)出來：

一是稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）問題日益突出?？鐕?guó)企業(yè)利用數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易方式和商業(yè)模式人為地規(guī)避在市場(chǎng)地國(guó)構(gòu)成“固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所、常設(shè)機(jī)構(gòu)”這類應(yīng)稅實(shí)體，或者通過重組其全球價(jià)值鏈，人為地將市場(chǎng)地國(guó)境內(nèi)履行的企業(yè)功能、使用資產(chǎn)或承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)降至最低，從而減少相應(yīng)跨國(guó)所得的分配份額，將更多的利潤(rùn)額轉(zhuǎn)移到低稅負(fù)或無所得稅的避稅港關(guān)聯(lián)企業(yè)賬上，實(shí)現(xiàn)國(guó)際避稅目的。近年來，蘋果、亞馬遜、谷歌等國(guó)際避稅案越來越頻繁地發(fā)生，反映出BEPS避稅問題難以控制。

二是國(guó)際稅收征管方法存在性降低。交易主體的虛擬性和隱藏性、交易內(nèi)容的數(shù)據(jù)化和交易方式的無紙化，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)識(shí)別交易的性質(zhì)（境內(nèi)交易還是跨境交易、B2C還是B2B交易）、有效監(jiān)控稅源造成了巨大困難。近年來，企業(yè)避稅問題給各國(guó)帶來了巨大損失，而反避稅相關(guān)對(duì)策的研究成為各國(guó)的首要任務(wù)。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下解決企業(yè)所得稅問題對(duì)策的國(guó)際對(duì)比

本部分將基于國(guó)際比較視角，對(duì)各國(guó)應(yīng)對(duì)企業(yè)所得稅的策略進(jìn)行系統(tǒng)梳理（表1）。

（一）各國(guó)（組織）應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅收管轄權(quán)劃分的策略

1.OECD

2013年2月，OECD發(fā)布了《關(guān)于解決稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）問題》的報(bào)告，該報(bào)告指出，現(xiàn)行稅收協(xié)議中常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義不僅包括顯著的物理存在，而且包括非居民企業(yè)通過非獨(dú)立代理人在某國(guó)開展的業(yè)務(wù)活動(dòng)，跨國(guó)企業(yè)以非獨(dú)立代理人的形式開展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，以達(dá)到人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)構(gòu)成，嚴(yán)重侵蝕了各國(guó)的稅收管轄權(quán)。

2014年的BEPS行動(dòng)計(jì)劃成果之一《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》在稅收管轄權(quán)的幾個(gè)基本劃分原則①基礎(chǔ)上，OECD提出了如下具體方案：（1）修改常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)；（2）對(duì)于完全從事虛擬數(shù)字活動(dòng)的企業(yè)，如果在另一個(gè)國(guó)家具有顯著的數(shù)字化存在，則構(gòu)成一種新的連接要素；（3）以實(shí)質(zhì)性存在代替常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，為了反映數(shù)字經(jīng)濟(jì)下更緊密、更具互動(dòng)性的客戶關(guān)系對(duì)價(jià)值的貢獻(xiàn)，規(guī)定滿足特定標(biāo)準(zhǔn)的情形則認(rèn)為具有實(shí)質(zhì)性存在，來源地國(guó)據(jù)此享有優(yōu)先征稅權(quán)；（4）實(shí)施預(yù)提稅，即一國(guó)境內(nèi)的消費(fèi)者因購(gòu)買數(shù)字產(chǎn)品或服務(wù)而向境外企業(yè)付款時(shí)，前者所在國(guó)家征收預(yù)提稅。

2015年，OECD又通過《OECD/G20稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目2015年最終報(bào)告》，對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義提出了新的修改意見，其主要是針對(duì)兩類代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。一類是傭金代理人，OECD提出了較為合理的規(guī)則：若某機(jī)構(gòu)在某國(guó)開展的活動(dòng)是為了經(jīng)常性訂立由境外企業(yè)履行的合同，則應(yīng)該認(rèn)定該境外企業(yè)在該國(guó)構(gòu)成應(yīng)稅機(jī)構(gòu)場(chǎng)所。另一類是準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)。為確保在某國(guó)開展的核心業(yè)務(wù)活動(dòng)所產(chǎn)生的利潤(rùn)能夠在該國(guó)征稅，OECD建議調(diào)整豁免范圍。

綜觀近幾年OECD的研究成果，可以看出，OECD針對(duì)現(xiàn)有國(guó)際稅收規(guī)則無法解決的問題提出了具體對(duì)策，對(duì)規(guī)則進(jìn)行不斷細(xì)化。具體對(duì)策中大致分為兩類：一類是修改常設(shè)機(jī)構(gòu)定義。一方面，OECD擴(kuò)展了傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的范圍，強(qiáng)調(diào)了“非獨(dú)立代理人”的問題；另一方面，提出了“實(shí)質(zhì)性存在”這一概念，包括數(shù)字化或其他形式的實(shí)質(zhì)性存在，以此來代替常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)。這些定義的修改正好與數(shù)字經(jīng)濟(jì)的虛擬性相契合，為數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下來源地國(guó)行使稅收管轄權(quán)找到了新的連接因素。另一類是提出了實(shí)施預(yù)提所得稅。

2.法國(guó)

近年來，法國(guó)對(duì)跨國(guó)企業(yè)所得稅管轄權(quán)采取了不少措施。一方面，法國(guó)將對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行重新定義；另一方面，法國(guó)政府提出了一項(xiàng)新的稅收提案，擬對(duì)谷歌、亞馬遜等互聯(lián)網(wǎng)公司征收互聯(lián)網(wǎng)稅，其理由是這些公司收集了用戶個(gè)人信息。提案指出，數(shù)字經(jīng)濟(jì)改變了價(jià)值創(chuàng)造的觀念，互聯(lián)網(wǎng)公司收集了大量用戶的隱私信息，并將這些信息融入商業(yè)活動(dòng)中，賺取巨額利潤(rùn)，例如谷歌每年的廣告收入超過300億美元，其中法國(guó)貢獻(xiàn)了大約15億美元，但在法國(guó)幾乎不繳納任何所得稅。

3.印度、西班牙等

印度、西班牙、意大利、土耳其等國(guó)的應(yīng)對(duì)策略是依據(jù)OECD范本中提到的方法來制定新的征稅方式。以印度為例，對(duì)在境外使用計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，而在印度境內(nèi)獲得收入的企業(yè)，由印度政府征收預(yù)提稅。同時(shí)，印度政府還創(chuàng)造性地解釋了有關(guān)常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義，它認(rèn)為，安裝在印度任何一個(gè)辦公室的工作軟件就構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)。西班牙也增設(shè)了虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義，即在境內(nèi)沒有服務(wù)器，但在該國(guó)通過網(wǎng)絡(luò)開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)也同樣被認(rèn)為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

4.應(yīng)對(duì)策略分析

歸納來看，針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下企業(yè)所得稅管轄權(quán)難以劃分的現(xiàn)實(shí)問題，各國(guó)（組織）的應(yīng)對(duì)策略大致分為三種，即修訂常設(shè)機(jī)構(gòu)、引入預(yù)提稅和增設(shè)新的稅種。

首先，對(duì)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的修訂，如前文所述，針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下企業(yè)所得稅征管過程中出現(xiàn)的管轄權(quán)劃分問題對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)提出具體的修訂策略，能夠及時(shí)有效地解決問題，同時(shí)，國(guó)際組織和各個(gè)國(guó)家均可以提出相應(yīng)對(duì)策。但筆者認(rèn)為，創(chuàng)新性的常設(shè)機(jī)構(gòu)修改建議比較適合由國(guó)際組織提出，而各個(gè)國(guó)家可以在國(guó)際組織的制定范本下有針對(duì)性地實(shí)施相應(yīng)對(duì)策。如果僅有單個(gè)國(guó)家實(shí)施創(chuàng)新性的對(duì)策，極有可能會(huì)面臨很大的阻礙，因?yàn)閿?shù)字經(jīng)濟(jì)下企業(yè)所得稅管轄權(quán)劃分是一個(gè)國(guó)際問題，僅僅以各國(guó)自己的標(biāo)準(zhǔn)采取對(duì)策很可能會(huì)超過國(guó)際稅收規(guī)則的制定范圍，在實(shí)施過程中必然存在摩擦，而受到一定的沖擊。同時(shí)，各國(guó)以自身經(jīng)濟(jì)情況為基礎(chǔ)提出相應(yīng)對(duì)策，可能會(huì)缺失國(guó)際公平性。

其次，預(yù)提稅的引入能夠確定和預(yù)期稅收結(jié)果，盡管預(yù)提稅收入與真實(shí)的企業(yè)所得稅可能會(huì)存在差異，但在一定程度上能夠保障所得稅來源地國(guó)的利益，勢(shì)必會(huì)成為各國(guó)應(yīng)對(duì)策略的首選。

最后，以國(guó)別形式增設(shè)類似于法國(guó)的互聯(lián)網(wǎng)稅來確保擁有更多的國(guó)際稅收管轄權(quán)，筆者認(rèn)為是不適當(dāng)?shù)?。因?yàn)楦鲊?guó)在提出對(duì)策時(shí)更多地是站在國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)實(shí)際發(fā)展?fàn)顩r的立場(chǎng)上，這樣增設(shè)的新稅種必然會(huì)缺乏公平性，因此，就企業(yè)所得稅管轄權(quán)問題增設(shè)新稅種還是應(yīng)該由具有權(quán)威性和公信力的國(guó)際組織來制定，更能體現(xiàn)普適性和公平性。

（二）應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下計(jì)算應(yīng)稅所得的策略（表2）

1.特許權(quán)利定性問題

如表2所示，在OECD的指導(dǎo)下，美國(guó)等大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家，消費(fèi)者偶然使用數(shù)字產(chǎn)品版權(quán)的情況（如下載音樂或電影）不會(huì)被認(rèn)定為特許權(quán)利的許可，從而也就避免了預(yù)提所得稅的征收。許多發(fā)達(dá)國(guó)家（荷蘭、挪威、瑞士、瑞典等國(guó)）在任何情況下都在他們的國(guó)內(nèi)法或條約中針對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)實(shí)行零預(yù)提所得稅稅率。而多數(shù)發(fā)展中國(guó)家，歷史上一般是知識(shí)產(chǎn)權(quán)、科技和相關(guān)先進(jìn)服務(wù)的進(jìn)口方，趨于向每一次權(quán)利的使用都征收特許權(quán)使用費(fèi)所對(duì)應(yīng)的預(yù)提所得稅（比如當(dāng)一個(gè)人為其自身消費(fèi)需求去下載音樂而造成的偶然一次版權(quán)使用）。發(fā)展中國(guó)家通常能迅速地發(fā)現(xiàn)隱藏在先進(jìn)的服務(wù)提供當(dāng)中的技術(shù)，而將其認(rèn)定為技術(shù)的進(jìn)口并據(jù)此征收預(yù)提所得稅。與此同時(shí)，發(fā)展中國(guó)家通常也在其稅收條約中，保留了對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的預(yù)提所得稅使用主動(dòng)性稅率進(jìn)行征稅的權(quán)利。近年來，OECD正在繼續(xù)探索對(duì)數(shù)字技術(shù)的新形式進(jìn)行收入的劃分，比如3D打印、云服務(wù)，但是相關(guān)成果還有待挖掘，然而OECD被預(yù)計(jì)會(huì)與它之前的工作相同，盡量避免將數(shù)字服務(wù)的提供作為特許權(quán)利的使用來對(duì)待。

2.比特幣定性問題

數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式下最典型的產(chǎn)物當(dāng)屬以比特幣為代表的數(shù)字貨幣，比特幣是一種基于點(diǎn)對(duì)點(diǎn)網(wǎng)絡(luò)支付系統(tǒng)的全球通用的加密互聯(lián)網(wǎng)貨幣，被很多國(guó)家視為虛擬數(shù)字貨幣。由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代各國(guó)對(duì)數(shù)字技術(shù)及產(chǎn)品的依賴，使得比特幣在2009年產(chǎn)生時(shí)就受到了各國(guó)（尤其是西方發(fā)達(dá)國(guó)家）的追捧。2013年5月，美國(guó)財(cái)政部表明比特幣是“可轉(zhuǎn)換”性的虛擬貨幣，這種類型的虛擬貨幣具有實(shí)際貨幣的同等價(jià)值，或是實(shí)際貨幣的替代品。然而，比特幣的使用卻給美國(guó)帶來了很多風(fēng)險(xiǎn)，例如利用比特幣洗錢、逃稅，比特幣網(wǎng)絡(luò)銀行遭受黑客攻擊導(dǎo)致破產(chǎn)等問題頻繁發(fā)生，使得美國(guó)乃至全世界開始反思比特幣是否適合作為一種貨幣在市場(chǎng)流通。針對(duì)該問題，美國(guó)采取的對(duì)策是把比特幣視為財(cái)產(chǎn)，而不是貨幣，并擬對(duì)虛擬貨幣征稅。美國(guó)國(guó)稅局稱，消費(fèi)者以虛擬貨幣購(gòu)買商品或服務(wù)時(shí)，商家需將收入所得按照交易時(shí)的公允市場(chǎng)價(jià)值，換算為美元報(bào)告給國(guó)稅局，并繳納收入所得稅。同時(shí)，像股票和債券等投資產(chǎn)品一樣，投資者出售虛擬貨幣的盈利，也需繳納資本利得稅。

與美國(guó)態(tài)度不同，以德國(guó)為代表的一些國(guó)家卻把比特幣視為貨幣形式。2013年8月，德國(guó)政府認(rèn)可比特幣的法律和稅收地位，視為合法記賬單位，成為全球第一個(gè)正式認(rèn)可比特幣合法身份的國(guó)家。除此之外，法國(guó)、俄羅斯等國(guó)家對(duì)比特幣持反對(duì)態(tài)度，認(rèn)為其是違法的。

3.數(shù)據(jù)價(jià)值量化問題

網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)價(jià)值量化的問題在全世界范圍內(nèi)仍然是一個(gè)較為前沿的問題，如何對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行較為合理而有效的評(píng)估也沒有一個(gè)統(tǒng)一的結(jié)果，但一些國(guó)家已經(jīng)在積極探索。匈牙利政府從2015年1月1日起，在全國(guó)開征“上網(wǎng)稅”，稅額為每千兆字節(jié)，即每吉上網(wǎng)流量150福林。與之相似，英國(guó)推出了寬帶稅，前文提到的在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中較為積極的法國(guó)政府提出了互聯(lián)網(wǎng)稅。但是，需要提到的是，這些較為粗糙的應(yīng)對(duì)策略提出后均招致各國(guó)民眾的不滿情緒，導(dǎo)致施行效果并不是很好。而且，這些策略是對(duì)全國(guó)使用網(wǎng)絡(luò)的企業(yè)與個(gè)人一并征稅，并沒有達(dá)到僅針對(duì)跨國(guó)企業(yè)就其在境內(nèi)收集的數(shù)據(jù)進(jìn)行征稅的預(yù)期效果。另外，對(duì)網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)價(jià)值的確定也不夠清晰，例如法國(guó)2013年就提出要開征互聯(lián)網(wǎng)稅，但具體怎么開征，應(yīng)稅所得及稅率如何確定至今都沒有給出結(jié)果。因此，對(duì)于數(shù)據(jù)價(jià)值的量化問題仍然是一個(gè)國(guó)際難題。

4.應(yīng)對(duì)策略分析

與前文數(shù)字經(jīng)濟(jì)下企業(yè)所得稅管轄權(quán)劃分的相關(guān)對(duì)策相比，各國(guó)對(duì)應(yīng)稅所得中收入定性問題和數(shù)據(jù)價(jià)值確定問題的研究及對(duì)策顯得不夠成熟、系統(tǒng)。針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)所得稅應(yīng)稅所得計(jì)算所面臨的問題，本文主要從特許權(quán)利定性、比特幣定性以及網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)價(jià)值量化三個(gè)角度進(jìn)行了國(guó)際對(duì)比。對(duì)特許權(quán)利定性問題的介紹主要是站在各國(guó)由于進(jìn)出口的不同而對(duì)收入的定性不一樣，且特許權(quán)使用費(fèi)所對(duì)應(yīng)的預(yù)提所得稅的征稅方式也不一樣的角度，去分析OECD在對(duì)云服務(wù)、3D打印等相關(guān)收入定性時(shí)需要考慮的問題。比特幣定性問題列舉了各國(guó)對(duì)比特幣的態(tài)度及處理方式，并對(duì)哪種方式較為合理表達(dá)了個(gè)人觀點(diǎn)。數(shù)據(jù)價(jià)值量化問題主要介紹了一些國(guó)家對(duì)網(wǎng)絡(luò)征稅的對(duì)策。但如前文分析，這些對(duì)策對(duì)如何確定數(shù)據(jù)價(jià)值量的針對(duì)性不夠強(qiáng)，因而，效果并不是很明顯。所以，綜觀應(yīng)稅所得計(jì)算中收入定性問題及價(jià)值確定問題的相關(guān)對(duì)策可以看出，各國(guó)的研究現(xiàn)狀仍然很薄弱，大部分國(guó)家處于一種相對(duì)保守、被動(dòng)的狀態(tài)，沒有較為有效、合理的方法，這也足以反映出這些問題的復(fù)雜性和解決難度。

（三）應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下避稅問題的策略（表3）

1.資產(chǎn)（利潤(rùn)）轉(zhuǎn)移問題

美國(guó)是全球企業(yè)稅負(fù)最高的國(guó)家之一，聯(lián)邦企業(yè)稅率約為35%，為了逃避美國(guó)如此高的企業(yè)所得稅，很多大型跨國(guó)公司選擇了稅收倒置的方法來避稅，如表3所示。所謂稅收倒置，是指在美國(guó)現(xiàn)行稅收制度下，美國(guó)本土公司在收購(gòu)海外公司后，將其總部遷至海外稅收較低或幾乎為零的國(guó)家成為外國(guó)公司，規(guī)避國(guó)內(nèi)較高的公司稅。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，越來越多企業(yè)運(yùn)用數(shù)字技術(shù)進(jìn)行資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，據(jù)統(tǒng)計(jì)，自20世紀(jì)80年代早期至今，已有約50起稅收倒置案例，而在過去10年里，有數(shù)十家美國(guó)企業(yè)將他們的納稅申報(bào)地遷移至海外，其中大部分發(fā)生在2008年以后。為減少稅收倒置現(xiàn)象，2014年，美國(guó)出臺(tái)了一系列新措施。首先，禁止“跳房子”貸款，即在美國(guó)的公司向新的國(guó)外總公司提供借款，從而將收入轉(zhuǎn)移。其次，減少一項(xiàng)法規(guī)的應(yīng)用，該法規(guī)規(guī)定美國(guó)公司股東持有并購(gòu)后的新跨國(guó)公司的股份不得超過80%，否則仍將被視為美國(guó)企業(yè)，進(jìn)而無法享受外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠。此外，新規(guī)還對(duì)外企使用外資、貸款等活動(dòng)做出嚴(yán)格限制，最大程度避免“假外企”鉆空子。2015年11月，美國(guó)奧巴馬政府第二次出臺(tái)了新政策，對(duì)美國(guó)企業(yè)的海外并購(gòu)、注冊(cè)地遷往海外等行為擴(kuò)大監(jiān)管范圍，對(duì)企業(yè)并購(gòu)后的股權(quán)評(píng)估也做了更詳細(xì)和嚴(yán)格的限制。2016年4月，美國(guó)政府針對(duì)侵蝕稅收基礎(chǔ)的交易采取第三波政策行動(dòng)，該政策包含政府對(duì)多次反向收購(gòu)或收購(gòu)美國(guó)公司而創(chuàng)造的公司加強(qiáng)限制，以及限制“收益剝離”兩個(gè)部分，其結(jié)果是直接使得迄今最大的稅收倒置交易——輝瑞1 600億美元收購(gòu)在愛爾蘭注冊(cè)的艾爾建終止。連續(xù)三年三波政策的出臺(tái)，足以反映出美國(guó)政府對(duì)稅收倒置問題的重視程度。

2016年7月，歐盟出臺(tái)了反避稅一攬子計(jì)劃，提出了征收離境稅，即財(cái)產(chǎn)從歐盟成員國(guó)的領(lǐng)土移出時(shí)需繳納的稅款，其稅基是資產(chǎn)在該時(shí)點(diǎn)的價(jià)值，公司有義務(wù)向稅務(wù)部門報(bào)送包含應(yīng)稅資產(chǎn)內(nèi)容的資產(chǎn)負(fù)債表，使稅務(wù)部門在資產(chǎn)不知去向前作出是否征稅的決定。

英國(guó)是一個(gè)跨國(guó)大公司云集的國(guó)家，對(duì)于利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的問題，2014年，英國(guó)提出了征收利潤(rùn)轉(zhuǎn)移稅，即谷歌稅的對(duì)策。英國(guó)政府將在未來5年，對(duì)跨國(guó)公司征收逾10億英鎊的轉(zhuǎn)移利潤(rùn)稅，并強(qiáng)調(diào)這一措施的目的是確保大型跨國(guó)企業(yè)承擔(dān)合理稅賦比例，堵塞跨國(guó)公司一直以來規(guī)避納稅的漏洞，規(guī)范這些公司的行為方式和準(zhǔn)則，同時(shí)也將給英國(guó)每年增加30億英鎊的稅收，有利于推動(dòng)英國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

2.跨境稅源監(jiān)管問題

跨境稅源監(jiān)管主要采用的手段是國(guó)際合作，即國(guó)際情報(bào)交換。近年來，美國(guó)把跨境稅源的監(jiān)管和征收放在待解決難題的首位，其難點(diǎn)在于對(duì)沒有管轄權(quán)的境外第三方（信息）的監(jiān)管。如何有效地監(jiān)管境外第三方，獲取本國(guó)居民賬戶的真實(shí)信息，保護(hù)本國(guó)稅基，是跨境稅收征管的核心問題。針對(duì)該問題，自2010年開始，美國(guó)推出了《海外賬戶稅收遵從法案》（FATCA），并不斷探索其實(shí)施途徑，成功創(chuàng)設(shè)跨境稅源的有效監(jiān)管模式。該法案主要從兩個(gè)角度進(jìn)行稅源監(jiān)管。一方面，構(gòu)建縝密的跨境稅源法律監(jiān)管“圍城”，其目的在于堵住美國(guó)居民將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到海外避稅的法律漏洞。FATCA規(guī)定美國(guó)納稅人和海外金融機(jī)構(gòu)（FFI）有義務(wù)定期向美國(guó)政府報(bào)告相關(guān)海外資產(chǎn)信息，同時(shí)，持有海外賬戶的美國(guó)納稅人須向美國(guó)稅務(wù)機(jī)構(gòu)報(bào)告其通過海外賬戶獲得的利益、資金流動(dòng)和資本得利等信息。另一方面，創(chuàng)新境外第三方涉稅信息強(qiáng)制監(jiān)管模式，其中最典型的就是創(chuàng)造了海外第三方信息常態(tài)化自動(dòng)交換平臺(tái)，通過國(guó)際稅收情報(bào)的自動(dòng)交換，跨境稅源得到了有效的監(jiān)管。

作為國(guó)際稅收的重要組織，OECD對(duì)國(guó)際稅收情報(bào)工作的開展極為重視，自1998年就不斷在《關(guān)于有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的報(bào)告》《關(guān)于加強(qiáng)用于稅收目的的銀行信息交換的報(bào)告》等報(bào)告中強(qiáng)調(diào)加強(qiáng)稅收情報(bào)交換的重要性，并接連公布了不合作的避稅港地區(qū)黑名單。為了能夠更大范圍地發(fā)揮稅收情報(bào)交換機(jī)制，歐盟組織建立了稅收情報(bào)交換數(shù)據(jù)庫(kù)，搜集歐盟內(nèi)部跨國(guó)跨地區(qū)納稅人的涉稅信息，然后將數(shù)據(jù)錄入數(shù)據(jù)庫(kù)，并將數(shù)據(jù)庫(kù)共享給各成員國(guó)。稅收情報(bào)交換工作的開展是打擊國(guó)際避稅問題的重要手段，通過國(guó)際合作，一方面能夠了解本國(guó)企業(yè)在其他國(guó)家的資產(chǎn)情況，另一方面能夠分辨哪些國(guó)家愿意合作，哪些不愿意合作，從而更容易找出潛在的國(guó)際避稅地。

3.稅收征管方法問題

美國(guó)主要從稅務(wù)稽查和納稅服務(wù)兩個(gè)角度采取對(duì)策。一方面，美國(guó)通過犯罪調(diào)查司加強(qiáng)了逃避稅問題的稽查力度，其主要負(fù)責(zé)調(diào)查違反國(guó)內(nèi)收入法典的潛在犯罪以及相關(guān)金融犯罪，包括逃稅、濫用稅收協(xié)定案件、海外避稅等，還外派了海外專員重點(diǎn)稽查海外不遵從行為的情況。同時(shí)，其互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的運(yùn)用也是處于全球領(lǐng)先的，在美國(guó)，大約有90%以上的案件是通過計(jì)算機(jī)分析篩選出來的，其聯(lián)邦稅務(wù)局裝有一套“貨幣—銀行—企業(yè)”的檢查系統(tǒng)，它的數(shù)據(jù)庫(kù)里儲(chǔ)存著來自銀行、企業(yè)和使用貨幣者的流動(dòng)信息，每當(dāng)有數(shù)額1萬美元以上的現(xiàn)金交易時(shí)，企業(yè)便得填報(bào)表格納稅，否則稅務(wù)稽查人員將可能在計(jì)算機(jī)屏幕上發(fā)現(xiàn)這些疑點(diǎn)，并進(jìn)一步取得是否納稅的證據(jù)，計(jì)算機(jī)聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的應(yīng)用大大提高了稅務(wù)稽查的工作效率。另一方面，面對(duì)逐漸減少的人力和資源以及不斷增長(zhǎng)的服務(wù)需求，美國(guó)采取了利用數(shù)字工具變換納稅服務(wù)的措施。2015年，美國(guó)稅務(wù)局推出了“數(shù)字領(lǐng)先服務(wù)戰(zhàn)略”，其目的在于加速稅務(wù)局納稅服務(wù)數(shù)字化，滿足納稅人及利益相關(guān)者不斷增長(zhǎng)的數(shù)字互動(dòng)需求，同時(shí)，通過提高納稅人對(duì)全面而易于使用的數(shù)字服務(wù)的偏好程度來促進(jìn)納稅遵從度。該戰(zhàn)略提到：對(duì)內(nèi)，美國(guó)稅務(wù)局需要簡(jiǎn)化開發(fā)流程，增加稅務(wù)局透明度，打造一個(gè)專門的團(tuán)隊(duì)來執(zhí)行數(shù)字領(lǐng)先戰(zhàn)略；對(duì)外，美國(guó)稅務(wù)局應(yīng)該優(yōu)先考慮創(chuàng)建一個(gè)全面的、納稅人和稅務(wù)專業(yè)人士共享的在線平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)IT資源效用最大化，從而創(chuàng)建一個(gè)最優(yōu)的納稅服務(wù)模型。

德國(guó)將推行無紙化稅收管理模式，以便納稅人通過電子方式完成各項(xiàng)稅收管理任務(wù)，計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)將充分應(yīng)用于德國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的日常管理，具體包括建立納稅人電子編碼和稅卡、推行網(wǎng)上納稅申報(bào)征收、實(shí)行電子數(shù)據(jù)集中分析審核、監(jiān)控稅源入庫(kù)情況等。為查辦偷稅漏稅案件及打擊偷稅漏稅犯罪活動(dòng)，法國(guó)拓展了稅務(wù)機(jī)構(gòu)的職能，設(shè)立了專門從事稅收調(diào)查的稅務(wù)警察，并擴(kuò)大了國(guó)內(nèi)稅警的調(diào)查權(quán)。

稅收征管方法落后于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，是跨國(guó)企業(yè)選擇避稅的助力，不斷完善稅收征管方法是各國(guó)必須采取的措施。從以上國(guó)家采取的策略來看，各國(guó)主要是從稅務(wù)稽查和納稅服務(wù)兩個(gè)角度去提高數(shù)字經(jīng)濟(jì)下企業(yè)所得稅的稅收遵從度。美國(guó)的稅務(wù)調(diào)查司、法國(guó)的稅務(wù)警察等專門從事稅務(wù)調(diào)查機(jī)構(gòu)的設(shè)立能夠直接處理稅務(wù)犯罪，極大程度地提高了稅務(wù)案件的處理效率。而數(shù)字化技術(shù)在稅務(wù)工作中的運(yùn)用能夠提高稅務(wù)分析能力，以便及時(shí)發(fā)現(xiàn)稅收問題，同時(shí)，能夠提供更便捷的納稅服務(wù)，提高納稅人遵從度。

4.應(yīng)對(duì)策略分析

綜上所述，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下企業(yè)所得稅的避稅問題主要分為資產(chǎn)（利潤(rùn)）轉(zhuǎn)移、跨境稅源監(jiān)管和稅收征管方法三個(gè)部分。

資產(chǎn)（利潤(rùn)）轉(zhuǎn)移是避稅最主要的手段，給資產(chǎn)（利潤(rùn)）來源國(guó)帶來了很大損失，所以，各國(guó)采取了大量的應(yīng)對(duì)措施。筆者認(rèn)為，最有效的措施是如美國(guó)一樣，不斷完善國(guó)內(nèi)稅制，使得稅制與數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)，從而達(dá)到規(guī)范跨國(guó)企業(yè)的行為。在此基礎(chǔ)上，再實(shí)施有針對(duì)性的新稅種，能達(dá)到較好的反避稅效果。但新稅種要符合公平公正原則，如英國(guó)一樣，由于部分互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)而對(duì)所有企業(yè)征稅可能不是明智之舉，相比之下，歐盟僅針對(duì)離境企業(yè)征稅的做法可能更合適。

要打擊國(guó)際避稅，就必須掌握境內(nèi)企業(yè)在國(guó)外的資金情況，對(duì)境外稅源進(jìn)行監(jiān)管。針對(duì)該問題，國(guó)際稅收情報(bào)交換工作的展開是較好的解決方案，只要各國(guó)積極主動(dòng)地定時(shí)匯報(bào)國(guó)內(nèi)非居民企業(yè)的資金運(yùn)轉(zhuǎn)情況，就能達(dá)到監(jiān)管境外稅源的效果。因此，各國(guó)積極加入國(guó)際稅收情報(bào)組織或者國(guó)家間達(dá)成交換情報(bào)的一致意見將成為國(guó)際反避稅的有效手段。

稅收征管的數(shù)字化能夠使稅務(wù)部門工作與數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展保持一致，把數(shù)字技術(shù)運(yùn)用到稅務(wù)部門，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)部門的電子化，滿足納稅人的需求，同時(shí)加強(qiáng)稅務(wù)部門的稅收問題處理能力，例如稅務(wù)數(shù)據(jù)分析能力、稅務(wù)案件偵查能力等。而設(shè)立稅務(wù)警察類似的專門用于稅務(wù)稽查的機(jī)構(gòu)能夠提高反避稅效率，是各國(guó)值得效仿的。所以，以上三類應(yīng)對(duì)策略是較為成熟、有效的，如果各國(guó)不斷完善稅制，更新稅收征管方法，積極交換情報(bào)，同時(shí)引入公平、適當(dāng)?shù)男露惙N，國(guó)際避稅問題將極大地被遏制。

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