金融資產(chǎn)減值會計(jì)發(fā)展歷程及問題的探討

俞會東

（德清縣交通運(yùn)輸局，浙江 湖州313200）

對于金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的問題，我國政府充分借鑒了國際會計(jì)準(zhǔn)則，并且結(jié)合我國的具體實(shí)際情況，使其在各個(gè)方面有了較大的突破。首先，對其規(guī)范更加系統(tǒng)、規(guī)范。例如：針對合乎相關(guān)條件的資產(chǎn)的，可以對其計(jì)提資產(chǎn)減值損失，估計(jì)其可回收金額。針對那些不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流的資產(chǎn)，也用了“資產(chǎn)組”“資產(chǎn)組組合”“總部資產(chǎn)”等概念對其加以規(guī)范，在較大方面做了改善。盡管如此，金融資產(chǎn)減值會計(jì)在操作中也存在一些問題。比如：公允價(jià)值的確定。公允價(jià)值是在成熟的市場中由成熟的交易者之間共同協(xié)商確定的價(jià)格，因而面對成熟的金融市場，公允價(jià)值可以較快且較能準(zhǔn)確地確定。如果金融市場不成熟、不活躍，那么其公允價(jià)值的獲得就較為困難，由此，需要通過一定的方法來進(jìn)行估算，準(zhǔn)則規(guī)定以攤余成本來后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)采用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值法來估算，但在運(yùn)用現(xiàn)值法時(shí)需要將預(yù)期的現(xiàn)金流折算到現(xiàn)在的價(jià)值，其中便涉及到折現(xiàn)率。

一、研究發(fā)展?fàn)顩r分析

（一）國外研究狀況

上世紀(jì)八十年代開始，金融工具在全球范圍內(nèi)興起，金融市場大發(fā)展，金融工具也不斷涌現(xiàn)，進(jìn)一步要求披露相關(guān)會計(jì)信息，金融業(yè)的專家學(xué)者都意識到在會計(jì)核算中如若對衍生金融工具不合理反映都將影響信息使用者的判斷，造成嚴(yán)重后果，由此其加強(qiáng)了對于金融會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的討論和制定。最具代表性的就是國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會和美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會。

1981年，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會討論制定的《外幣折算》中就最早涉及了金融工具的概念，之后，分別在1993年，1994年，制定了《債權(quán)人貸款減值的會計(jì)處理》《對債務(wù)證券和權(quán)益證券的會計(jì)處理》和《債權(quán)人貸款減值的會計(jì)處理》，對貸款、交易性金融資產(chǎn)、可以作為出售金融資產(chǎn)以及持有至到期投資四種金融資產(chǎn)的會計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)定。

由于對金融資產(chǎn)減值計(jì)提的目的是為了能夠更加準(zhǔn)確地反映金融資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，使得會計(jì)信息質(zhì)量更加可靠、準(zhǔn)確。因而國際上的學(xué)者對于金融資產(chǎn)的研究也關(guān)注了其對會計(jì)信息質(zhì)量的影響。Edward J. Riedl（1996）指出，從上世紀(jì)90年代開始，隨著資產(chǎn)減值情況發(fā)生的幅度和頻率的不斷提高，在沒有明確的準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值進(jìn)行相關(guān)規(guī)定的情況下，企業(yè)管理者可以根據(jù)自身經(jīng)營的實(shí)際情況利用減值來操縱利潤，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對于會計(jì)信息質(zhì)量和準(zhǔn)確性提出要求。因而，1995年美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會出臺相關(guān)準(zhǔn)則對此作出規(guī)定。然而，新規(guī)定的有效性遭到質(zhì)疑：存在會計(jì)信息質(zhì)量準(zhǔn)確性的問題，以及不具備現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)意義。具體體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：（1）資產(chǎn)減值直接對凈利潤有影響，那么即使有相關(guān)制度，管理者仍出于自身經(jīng)濟(jì)利益的需要來利用資產(chǎn)減值對利潤進(jìn)行操縱。（2）資產(chǎn)實(shí)際的真實(shí)價(jià)值缺乏切實(shí)可行的標(biāo)準(zhǔn)來判斷確定，對于一些公允價(jià)值較難確定的資產(chǎn)（例如：長期資產(chǎn)）就愈發(fā)明顯，因而在對資產(chǎn)進(jìn)行減值計(jì)提時(shí)具有一定的主觀性。張永強(qiáng)（2012）資產(chǎn)減值會計(jì)之所以得以發(fā)展，是因?yàn)槠潴w現(xiàn)了會計(jì)目標(biāo)的要求，反映其謹(jǐn)慎性，有利于提高會計(jì)信息質(zhì)量，使得會計(jì)信息使用者能夠由此作出正確的經(jīng)營決策。

與此同時(shí)，隨著金融市場的發(fā)展，企業(yè)在其良好經(jīng)營的過程中可能會產(chǎn)生商譽(yù)這一無形資產(chǎn)，由于商譽(yù)沒有實(shí)物形態(tài)，且不能單獨(dú)存在，不能單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流，不能與其他可辨認(rèn)資產(chǎn)分開單獨(dú)出售，因而其資產(chǎn)減值的計(jì)提較為復(fù)雜，對于會計(jì)信息質(zhì)量的影響也較大，學(xué)者們就如何提高商譽(yù)減值的準(zhǔn)確性也展開討論。Donald J.Stokes JohnC.Webster（2009）指出，商譽(yù)減值是為了能夠更加準(zhǔn)確地反映其實(shí)際的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，提供更加準(zhǔn)確地會計(jì)信息的。國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對此作出規(guī)定，同時(shí)要求企業(yè)管理者加強(qiáng)對商譽(yù)減值測試和商譽(yù)減值損失的轉(zhuǎn)回的管理，只有這樣才能使商譽(yù)正確反映其真實(shí)價(jià)值。國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中關(guān)于商譽(yù)會計(jì)核算的規(guī)定，在實(shí)施的過程中，要想提高其質(zhì)量和準(zhǔn)確性，就需要管理者加強(qiáng)對其的管理以及審計(jì)人員進(jìn)行對商譽(yù)減值的測試和減值損失轉(zhuǎn)回的處理。審計(jì)便在其中發(fā)揮較大的作用。審計(jì)的一個(gè)功能在于落實(shí)執(zhí)行適當(dāng)?shù)臅?jì)政策，其中也包括國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的執(zhí)行，從而準(zhǔn)確地揭示公司當(dāng)前的基本財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)濟(jì)表現(xiàn)。審計(jì)師的存在激勵(lì)了被審計(jì)公司必須遵守規(guī)范、嚴(yán)格執(zhí)行國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，同時(shí)限制其自對資產(chǎn)的自由裁定的權(quán)利，降低了其處于盈余管理目的的利潤操縱的可能性，由此可以進(jìn)一步降低財(cái)務(wù)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)、減少誤報(bào)的情況發(fā)生，提高其會計(jì)信息質(zhì)量。

（二）國內(nèi)研究狀況

雖然，國內(nèi)對于金融資產(chǎn)減值的研究起步較晚，但是隨著金融市場的發(fā)展和金融工具不斷的涌現(xiàn)，我國金融領(lǐng)域的專家學(xué)者們也對此進(jìn)行深入的研究。

就資產(chǎn)減值的實(shí)質(zhì)而言，主要是其賬面價(jià)值和公允價(jià)值之間的差額的計(jì)提。李德勇、趙鵬飛（2012）指出，減值會計(jì)根據(jù)計(jì)量日的公允價(jià)值與歷史賬面價(jià)值的差額確定減值，基于傳統(tǒng)謹(jǐn)慎性要求不反映其增值，實(shí)質(zhì)上是初級萌芽下的公允價(jià)值會計(jì)。鞠亞輝（2010）指出，在判斷資產(chǎn)是否減值時(shí)，公允價(jià)值起著很重要的作用，主要是把賬面價(jià)值與公允價(jià)值做對比，用來決定資產(chǎn)進(jìn)行減值的方案。然而在確定公允價(jià)值時(shí)，如果市場不活躍，公允價(jià)值難以直接取得，則需要進(jìn)行估算。對于公允價(jià)值的確定當(dāng)在面對非活躍市場，市場中沒有相同或者相似的產(chǎn)品可以用來做比較，也即公允價(jià)值難以可靠計(jì)量之時(shí)，需估值得出，估值需要將估算得到的未來現(xiàn)金流量在根據(jù)實(shí)際市場利率作為折現(xiàn)率來折算，計(jì)算中很多參數(shù)的設(shè)定都是由專業(yè)人員通過其經(jīng)驗(yàn)來主觀確定的，他們的專業(yè)素質(zhì)對于估值的準(zhǔn)確性有很大影響。

我國現(xiàn)階段采用實(shí)際損失減值模型，由于未考慮到未來的預(yù)期的信用損失，因而造成相關(guān)損失計(jì)提的不準(zhǔn)確性。牟宏偉、李璐宇（2012）指出，現(xiàn)階段的資產(chǎn)減值是基于一項(xiàng)已發(fā)生的減值跡象，如果損失基于未來預(yù)計(jì)發(fā)生的事項(xiàng)，則不足以啟動(dòng)減值測試，也不確認(rèn)減值損失。李桂萍（2010）指出，我國現(xiàn)行準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)減值按照實(shí)際損失減值模型，對減值損失的延遲確認(rèn)，這一重大缺陷在面對金融危機(jī)時(shí)暴露無遺。邢麗瀅（2010）指出，為完善我國的會計(jì)準(zhǔn)則，將未來信用損失考慮進(jìn)資產(chǎn)減值中去，正逐漸對國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行摸索，發(fā)現(xiàn)預(yù)期損失模型的可行性問題對我國的會計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)步具有非凡意義。章琳（2010）指出，預(yù)計(jì)損失法在金融資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)就在存續(xù)期間對所有預(yù)計(jì)信用損失進(jìn)行估計(jì)，并確定相應(yīng)的實(shí)際利率，在該金融資產(chǎn)存續(xù)期間的每個(gè)計(jì)量日，都用該實(shí)際利率確定相應(yīng)期間的利息收入。

二、金融資產(chǎn)分析

金融資產(chǎn)與實(shí)物資產(chǎn)相對應(yīng)，指金融市場上的一切金融工具，是企業(yè)資產(chǎn)的重要構(gòu)成，企業(yè)對其的管理也顯得愈發(fā)重要。然而，金融資產(chǎn)相對較為抽象，無論在定義、確認(rèn)、計(jì)量、減值等各個(gè)方面都顯得較為困難。同時(shí)，金融資產(chǎn)在市場經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮越來越重要的作用，有部分企業(yè)通過對資產(chǎn)計(jì)提減值來調(diào)整利潤，以謀取不當(dāng)利益，導(dǎo)致企業(yè)短期行為和會計(jì)信息失真，會計(jì)信息質(zhì)量下降，缺乏可靠性和可比性。2006年2月財(cái)政部頒布的新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則,其中第八號《資產(chǎn)減值》，在借鑒國際準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，充分結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際問題，第一次對金融資產(chǎn)減值會計(jì)作了相關(guān)研討，及時(shí)對金融資產(chǎn)減值會計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行規(guī)范與指導(dǎo)，有著深刻意義。同時(shí)，該準(zhǔn)則與《國際會計(jì)準(zhǔn)則》接軌，有利于進(jìn)一步規(guī)范我國會計(jì)行業(yè)發(fā)展，推進(jìn)其面向國際化。

資產(chǎn)是通過企業(yè)交易完成以及事項(xiàng)得出的，主導(dǎo)著經(jīng)濟(jì)利益的形成。金融資產(chǎn)，指所有在金融市場上達(dá)成交易，擁有現(xiàn)實(shí)價(jià)格以及未來估價(jià)的性能。金融資產(chǎn)的主要作用是給所有者帶來長短期的資金收入效益。

三、金融資產(chǎn)減值分析

金融資產(chǎn)減值是指金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于賬面價(jià)值。當(dāng)企業(yè)從其它途徑采取信息時(shí)，如資產(chǎn)的市價(jià)產(chǎn)生跌幅，同時(shí)給企業(yè)帶來不好的狀態(tài)，環(huán)境利率變化同內(nèi)部信息來源，如存在數(shù)據(jù)顯示資產(chǎn)開始落后或?qū)嶓w開始損壞造成閑置，終止使用以及績效降低的時(shí)候，考慮計(jì)提資產(chǎn)減值問題。

金融資產(chǎn)減值實(shí)際上是謹(jǐn)慎性原則下對于歷史成本的矯正，當(dāng)其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，也即可回收金額低于其賬面價(jià)值時(shí)即出現(xiàn)減值的情況，應(yīng)遵循資產(chǎn)減值準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)出現(xiàn)以上減值條件時(shí)，將其公允價(jià)值扣除處置成本，得出了凈值，同未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作比較，高者可收回金額。當(dāng)資產(chǎn)的可回收金額小于其賬面價(jià)值時(shí)，企通過計(jì)提減值準(zhǔn)備的形式將資產(chǎn)的賬面金額調(diào)減至可回收金額，同時(shí)將減少的部分確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。實(shí)際是持著謹(jǐn)慎性原則對歷史成本的調(diào)整，有利于信息獲取者了解企業(yè)資產(chǎn)的實(shí)際情況，促進(jìn)科學(xué)、合理的經(jīng)營決策?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》相較于舊制度，有著較大程度的突破，其明確規(guī)定了資產(chǎn)減值測試的要求，確定具有減值情況，達(dá)到相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)方可回收金額。同時(shí)對可回收金額的確定更加具體可操作，做出了較為詳細(xì)的解釋。再者，針對那些不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流的資產(chǎn)，同樣引入了“資產(chǎn)組”“資產(chǎn)組組合”“總部資產(chǎn)”等概念。

四、我國現(xiàn)行金融資產(chǎn)減值會計(jì)存在的主要問題

我國現(xiàn)行金融資產(chǎn)減值會計(jì)存在的主要問題是采用實(shí)際損失減值模型未將未來信用損失考慮在內(nèi)。

現(xiàn)行準(zhǔn)則下，無論是國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則還是我國的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，對于金融資產(chǎn)的減值方法均為實(shí)際損失減值模型，也即只有當(dāng)金融資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象的時(shí)候才確認(rèn)減值損失。減值模型由于沒有考慮到預(yù)期信用損失，對于減值損失的延遲確認(rèn)已經(jīng)成為會計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的一個(gè)主要缺陷，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會(I A S B)在改進(jìn)國際會計(jì)準(zhǔn)則的過程中提出，將“減值”作為一個(gè)重要的議題加以解決。與此同時(shí)，也要做好對金融資產(chǎn)減值的會計(jì)處理方式。經(jīng)專家學(xué)者多方討論下，建議用預(yù)期損失模型代替現(xiàn)行的實(shí)際損失減值模型，將預(yù)期信用損失考慮進(jìn)資產(chǎn)減值的問題中。我國的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則在不斷地向國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則靠攏、趨同。在2009年9月，財(cái)政部公布的《中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖(征求意見稿)》，公開征詢以預(yù)期損失模型計(jì)量金融資產(chǎn)減值的可行性意見，由此可見，預(yù)期損失模型也將會對我國的金融市場產(chǎn)生較為重大的影響。

五、結(jié)論

首先，及時(shí)健全相關(guān)技術(shù)層面的內(nèi)容，保證準(zhǔn)則的可操性，規(guī)范清晰準(zhǔn)則內(nèi)容，為企業(yè)在進(jìn)行實(shí)際會計(jì)處理時(shí)提供更加統(tǒng)一、明確的標(biāo)準(zhǔn)。一方面避免了企業(yè)對于準(zhǔn)則運(yùn)用的隨意性，使企業(yè)提供的會計(jì)信息能夠更加有效，同時(shí)也減少企業(yè)管理者利用準(zhǔn)則中的不清晰點(diǎn)來進(jìn)行盈余管理，造假會計(jì)信息。

其次，在國家政策、法律法規(guī)方面加以改進(jìn)。國際會計(jì)準(zhǔn)則比我國歷史更久，更成熟、完善。我們可以充分借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則更加先進(jìn)、合理的部分，同時(shí)結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境、金融環(huán)境的實(shí)際情況，制定出更先進(jìn)、完善的準(zhǔn)則制度，從制度上保證我國金融市場有序、正常的進(jìn)行。

參考文獻(xiàn)：

[1]李德勇,趙鵬飛.公允價(jià)值會計(jì)應(yīng)用的三個(gè)層級討論[J].財(cái)會月刊,2012(13).

[2]牟宏偉,李璐宇.金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)則新動(dòng)向——關(guān)于IFRS9準(zhǔn)則[J].財(cái)會研究,2012(12).

[3]章琳.金融工具減值模型之演變——從預(yù)期損失模型到三組別法[J].財(cái)會月刊,2012(21).

[4]喻梅.我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則現(xiàn)有問題及解決對策[J].企業(yè)導(dǎo)刊,2009(8).

[5]朱紅輝.IFRS9號金融資產(chǎn)分類與計(jì)量變化對我國會計(jì)準(zhǔn)則的影響[J].時(shí)代經(jīng)貿(mào),2017(21).