會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之比較研究

傅建英

（杭州市南排工程建設(shè)管理處，浙江杭州 310020）

2011年10月18日，財(cái)政部印發(fā)了用來規(guī)范小企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。同時(shí)2004年發(fā)布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》廢止。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是中國會(huì)計(jì)發(fā)展史上第一部關(guān)于小企業(yè)發(fā)展而制定的，主要是為了給小企業(yè)發(fā)展提供條件。

國內(nèi)中小企業(yè)國際合作協(xié)會(huì)，制定的《中國中小微企業(yè)健康發(fā)展報(bào)告（2012）》說道，到2011年末，工商登記記錄的企業(yè)1253.1萬戶，個(gè)體經(jīng)營3756.5萬戶，中微企業(yè)占據(jù)著全國企業(yè)總數(shù)的99.7%。儼然已經(jīng)發(fā)展成為主導(dǎo)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定的一股重要力量，優(yōu)化了經(jīng)濟(jì)局勢，增加了就業(yè)崗位，促使經(jīng)濟(jì)有序進(jìn)行。

我國政府為促進(jìn)中小企業(yè)的持續(xù)快速發(fā)展，陸續(xù)發(fā)布了一系列法律法規(guī)，包括《中華人民共和國中小企業(yè)促進(jìn)法》等，提升了中小企業(yè)發(fā)展的空間，相較以前而言，中小企業(yè)總體數(shù)量顯著提高，獲利能力也明顯增強(qiáng)。

一、文獻(xiàn)回顧和理論基礎(chǔ)

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》頒布原因分析：

在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》制定前，國內(nèi)還沒存在獨(dú)立的小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。在實(shí)務(wù)中，小企業(yè)該遵循小企業(yè)會(huì)計(jì)制度，也遵從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)一性會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的使用，漸漸一些結(jié)構(gòu)性矛盾也會(huì)顯現(xiàn)出來。

與大中型企業(yè)相比，小企業(yè)還不夠成熟，規(guī)模實(shí)力小，但經(jīng)營過程比較靈活同時(shí)發(fā)展快速，尤其是高科技領(lǐng)域的小企業(yè)。因此制定小會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，必須考慮到小型企業(yè)轉(zhuǎn)化為中型企業(yè)、中型企業(yè)到大型企業(yè)的轉(zhuǎn)變過程。兩個(gè)準(zhǔn)則的基本原則相同、會(huì)計(jì)科目設(shè)置基本相同、會(huì)計(jì)核算科目基本相同等相似之處方便了以后中小企業(yè)在不同準(zhǔn)則間轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)規(guī)范。

從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的角度來看，小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告在詳細(xì)程度上要求稍微降低，報(bào)告對(duì)象與大中型企業(yè)也有差別，可以說兩者有著各自不同的特點(diǎn)。與大型企業(yè)、上市公司相比，小企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)比較簡單，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的要求與前兩者也大不相同。如果必須要小企業(yè)與大中型企業(yè)共同執(zhí)行一樣的標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)產(chǎn)生小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)擔(dān)超荷，所以應(yīng)該對(duì)小企業(yè)實(shí)行差別報(bào)告。采用簡化的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有助于小企業(yè)減少它們的遵循成本及負(fù)擔(dān)。這里的遵循成本是指在財(cái)務(wù)核算和報(bào)告時(shí)，企業(yè)為遵循準(zhǔn)則規(guī)定而不得不支付的各項(xiàng)費(fèi)用之和，包括聘任合格的會(huì)計(jì)師、審計(jì)費(fèi)、咨詢費(fèi)等。

二、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的特點(diǎn)

（一）不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，向稅法趨同

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有很多不同之處，顯著特點(diǎn)之一就是《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在某些方面向稅法趨同。這是因?yàn)樾∑髽I(yè)的業(yè)務(wù)比較簡單，財(cái)務(wù)報(bào)表多出于納稅目的，因此在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》制定過程中，全面考慮了小企業(yè)的實(shí)際情況，某些處理以稅法為準(zhǔn)，類如資產(chǎn)的實(shí)際損失按企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定確定，這種做法使得小企業(yè)納稅申報(bào)更加方便，同時(shí)在很大程度上降低了工作量。

（二）簡化了核算方法，會(huì)計(jì)要素均按實(shí)際發(fā)生額入賬

企業(yè)會(huì)計(jì)要素分為收入、費(fèi)用、利潤、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益六類。兩個(gè)準(zhǔn)則同樣把會(huì)計(jì)要素分成六類?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量做了具體的規(guī)范，但與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相比，在解決方案上要求更為簡單。

（三）簡化財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》說到，財(cái)務(wù)報(bào)表要具備資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表，附注和所有者權(quán)益變動(dòng)表。但是對(duì)小企業(yè)來說，編制財(cái)務(wù)報(bào)表的成本很高，而且《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定的報(bào)表有一部分對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者來說，不是特別重要，因此《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》認(rèn)識(shí)到實(shí)際需求，只要求編制三表一注，不強(qiáng)制要求編制所有者權(quán)益變動(dòng)表，對(duì)現(xiàn)金流量表進(jìn)行了一定程度改進(jìn)，同時(shí)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定納稅調(diào)整說明部分要加進(jìn)附注中去。

三、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的比較分析

（一）《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)的》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》框架體系比較分析

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的內(nèi)容結(jié)構(gòu)分為三大部分：一是基本準(zhǔn)則，它共有十一個(gè)章節(jié)，主要內(nèi)容是關(guān)于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一些概念基礎(chǔ)，由總則、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告等組成，可以說是制定具體準(zhǔn)則的基礎(chǔ)；二是38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，它是在基本準(zhǔn)則的大范圍下，對(duì)具體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如何處理作出規(guī)定，企業(yè)根據(jù)具體準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算；三是準(zhǔn)則應(yīng)用指南，它由38個(gè)應(yīng)用指南和10個(gè)附錄組成，附錄是一些會(huì)計(jì)科目和某些主要的賬務(wù)處理。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的內(nèi)容分為兩大部分，一是正文，它共有十個(gè)章節(jié)，包括總則、資產(chǎn)、負(fù)債等等，共有90條內(nèi)容。附錄由三個(gè)部分組成，第一是羅列的66個(gè)會(huì)計(jì)科目；第二是進(jìn)行賬務(wù)處理；第三是財(cái)務(wù)報(bào)告的類別、格式和編制說明。

通過比較我們可以發(fā)現(xiàn)，就總體框架看，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》具有相似性，因?yàn)閷?shí)際上《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的制定就是以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為依據(jù)，吸收了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》發(fā)展改革過程中的精華，兩者相輔相成，共同組成了我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

為什么《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要進(jìn)行改進(jìn)呢？

小企業(yè)不像大企業(yè)一樣組織結(jié)構(gòu)龐大、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜、經(jīng)營范圍很廣，對(duì)一些小企業(yè)來說，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的很多會(huì)計(jì)處理在小企業(yè)日常經(jīng)營過程中根本不會(huì)碰到，這些會(huì)計(jì)科目對(duì)于小企業(yè)來說就是非常多余的，完全可以去除。而且一般情況下小企業(yè)的會(huì)計(jì)處理不會(huì)太復(fù)雜，因此可以把《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的某些相似科目進(jìn)行歸并，以方便小企業(yè)。舉個(gè)例子來說，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下有原材料、周轉(zhuǎn)材料這些類似科目，針對(duì)這種情況，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》就可以只設(shè)置原材料科目來進(jìn)行核算。

（二）《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》賬務(wù)處理的比較分析

1、資產(chǎn)核算存在差異

（1）資產(chǎn)計(jì)量屬性存在差異

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》資產(chǎn)的計(jì)量都采用歷史成本，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的處理與很大的差別，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中資產(chǎn)可以根據(jù)實(shí)際情況用多種方式來計(jì)量，可用重置成本，可用可變現(xiàn)凈值，也可用公允價(jià)值和歷史成本。更為重要的是，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不同，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中是不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的，如若資產(chǎn)發(fā)生了損失，這部分金額按所得稅法中相關(guān)規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)。

（2）無形資產(chǎn)核算存在差異

就核算內(nèi)容方面而言，兩個(gè)準(zhǔn)則存在差異，無形資產(chǎn)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下包括土地使用權(quán)、特許權(quán)等六個(gè)內(nèi)容，而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相比，核算內(nèi)容更少一些，無形資產(chǎn)不包括特許權(quán)。無形資產(chǎn)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定要計(jì)提減值，且計(jì)提以后不能轉(zhuǎn)回，但是無形資產(chǎn)在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中是不用計(jì)提減值的，當(dāng)實(shí)際發(fā)生損失時(shí)，沖減賬面價(jià)值。有時(shí)無形資產(chǎn)的使用壽命并不能確定，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，這種情況下，無形資產(chǎn)不需攤銷，只需每期進(jìn)行減值測試，但在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，仍需攤銷，且攤銷期限不得少于10年。

（3）存貨核算存在差異

首先，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》兩個(gè)準(zhǔn)則下存貨入賬價(jià)值的確定有很大不同，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是按協(xié)議約定或投資合同價(jià)值來確定的，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中按評(píng)估價(jià)來確定的。存貨在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下若存貨成本高于可變現(xiàn)凈值，此時(shí)需計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，但若是在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下是不計(jì)提的。

其次，存貨的盤盈、盤虧處理在兩個(gè)準(zhǔn)則下也存在分別。存貨盤盈時(shí)，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，這部分存貨的入賬價(jià)值根據(jù)重置成本進(jìn)行確認(rèn)，借記“原材料”等科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”，如果被批準(zhǔn)可以沖減當(dāng)期費(fèi)用，那就做借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”，貸記“管理費(fèi)用”的處理；在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，若存在同類或相似的存貨時(shí)，按它們的市價(jià)或評(píng)估價(jià)入賬，借記“原材料”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。存貨盤虧時(shí)，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，自然災(zāi)害等非常原因造成了存貨凈損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入營業(yè)外支出，管理不善和計(jì)量收發(fā)差錯(cuò)等原因造成了存貨凈損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入管理費(fèi)用；在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，存貨盤虧時(shí)記入“營業(yè)外支出”，而不是記入“管理費(fèi)用”。

2、收入核算存在差異

就收入確認(rèn)原則而言，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求企業(yè)確認(rèn)時(shí)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，判斷風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬是否已發(fā)生轉(zhuǎn)移；相較而言，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》收入確認(rèn)要求就比較簡單，不用太過繁瑣，比如企業(yè)發(fā)出商品了，確認(rèn)收到貨款并且擁有收款權(quán)限，直接進(jìn)行確認(rèn)為收入就可以了。

銷售商品有多種結(jié)算方式，托收承付下，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，發(fā)出商品并且辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)為收入。而根據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，在辦妥托收手續(xù)時(shí)就可確認(rèn)為收入。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在建造合同上的處理也存在不同，若合同總收入低于預(yù)計(jì)總成本，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，就該確認(rèn)預(yù)計(jì)損失，作為當(dāng)期費(fèi)用處理，而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中是不確認(rèn)合同預(yù)計(jì)損失的。

3、費(fèi)用核算存在差異

（1）管理費(fèi)用

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的“管理費(fèi)用”科目核算房產(chǎn)稅、印花稅等內(nèi)容，但在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，這些都計(jì)入“營業(yè)稅金及附加”科目。

（2）財(cái)務(wù)費(fèi)用

當(dāng)有產(chǎn)生匯兌收益時(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求記錄到“財(cái)務(wù)費(fèi)用”中去，而《在小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，則把這部分作為營業(yè)外收入進(jìn)行處理。

四、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》比較的啟示

（一）完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，加速與國際趨同

我國2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》已實(shí)現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。2009年7月，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)正式發(fā)布中小企業(yè)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS for SMEs)。中小企業(yè)作為我國國民經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展的重要力量，為我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出了不小的貢獻(xiàn)。制定對(duì)應(yīng)中小企業(yè)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是向國際趨同的必然要求，是全球化背景下的理性選擇。

（二）提高中小企業(yè)會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》雖然發(fā)布了，但要想真正在小企業(yè)中全面落實(shí)這項(xiàng)準(zhǔn)則，還得靠中小企業(yè)會(huì)計(jì)人員，因?yàn)樗麄儾攀菆?zhí)行者?，F(xiàn)在普遍存在一種情況，那就是中小企業(yè)會(huì)計(jì)人員缺乏優(yōu)秀的品德，假如出現(xiàn)不誠信以及職業(yè)素養(yǎng)差的會(huì)計(jì)人員，那么《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)行起來就比較困難。所以政府、企業(yè)要經(jīng)常進(jìn)行素質(zhì)教導(dǎo)培訓(xùn)，提升會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)，讓《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》能被更好地實(shí)施。

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