探究“營(yíng)改增”對(duì)建筑施工企業(yè)造價(jià)管理的影響及應(yīng)對(duì)策略

徐 松（上海城建職業(yè)學(xué)院， 上海 200438）

0 引 言

“營(yíng)改增”是營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的簡(jiǎn)稱(chēng)。2011 年 10月，國(guó)務(wù)院決定開(kāi)展“營(yíng)改增”試點(diǎn)，以解決增值稅和營(yíng)業(yè)稅并存導(dǎo)致的重復(fù)征稅問(wèn)題（財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局“關(guān)于印發(fā)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》的通知”財(cái)稅[2011]110 號(hào)）。從 2016 年 5 月 1 日起，我國(guó)全面推開(kāi)“營(yíng)改增”政策試點(diǎn)。營(yíng)業(yè)稅和增值稅的稅種差異較大，實(shí)施“營(yíng)改增”稅務(wù)制度對(duì)建筑施工企業(yè)的造價(jià)管理和運(yùn)營(yíng)管理將產(chǎn)生較為深遠(yuǎn)的影響。本文基于工程實(shí)踐，從營(yíng)業(yè)稅和增值稅的差異入手，探討“營(yíng)改增”對(duì)建筑施工企業(yè)在工程造價(jià)管理方面的影響，并給出應(yīng)對(duì)策略，以期為工程造價(jià)人員提供參考。

1 基本概念

1.1 營(yíng)業(yè)稅

營(yíng)業(yè)稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，就其所取得的營(yíng)業(yè)額作為課稅對(duì)象的一種稅。具有價(jià)內(nèi)稅的性質(zhì)（即營(yíng)業(yè)稅中包含應(yīng)納稅額），全額征稅。其主要特點(diǎn)是以營(yíng)業(yè)額（含稅價(jià)格，即稅后造價(jià)）為計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)算方法簡(jiǎn)便、直觀(guān)。應(yīng)納稅額＝營(yíng)業(yè)額（即稅后造價(jià)）×稅率。應(yīng)納稅額與營(yíng)業(yè)額直接相關(guān)，一般為“定值”。

以某土方工程為例，若工程量為 100 m3，人工、材料、機(jī)械的成本分別為 50 元、20 元和 10 元，則成本為8 000 元；加上 30% 的管理費(fèi)和 10% 的利潤(rùn)，不考慮風(fēng)險(xiǎn)因素，則營(yíng)業(yè)收入為 10 000 元，營(yíng)業(yè)稅金及附加＝10 000×3.48%＝348 元。所以，最終得出的工程造價(jià)就是 10 348元。不論是甲方還是各投標(biāo)方，都可以按自己對(duì)工程量、成本、管理費(fèi)率、利潤(rùn)率的認(rèn)知，來(lái)形成自己的工程造價(jià)。

1.2 增值稅

增值稅是以商品(含應(yīng)稅勞務(wù))在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額作為課稅對(duì)象的一種流轉(zhuǎn)稅。具有價(jià)外稅的性質(zhì)，屬于差額征稅，在稅負(fù)理論上系由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)。其主要特點(diǎn)是以有無(wú)增值為重要依據(jù)，換句話(huà)說(shuō)，就是在流通環(huán)節(jié)中每一個(gè)企業(yè)都要對(duì)本環(huán)節(jié)的增值部分繳納增值稅。

以鋼筋混凝土梁構(gòu)件為例，建材企業(yè)將模板、鋼筋和混凝土以 100 萬(wàn)的價(jià)格（裸價(jià)）銷(xiāo)售給施工企業(yè)（材料的買(mǎi)方）；施工企業(yè)消耗人工費(fèi) 30 萬(wàn)、機(jī)械費(fèi) 15 萬(wàn)，再考慮管理費(fèi)和利潤(rùn)計(jì) 10 萬(wàn)，以 155 萬(wàn)的價(jià)格（裸價(jià)）銷(xiāo)售給建設(shè)單位（即產(chǎn)品的買(mǎi)方）。

為方便計(jì)算，暫不考慮建材企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)。建材企業(yè)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，繳納增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅金為 100×16%＝16 萬(wàn)元。施工企業(yè)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，銷(xiāo)項(xiàng)稅金為155×10%＝15.5 萬(wàn)元。施工企業(yè)實(shí)際繳納增值稅額：15.5－16＝－0.5 萬(wàn)元。

1.3 銷(xiāo)項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額

（1）增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額是指納稅人銷(xiāo)售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，按照銷(xiāo)售額和規(guī)定稅率計(jì)算并向購(gòu)買(mǎi)方收取的增值稅稅額，是銷(xiāo)售的產(chǎn)品需要向國(guó)家繳納的稅額。

計(jì)算公式：

銷(xiāo)項(xiàng)稅額＝（不含稅）銷(xiāo)售額×適用增值稅稅率

或銷(xiāo)項(xiàng)稅額＝（含稅）銷(xiāo)售額÷(1＋稅率)×適用增值稅稅率。

（2）增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是指當(dāng)期購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)繳納的增值稅稅額，即從外面購(gòu)買(mǎi)進(jìn)貨物時(shí)有16%的稅額是可以進(jìn)行抵扣的。納稅人需要抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的應(yīng)取得符合規(guī)定的增值稅扣稅憑證，同時(shí)還必須是增值稅一般納稅人才涉及進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。

2 基本理論

2.1 稅金在營(yíng)業(yè)稅下和在增值稅下的計(jì)算比較

（1）稅金在營(yíng)業(yè)稅下，由于應(yīng)納稅額＝工程造價(jià)×稅率、稅前造價(jià)＝工程造價(jià)－應(yīng)納稅額，所以，工程造價(jià)＝稅前造價(jià)÷（1－稅率），應(yīng)納稅額＝稅前造價(jià)÷（1－稅率）×稅率。

（2）稅金在增值稅下，應(yīng)納稅額＝銷(xiāo)項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額；當(dāng)進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法確定時(shí)，此時(shí)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額＝稅前造價(jià)×增值稅稅率。

2.2 “營(yíng)改增”的核心是打通抵扣鏈

如前所述，“營(yíng)改增”的核心就是打通了環(huán)環(huán)相扣的抵扣鏈條，進(jìn)行層層抵銷(xiāo)?？梢哉f(shuō)增值稅的抵扣鏈條設(shè)計(jì)是非常嚴(yán)密的，行業(yè)下游抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的需求，會(huì)倒逼上游開(kāi)票繳稅。但又由于增值稅是“價(jià)外稅”，即稅在價(jià)外，要想形成一個(gè)正確的工程造價(jià)，在實(shí)際操作中，必須首先把“可抵扣的增值稅”從價(jià)格之中“掰”出來(lái)。值得注意的是，并非所有專(zhuān)用發(fā)票都能夠抵扣增值稅，還必須考慮到進(jìn)項(xiàng)抵扣對(duì)資金流與發(fā)票流的要求，這些對(duì)項(xiàng)目管理者來(lái)說(shuō)都是全新的。

2.3 “營(yíng)改增”的計(jì)價(jià)規(guī)則是價(jià)稅分離

住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部、財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)〈建筑安裝工程費(fèi)用項(xiàng)目組成〉的通知》（建標(biāo) [2013]44 號(hào)）規(guī)定，建安工程費(fèi)用由人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、利潤(rùn)、規(guī)費(fèi)和稅金構(gòu)成（如圖 1 所示）。稅金含營(yíng)業(yè)稅和以營(yíng)業(yè)稅為基數(shù)計(jì)算的附加稅費(fèi)，建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅率為 3%。營(yíng)業(yè)稅的計(jì)算基數(shù)中人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、規(guī)費(fèi)均按不扣除可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的含稅金額計(jì)算。

圖 1 營(yíng)業(yè)稅下與增值稅下的工程造價(jià)構(gòu)成比較

根據(jù)上海市《關(guān)于實(shí)施建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅調(diào)整本市建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)的通知》（滬建市管 [2016]42 號(hào)），建設(shè)工程工程量清單計(jì)價(jià)、定額計(jì)價(jià)均采用“價(jià)稅分離”原則，工程造價(jià)可按以下公式計(jì)算：

工程造價(jià)＝稅前工程造價(jià)＋稅前工程造價(jià)×10%

＝稅前工程造價(jià)＋增值稅其中，10% 為建筑業(yè)增值稅稅率。

稅前工程造價(jià)為人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、利潤(rùn)和規(guī)費(fèi)之和，各費(fèi)用項(xiàng)目均以不包含增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的價(jià)格計(jì)算，即全部以“裸價(jià)”計(jì)算。如果取得的人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)價(jià)格是含稅的，則需剝離其中所包含的稅額[1]。由于增值稅下無(wú)法確定進(jìn)項(xiàng)稅額，此時(shí)的增值稅就是銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

3 “營(yíng)改增”對(duì)施工企業(yè)工程造價(jià)管理的影響

3.1 對(duì)工程造價(jià)的費(fèi)用組成內(nèi)容變化的影響

“營(yíng)改增”后的企業(yè)管理費(fèi)除包括原計(jì)價(jià)規(guī)則規(guī)定的內(nèi)容外，還增加了城市維護(hù)建設(shè)稅、教育附加費(fèi)、地方教育附加和河道管理費(fèi)等附加稅費(fèi)。同時(shí)，該項(xiàng)費(fèi)用中不得包含增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

“營(yíng)改增”后的稅金為建安工程造價(jià)內(nèi)的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，按稅前工程造價(jià)的 10% 計(jì)取，且“稅前工程造價(jià)”中不包含任何增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，工程造價(jià)按“價(jià)稅分離”的計(jì)價(jià)規(guī)則計(jì)算?！盃I(yíng)改增”之前的施工要素價(jià)格中均是包含稅金在內(nèi)的價(jià)格。

“營(yíng)改增”后的工程排污費(fèi)按上海市相關(guān)規(guī)定計(jì)入建設(shè)工程材料價(jià)格信息發(fā)布的水費(fèi)價(jià)格內(nèi)。

3.2 對(duì)材料市場(chǎng)價(jià)格信息變化的影響

“營(yíng)改增”后的材料市場(chǎng)信息價(jià)格為不含稅材料市場(chǎng)價(jià)格，包括材料費(fèi)構(gòu)成中的材料（設(shè)備）原價(jià)、運(yùn)雜費(fèi)、運(yùn)輸損耗費(fèi)和采購(gòu)費(fèi)和保管費(fèi)，都應(yīng)按不含稅的價(jià)格計(jì)入工程造價(jià)，相比“營(yíng)改增”前的材料費(fèi)有大幅度的下降[2]。

但是，在實(shí)際的材料采購(gòu)過(guò)程中，采購(gòu)方若向上游的建材銷(xiāo)售企業(yè)索取可抵扣增值稅的專(zhuān)用發(fā)票，就必須支付給建材銷(xiāo)售企業(yè)相應(yīng)的增值稅。該增值稅對(duì)于建材銷(xiāo)售企業(yè)來(lái)講，是銷(xiāo)項(xiàng)稅額；對(duì)施工企業(yè)來(lái)講，則是進(jìn)項(xiàng)稅額，可以在實(shí)際繳納增值稅時(shí)予以抵扣。

不難看出，在“營(yíng)改增”制度下，工程造價(jià)的計(jì)價(jià)系統(tǒng)和工程財(cái)務(wù)的核算系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)分軌運(yùn)行。

3.3 對(duì)企業(yè)成本管理的主要影響

3.3.1 部分原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣

在現(xiàn)有環(huán)境及執(zhí)行條件下，不是所有涉及建筑成本費(fèi)用的每項(xiàng)支出都可以取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者具有較高進(jìn)項(xiàng)可抵扣稅額，比如砂、石料等部分地材，零星采購(gòu)的一些小規(guī)模納稅人或手工作坊出售的材料等。由于采購(gòu)的量小且零散，往往很難取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，出現(xiàn)部分實(shí)際成本支出卻無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的情形，進(jìn)而導(dǎo)致建筑企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)增大。

3.3.2 甲供材料的使用

如前所述，企業(yè)實(shí)際繳納增值稅的多少完全取決于有多少進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。若施工企業(yè)自行采購(gòu)，則能多獲一些可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的增值稅發(fā)票。但在施工合同中的甲供材料，是由發(fā)包方直接采購(gòu)材料到工地后交給施工方進(jìn)行施工，施工企業(yè)就無(wú)法獲取該項(xiàng)費(fèi)用的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票，導(dǎo)致該項(xiàng)真實(shí)的賦稅明顯增高。

3.3.3 人工費(fèi)不能抵扣

目前，大部分建筑企業(yè)仍為勞動(dòng)密集型企業(yè)，人工費(fèi)在工程總造價(jià)中約占 30%。在“營(yíng)改增”制度下，所發(fā)生的直接人工費(fèi)以及以人工費(fèi)為基礎(chǔ)計(jì)費(fèi)的企業(yè)管理費(fèi)、規(guī)費(fèi)等均不能作為進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，將直接增加企業(yè)稅負(fù)，蠶食企業(yè)利潤(rùn)。

4 “營(yíng)改增”在施工企業(yè)造價(jià)管理中的應(yīng)對(duì)策略

4.1 加強(qiáng)管理人員在“營(yíng)改增”方面的技能培訓(xùn)

“營(yíng)改增”是一項(xiàng)全新的財(cái)稅管理制度，涉及工程管理的方方面面，建筑業(yè)的從業(yè)人員應(yīng)當(dāng)深入學(xué)習(xí)和了解“營(yíng)改增”的相關(guān)政策法規(guī)、計(jì)價(jià)規(guī)則等，以便能夠在招投標(biāo)、合同洽商、成本核算、材料采購(gòu)等環(huán)節(jié)有效開(kāi)展工作；必須重視并防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)，特別是在增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理方面的風(fēng)險(xiǎn)；深入了解“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)的影響，打破思維定式，以爭(zhēng)取更多的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)現(xiàn)企業(yè)賦稅的合理降低。

4.2 加強(qiáng)企業(yè)精細(xì)化管理

在增值稅下，企業(yè)管理是否到位就顯得尤為關(guān)鍵。

首先，全員主動(dòng)學(xué)習(xí)和吃透政策，積極從產(chǎn)業(yè)鏈構(gòu)建、財(cái)務(wù)管理等方面改進(jìn)經(jīng)營(yíng)模式，完善治理機(jī)制，防止稅收風(fēng)險(xiǎn)。

其次，要加強(qiáng)進(jìn)貨渠道的進(jìn)項(xiàng)管理及供應(yīng)商優(yōu)選。由于增值稅發(fā)票可以抵扣，在選擇材料供應(yīng)商時(shí)，應(yīng)充分考慮是否可以獲得可有效抵扣增值稅的專(zhuān)用發(fā)票，優(yōu)先選擇具有一般納稅人資格的供應(yīng)商。

再次，在合同管理方面，要認(rèn)識(shí)到甲供材對(duì)企業(yè)抵扣增值稅的不利影響，盡可能地減少甲供材的發(fā)生。若甲供材不可避免，則需要管理人員盡可能地與發(fā)包方協(xié)商，采取機(jī)動(dòng)靈活策略，爭(zhēng)取獲得可抵扣增值稅的專(zhuān)用發(fā)票。

最后，加強(qiáng)項(xiàng)目的結(jié)算后管理。施工企業(yè)要盡可能地降低增值稅下對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流的不利影響。結(jié)算完成后的工程余款，若因各種因素不能立即收回，則爭(zhēng)取讓發(fā)包方將所需交納的增值稅款盡快支付到賬；若因資金緊張而無(wú)法及時(shí)向供應(yīng)商支付欠款，則可與供應(yīng)商商議，提前開(kāi)票，爭(zhēng)取做到抵扣及時(shí)，以減輕資金壓力。

5 結(jié) 語(yǔ)

從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，“營(yíng)改增”將推動(dòng)建筑業(yè)加快轉(zhuǎn)型升級(jí)，促進(jìn)施工企業(yè)進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)部管控。從具備相應(yīng)條件的勞務(wù)公司、材料供應(yīng)商選取，可拿到足夠多的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣以降低成本；加強(qiáng)對(duì)增值稅發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)管理，可打造出一個(gè)完整的信用鏈條和抵扣鏈條，促進(jìn)上下游企業(yè)一起發(fā)展進(jìn)步。

但是，必須清醒地認(rèn)識(shí)到，施工企業(yè)對(duì)“營(yíng)改增”還需要經(jīng)歷一個(gè)適應(yīng)的過(guò)程。特別是在人工費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、規(guī)費(fèi)和利潤(rùn)等不含進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目上，國(guó)家如何有效降低由此增加的企業(yè)稅負(fù)，給出更有利于企業(yè)健康發(fā)展的政策，我們將拭目以待。