全周期會計核算在PPP項目核算中的運用

侯春芳

摘要：PPP項目核算是PPP工程項目財務(wù)管理的主要內(nèi)容，本文針對全周期會計核算在PPP項目核算中的運用，立足于全周期會計核算和PPP項目相關(guān)概述的基礎(chǔ)，深入分析了全周期會計核算在PPP項目核算中的運用現(xiàn)狀，并提出相應(yīng)的優(yōu)化策略，希望對相關(guān)單位有一定幫助。

關(guān)鍵詞：全周期；會計核算；PPP項目核算；運用

所謂PPP項目指的是政府和社會資本合作的項目，普遍具有工程量大、管理難度大特點，因此，對全周期會計核算的要求提出了更高的要求。但我國對此方面的研究還有待進(jìn)一步深入，在這樣的基礎(chǔ)上，開展全周期會計核算在PPP項目核算中的運用的研究和分析就顯得尤為重要。

一、全周期會計核算和PPP項目相關(guān)概述

（一）全周期會計核算

PPP項目普遍具體流動性大的特點，在進(jìn)行會計核算時，僅僅憑借普通的會計核算模式，很難滿足具體需求。全周期會計核算由三個方面共同組成，其一，分級核算。在PPP項目核算中采用分級核算的方式，可以把會計核算和施工生產(chǎn)緊密的結(jié)合到一起，從而直接反映PPP項目的經(jīng)濟(jì)效果，有效避免了集中核算造成會計核算與施工脫離的問題；其二，單獨計算每項工程成本。PPP項目具有產(chǎn)品多樣化和施工生產(chǎn)單件性的特性，通過項目工程單獨核算的方式，可以將項目的實際成本和預(yù)算成本進(jìn)行對比，從而實現(xiàn)資金的合理運用；其三，分階段成本核算。PPP項目施工周期比較長，動輒幾個月，幾年。要把以及完成的預(yù)算定額規(guī)定內(nèi)容當(dāng)時已經(jīng)完成的工程進(jìn)行計算，從而提高成本核算的效率和準(zhǔn)確性。

（二） 2PPP項目

PPP項目指的是公私合伙制，是一種新型的基礎(chǔ)建設(shè)合作模式，在很多發(fā)達(dá)國家的應(yīng)用比較完善，但在我國還處于應(yīng)用的起步階段，政府部門和地方企業(yè)通過合作伙伴關(guān)系進(jìn)行施工的一種模式。但不同國家對PPP項目的理解各不相同，需要根據(jù)不同的項目實例來進(jìn)行確定。就聯(lián)合國組織而言，對PPP項目理解可分為廣義和狹義兩大大類。其中廣義上PPP項目泛指國家公共部門和私人部門之間建立的合作關(guān)系；狹義上PPP項目泛指項目融資模式。但無論是廣義還是狹義，當(dāng)PPP項目建設(shè)完成以后，私人部門擁有項目的使用權(quán)，可以通過項目的運營來獲得一定的經(jīng)濟(jì)效益，但項目的建設(shè)以政府公共部門為主。

二、全周期會計核算在PPP項目核算中的運用現(xiàn)狀

（一）缺乏準(zhǔn)確的范圍界定

近年來，我國社會經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，在一定程度上帶動了PPP項目的發(fā)展。采用PPP模式建設(shè)設(shè)施越來越多。由于PPP項目需要政府和當(dāng)?shù)厮郊移髽I(yè)聯(lián)合建設(shè)，因此，有充分的資金和先進(jìn)技術(shù)經(jīng)驗。使得PPP項目在我國基礎(chǔ)建設(shè)中占據(jù)非常大的比重，但是畢竟我國PPP項目發(fā)展的起步比較晚，在實際建設(shè)中仍然有一系列問題亟待解決。其中在PPP項目核算中缺乏準(zhǔn)確的界定范圍，是導(dǎo)致全周期會計核算在PPP項目核算中一直難以取得重大突破的主要原因，例如：在2015年某城市開始落實建設(shè)海綿城市，采用PPP模式進(jìn)行施工建設(shè)，總投資金額為12.5億元人民幣，其中投資10億元，占總投資的80%，當(dāng)?shù)毓就顿Y2.5億元，占總投資的20%，但是在具體施工中，由于缺乏明準(zhǔn)確的界定范圍，相關(guān)部門缺乏正確的認(rèn)識，導(dǎo)致很多PPP項目缺乏后期管理，執(zhí)行力度也不夠強(qiáng)，在一定程度上影響了我國基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和發(fā)展的速度[1]。

（二）政府主體的會計核算不夠合理

就我國目前PPP項目發(fā)展現(xiàn)狀而言，和發(fā)達(dá)國家諸如：美國、德國等相比，還存在較大差距。主要原因是我國缺乏專業(yè)的審核監(jiān)督評價機(jī)構(gòu)，導(dǎo)致PPP項目核算缺乏行之有效的指導(dǎo)和約束，只能靠和政府合作的施工單位來進(jìn)行施工成本核算，就會引發(fā)一系列問題。而且PPP項目范圍非常大，導(dǎo)致很多分項目的施工沒有落實在政府賬單當(dāng)中，使得政府難以及時掌控PPP項目施工的實際情況。就會引發(fā)使用資產(chǎn)和收益分配不均的問題，從而引發(fā)相關(guān)的矛盾和糾紛，不利于項目的按時完工。

（三）公司主體會計核算不夠科學(xué)

PPP項目在建設(shè)過程中，政府難免會發(fā)生資金不足的現(xiàn)象，由當(dāng)?shù)仄髽I(yè)投資建設(shè)，當(dāng)項目完工以后，參與建設(shè)的企業(yè)可以獲得一部分經(jīng)濟(jì)效益。隨著我國社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，PPP項目越來越多，涉及基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、土體使用等，但在PPP項目經(jīng)營管理中，如果發(fā)生會計核算不科學(xué)的問題，就會引發(fā)嚴(yán)重的后果，比如：在2016年度，經(jīng)上級政府部門同意，某合作社經(jīng)成員代表會議決議，以土地參股的形式，參與某公司為主導(dǎo)的PPP模式建設(shè)，建設(shè)高標(biāo)準(zhǔn)農(nóng)田500畝，每畝每年折價1000元，建設(shè)期2年。但是在具體建設(shè)過程中，很多企業(yè)礙于政府的權(quán)利，在會計核算中私自改變部分項目的施工成本，最終導(dǎo)致雙方共同利益受損。

因此，國家部門和民營企業(yè)要想實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的最大化，就必須對整個項目的建設(shè)情況和運營情況進(jìn)行科學(xué)合理的掌握。

（四）投資和運營分離，提高運營成本

大量工程項目實例表明，PPP模式下項目建設(shè)運營過程中存在一定的挑戰(zhàn)，要想切實發(fā)揮PPP模式的價值和作用，其關(guān)鍵點在于投資和日常運營的成本，其中日常運營成本的管理更加重要，也是政府部門落實財政補(bǔ)貼的根本原因。而投資和運營的分離，勢必導(dǎo)致PPP項目后期的運營成本逐步提高。而且由于實際承擔(dān)項目運營的地方政府把PPP模式運營的成本當(dāng)做投資成本進(jìn)行處理，導(dǎo)致其運營成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于PPP投資的回報，這也是出現(xiàn)各大投資商紛紛撤資的主要原因。

三、全周期會計核算在PPP項目核算中的運用的具體措施

（一）重視財務(wù)預(yù)測，實現(xiàn)成本體系的規(guī)范化管理

由于PPP項目規(guī)模比較大、工期比較長，在施工建設(shè)過程中會受到很多外部和內(nèi)部風(fēng)險因素的影響，從而影響建設(shè)成本。因此，要格外重視財務(wù)預(yù)測的作用，以期提高PPP項目財務(wù)會計的管理水平，同時還要靈活應(yīng)對市場環(huán)境的動態(tài)變化，以提高PPP項目資金使用的安全性。比如：采用ERP財務(wù)信息系統(tǒng)，可以有效促進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)成本體系的構(gòu)建，最大限度上實現(xiàn)PPP項目成本體系的規(guī)范化管理。

（二）完善范圍界定，提高PPP項目核算的準(zhǔn)確性

大量項目實例表明，PPP項目類型在近年來呈現(xiàn)多樣化的發(fā)展趨勢，為提高會計核算的真實性，就需要對PPP項目的界定范圍明確規(guī)定，以選擇出正確的會計核算方法。在PPP項目立項建設(shè)前，政府部門要對項目建設(shè)的目的和要求做出詳細(xì)說明，并對整個項目的價值進(jìn)行合理評估，以提高會計核算的準(zhǔn)確性和真實性[2]。同時在具體評估過程中，必須明確各方的權(quán)利和義務(wù)，才能發(fā)揮PPP項目最大的優(yōu)勢，比如：某地區(qū)為提高基礎(chǔ)設(shè)施建立效率和質(zhì)量，合資建立了C項目工程建設(shè)公司，其中社會資本方A公司，和國家資產(chǎn)管理公司B公司，共同融資建立了C項目公司，其中A公司投資12億元人民幣，占總投資的60%，B公司投資8億元人民幣，占總投資的40%，A公司和B公司擬定合作15年，其中A公司負(fù)責(zé)項目的主體施工建設(shè)，可運營期為10年，C公司負(fù)責(zé)項目的日常維護(hù)。然后才能開始著手建設(shè)，在具體執(zhí)行過程中，當(dāng)?shù)仄髽I(yè)也要根據(jù)相關(guān)規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)使用設(shè)施，當(dāng)政府和公司的協(xié)議完成以后，公司必須要向政府部門轉(zhuǎn)移相應(yīng)的使用權(quán)和收益權(quán)。

（三） 3PPP項目成立階段，全周期會計核算的運用

PPP項目產(chǎn)權(quán)的主體直接決定了該項目后期能否正常運行，所以，在PPP項目立項前就需要對產(chǎn)權(quán)主體進(jìn)行明確限定。根據(jù)國家制定的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，對產(chǎn)權(quán)主體進(jìn)行科學(xué)合理的劃分，在劃分過程要遵循公私分明的原則，以保證企業(yè)和公司的利益的公平，滿足雙方的共同需求。然后，根據(jù)劃分的結(jié)果，對分配項目資產(chǎn)負(fù)債以及后期收入進(jìn)行科學(xué)合理的核算，確保雙方利益不受損害。

（四） 4PPP項目建設(shè)階段，全壽命會計核算的運用

在PPP項目建設(shè)階段，全壽命會計核算的主要作用是對項目建設(shè)的整體資產(chǎn)進(jìn)行劃分核算，通常情況下，PPP項目的資產(chǎn)可以分為兩大類，一類是固定資產(chǎn)，另一類是無形資產(chǎn)。無論哪一類資產(chǎn)都要按照產(chǎn)權(quán)劃分的具體情況進(jìn)行科學(xué)合理的核算和劃分，并以相關(guān)的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)，真實準(zhǔn)確的核算出相應(yīng)的資產(chǎn)。在這些資產(chǎn)中，某些特許經(jīng)營部分，不能算作因為在具體核算過程中，存在借款人員資本化的問題。

（五） 5PPP項目運營階段，全周期會計核算的運用

PPP項目在運營階段，是衡量PPP項目建設(shè)是否達(dá)到預(yù)期規(guī)劃要求的主要標(biāo)準(zhǔn)，同時也是社會資本企業(yè)投資資金回籠的主要階段，因此，必須切實做好會計核算工作，此階段會計核算的主要工作內(nèi)容是把部分的收益當(dāng)做在企業(yè)經(jīng)營收入的主要組成部分。同時在劃分投資收益過程中，會對企業(yè)的經(jīng)營收益造成嚴(yán)重影響，從而影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的能力。而在其他項目的經(jīng)營處理中，要根據(jù)使用到達(dá)規(guī)定期限以后，才能進(jìn)行攤銷核算處理，而此公司在PPP項目經(jīng)營過程所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)損失，并不需要公司負(fù)責(zé)。 而PPP項目在經(jīng)營的前期需要對相應(yīng)的設(shè)備設(shè)施進(jìn)行科學(xué)合理的維護(hù)，此類維護(hù)資金則要歸于公司負(fù)債當(dāng)中，待PPP項目穩(wěn)步運行并產(chǎn)生一定的盈利能力以后，再通過全周期會計核算方法進(jìn)行處理[3]。

（六）建立科學(xué)合理的項目示范機(jī)制，包括財務(wù)會計核算的質(zhì)量

在全周期會計核算中，為確保相關(guān)制度和工作能順利開展，財務(wù)核算管理部門必須及時轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)財務(wù)核算的思想，積極學(xué)習(xí)PPP模式背景下財務(wù)核算的新知識和新理論，才能最大限度上保證PPP項目核算的準(zhǔn)確性。具體而言，在PPP項目管理中，政府無疑是最高級別的管理人員，同時也PPP建設(shè)全過程的參與人員以及合作人員。當(dāng)?shù)卣块T要和社會資本企業(yè)共同承擔(dān)，PPP項目施工的質(zhì)量以及在建設(shè)中可能遇到的各種風(fēng)險。大量PPP項目實例表明，在具體建設(shè)中，政府和承建企業(yè)之間的關(guān)系為合作關(guān)系，可以有效緩解二者之間沖突和矛盾，因此，必須建立科學(xué)合理的項目示范機(jī)制，才能確保財務(wù)會計核算能順利開展，從而保證核算質(zhì)量。

四、結(jié)束語

綜上所述，本文結(jié)合理論實踐，深入分析了全周期會計核算在PPP項目核算中的具體應(yīng)用，得出以下幾點結(jié)論：

（一） PPP項目屬于一種新型的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)模式，因此，在具體核算過程中，并沒有相關(guān)的經(jīng)驗和啟示可以借鑒，只能結(jié)合項目的實際建設(shè)狀況，并運用全周期會計核算，才能存在根本上保證項目核算的準(zhǔn)確性。

（二）在PPP項目建設(shè)過程中，必須完善范圍界定，并重視財務(wù)預(yù)測才能為全周期會計核算的運用營造良好的環(huán)境。

（三）全周期會計核算在PPP項目核算中運用時，要確保其在PPP項目不同的階段都能正確、合理的應(yīng)用，才能逐步解決目前我國PPP項目核算過程中存在的問題，保證企業(yè)和政府的經(jīng)濟(jì)利益都不會產(chǎn)生影響。

參考文獻(xiàn)：

[1]張文斌.全周期會計核算在PPP項目核算中的運用[J].財經(jīng)界，2017（15）.

[2]路見.簡述PPP項目全周期會計核算[J].財會學(xué)習(xí)，2016（24）：102-102.

[3]胡素義.會計核算在PPP項目中的運用思考[J].商情，2016（44）.

（作者單位：中交第三公路工程局有限公司）