新舊政府補助準則比較研究

■//孟曉俊 王宇晨

一、政府補助準則的沿革與修訂背景

在國際上，1983年4月，國際會計準則委員會發(fā)布了國際會計準則第20號（IAS 20）《政府補助會計和對政府援助的揭示》，開創(chuàng)了政府會計準則的先河。在那個時候，把政府補助分為附條件的政府補助和不符條件的政府補助兩類。2008年5月，IASB對《國際會計準則第20號——政府補助會計和政府援助的披露》做出修訂，較為詳細地對政府補助的定義與分類、確認和計量以及會計處理和披露作出了規(guī)范。同時，還把政府援助和政府補助之間的關系進行了規(guī)范。

我國對于政府補助會計處理的規(guī)范主要在2006年2月和10月財政部先后發(fā)布的《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》及其應用指南中得到體現(xiàn)。我國把“企業(yè)從政府無償取得貨幣型資產或非貨幣型資產，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本”作為政府補助的定義。該定義較為狹義，未包括政府援助的部分，有進一步完善的空間。而且，該準則及應用指南從施行到現(xiàn)在已經過去了十年，在執(zhí)行過程中逐漸暴露出許多問題，列舉如下：

第一，政府補助與收入并沒有明確劃分。有部分業(yè)務與企業(yè)的日常經營活動相關，譬如，政府對新能源汽車生產企業(yè)、執(zhí)行家電下鄉(xiāng)政策的生產廠家給予的補貼、政府對于糧食類企業(yè)價格倒掛現(xiàn)象給予的補貼等等。這些補貼只是套了政府補助的“外殼”，作為《企業(yè)會計準則第14號——收入》的規(guī)范對象更為合適。

第二，我國2006年發(fā)布的政府補助準則與IAS20的最大差異在于，對于入賬方式來講只允許采用總額法，而國際準則允許采用總額法和凈額法。

第三，政府補助適用的會計科目單一，無論什么情況“一刀切”地計入營業(yè)外收入。而從經濟實質上來講，一些與企業(yè)日常經營活動密切相關且同從其他主體收到的收入性質一致的的政府補助并不適合計入營業(yè)外收入。

第四，對于財政貼息的處理方法，實務中存在爭議，需要進一步完善準則的規(guī)范。

于是，為了進一步明確相關會計處理問題，保持該項準則與國際財務報告準則的趨同，2016年9月，財政部對《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》的征求意見稿進行了草擬和修改，并于2017年5月10日在征求意見稿的基礎上對CAS16政府補助準則進行了修訂。新準則對于2006版的準則有了較大變動，本文基于最新發(fā)布的準則，運用比較的方法做出分析。

二、新舊政府補助準則的比較分析

（一）政府補助的定義與特征

新舊準則中都作出明確規(guī)范，“政府補助不僅指為企業(yè)從政府無償取得的貨幣性資產，也可以是企業(yè)從政府無償取得的非貨幣性資產?！倍聹蕜t進一步明確了政府補助具有來源于政府的經濟資源和無償性兩項特征。

根據(jù)“來源于政府的經濟資源”特征可以知道，政府對企業(yè)發(fā)放的財政貼息、財政對企業(yè)的撥款、稅收返還以及非貨幣性資產的無償劃撥都屬于政府補助。新準則指出，對于企業(yè)收到的來源于其他方的補助，（比如甲集團收到的政府補助，通過關聯(lián)方交易轉移給下屬子公司乙公司使用等等）如果有確鑿證據(jù)表明其他方僅僅代收代付，政府才是其背后的實際撥付者，則該類補助也可認定為新CAS16中所述的“來源于政府的經濟資源”。而一些不涉及資產直接轉移的經濟資源比如直接免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額不適用政府補助準則。此外，增值稅出口退稅也不屬于政府補助，退稅額實際上是企業(yè)先前墊付的進項稅額，政府只是作退回處理而已。

對于“無償性”的特征，新準則作出了較大變動。在舊準則中僅僅以“但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本”一句話帶過，并沒有與收入準則明確區(qū)分，這在實務中造成了較大困惑。新準則指出，政府如果作為投資者向企業(yè)投入資本并享有所有者權益，屬于互惠交易，不能歸類為政府補助。

另外，新準則進一步說明了政府補助準則與收入準則的適用范圍。按照收入準則處理的原則是：政府雖然給予企業(yè)與銷售商品或提供勞務等日?；顒用芮邢嚓P的經濟資源，但這些經濟資源直接作為企業(yè)商品或服務的對價或對價的組成部分。例如，政府通過統(tǒng)一招標的方式確定中標企業(yè)，而中標企業(yè)銷售給廣大客戶的商品價格由用戶的購買價款和財政補貼兩部分構成。（見例1）企業(yè)按照銷售數(shù)量申請政府補貼，這實際上是企業(yè)的日常銷售活動，應按照收入準則處理。又例如，政府征收企業(yè)在城區(qū)中的土地，并給企業(yè)一筆補償資金。這里企業(yè)取得的補償資金其實是讓渡資產的對價，是互惠性交易，應按照收入準則處理。

【例1】2017年，政府規(guī)定，為鼓勵市民綠色出行，政府對于公交車票價給予50%的補貼。比如票價2元，乘客刷卡1元，政府給予1元的補貼。假定ABC公共交通集團有限公司收到補貼500萬元。由于該事項的最終受益者是乘客，可以理解為政府購買勞務服務，向社會提供公共服務。該款項具有明確的商業(yè)實質，應作為企業(yè)正常銷售價款的一部分。會計處理如下：

借：銀行存款 500

貸：主營業(yè)務收入 500（結轉成本略）

（二）政府補助的分類

CAS16新準則在分類這一方面沒有實質變動，依然分為兩類：與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。與資產相關的政府補助主要體現(xiàn)為形成長期資產，不論企業(yè)采用何種方式取得長期資產都可歸為此類。除第一類之外的政府補助，如用來補償各種費用或成本的則歸為與收益相關的政府補助。然而，在會計處理上，新準則的變動很大，其中最突出的就是凈額法的處理。

（三）政府補助的會計處理

1.總體原則。“新準則中，為了與國際法則趨同，對政府補助提出了兩種處理方法：總額法和凈額法?！盵2]總額法與舊準則一致，把政府補助全額確認為遞延收益，在固定資產折舊期間按折舊年限轉入其他收益。凈額法對我國來說是一種全新的方法，把政府補助扣減相關成本費用，相當于直接沖減了資產的賬面價值。在IAS20中，允許企業(yè)采用總額法或者凈額法。在新準則中，也允許企業(yè)在總額法和凈額法中自行選擇適合本企業(yè)的會計政策。但是，一旦選擇了上述方法之一后，應當遵守一貫性，不得隨意變更。

此次新準則的主要變化在：與資產相關的政府補助新增了凈額法，與收益相關的政府補助，用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關費用或損失的，新增了沖減相關成本的做法。下面用舉例來說明總額法和凈額法的會計處理：

凈額法總額法2017年5月15日收到政府補助時：借：銀行存款 500貸：遞延收益 500 2017年6月30日購入公交車時：借：銀行存款 500貸：遞延收益 500借：固定資產 1000貸：銀行存款 1000借：固定資產 1000貸：銀行存款 1000借：遞延收益 500貸：固定資產 500 2017年12月31日計提折舊，分攤遞延收益：（假設按年計提折舊）借：主營業(yè)務成本 50（1000/10/2）貸：累計折舊 50借：遞延收益 25（500/10/2）貸：其他收益 25借：主營業(yè)務成本25[（1000-500）/10/2]貸：累計折舊 25

【例2】按照國家政策，公交企業(yè)購置純電動新能源公交車可以申請一定的補貼。ABC公共交通集團有限公司于2017年5月初提交了補助申請，以購買10輛純電動公交車以代替原有的柴油公交車。2017年5月15日，ABC公司收到了500萬元政府補助。2017年6月30日，ABC公司購入10輛純電動公交車，總價1000萬元，使用壽命10年，采用直線法計提折舊。不考慮增值稅。會計處理如下：

2.會計科目的選擇。在舊準則下，政府補助“一刀切”地計入營業(yè)外收入。而在新準則下，“企業(yè)應當判斷政府補助是否與日?；顒酉嚓P。如果與日常活動相關，應遵照所發(fā)生業(yè)務的經濟實質，計入“其他收益”（如遞延收益以前并未計入費用，計入其他收益）或沖減相關成本費用（如前期已計入的管理費用、銷售費用等）；如果與日?；顒訜o關，應計入營業(yè)外收支?！崩?中體現(xiàn)了與資產相關的政府補助計入其他收益的處理，下面再用一些舉例來說明：

【例3】為發(fā)展本市的環(huán)保公交，提倡綠色出行，ABC公共交通集團有限公司于2017年6月與當?shù)卣炗唴f(xié)議，當?shù)卣蚬还咎峁?00萬元的無軌電車維保及駕駛技術人員的發(fā)展培訓基金，用于維護基礎設施、填補員工短缺。協(xié)議約定，ABC公司必須按規(guī)定用途使用資金，否則政府有權追回。

經過估計，ABC公司發(fā)展清潔公交的意愿強烈，不按規(guī)定使用資金的可能性很小。在收到政府的補助時：

借：銀行存款 500

貸：遞延收益 500

2017年12月，ABC公司把100萬補貼作為技術人員的年終獎發(fā)放時：

借：遞延收益 100

貸：管理費用 100

本例屬于與收益相關的政府補助，用于補償以后期間的相關成本費用，遞延收益計入當期損益。由于前期已將技術人員的工資計入管理費用，遞延收益作為沖減管理費用處理。

【例4】為發(fā)展本市的環(huán)保公交，提倡綠色出行，ABC公共交通集團有限公司于2017年6月與當?shù)卣炗唴f(xié)議，當?shù)卣蚬还咎峁?00萬元的無軌電車產業(yè)補貼，用于獎勵該企業(yè)對清潔能源車輛的投資。協(xié)議約定，ABC公司在5年內不能把無軌電車置換成其他類型的公交車，否則政府有權追回。如果提前置換車輛，政府將按照剩余時間追回補貼資金。經過分析認為，ABC公司在5年內置換車輛的可能性很小。在收到政府補助時：

借：銀行存款 500

貸：遞延收益 500

2017年12月，ABC公司把遞延收益轉入當期損益：

借：遞延收益 500

貸：其他收益 500

本例也屬于與收益相關的政府補助，與上例不同的是，本例中的遞延收益以前并未計入費用，故作為其他收益處理。

另外，值得注意的是，與資產相關的政府補助在原準則中只允許按照直線法攤銷，在新準則中可以按照合理、系統(tǒng)的方法分期計入損益。

3.政府補助的退回

由于新準則增加了凈額法，在政府補助的退回中也相應增加了凈額法下的退回處理，直接調整資產賬面價值。即視同一開始就沒有收到政府補助。下面舉例說明：

【例5（接例2凈額法）】2018年6月，政府在檢查中發(fā)現(xiàn)ABC公司并未按規(guī)定購買純電動公交車，要求該公司退回補貼款。當月ABC公司退回了補貼款，會計處理如下：

借：固定資產 500

營業(yè)外支出 25

貸：累計折舊 25

銀行存款 500

4.綜合性項目政府補助

對于綜合性項目政府補助，原準則并未規(guī)定，新準則明確，“當綜合性項目的政府補助既包含與資產相關也包含與收益相關時，企業(yè)將其進行分解并分別進行會計處理；如果有一些項目確實難以區(qū)分，企業(yè)應當將其整體歸類為與收益相關。”

5.財政貼息的會計處理

對于財政貼息，新準則作出了進一步規(guī)范。若財政將貼息資金撥付給貸款銀行，企業(yè)可以實際收到的借款金額或借款的公允價值作為借款的入賬價值。以上兩種方法，一旦企業(yè)選擇就應遵循一貫性，不可隨意更改。

值得注意的是，若以借款的公允價值入賬，應把公允價值與實際收到的金額之間的差額計入遞延收益，并采用實際利率法攤銷，在攤銷長期借款的同時攤銷遞延收益，沖減在建工程或相關借款費用。

會計處理如下：（折價情況下）

借：長期借款——利息調整

銀行存款

貸：遞延收益

長期借款——本金

借：在建工程、財務費用等（期初攤余成本×實際利率）

貸：應付利息（本金×優(yōu)惠利率）

長期借款——利息調整

借：遞延收益（折價攤銷，此處和長期借款的攤銷額相同）

貸：在建工程、財務費用等

如果政府將貼息資金直接劃撥給受益企業(yè)，貼息資金與借款費用掛鉤，從而無需進行攤銷。對于財政貼息來說，只有政府向貸款銀行直接發(fā)放貼息資金且企業(yè)以借款的公允價值作為入賬價值時，才涉及到“遞延收益”科目。

（四）政府補助的列報

新準則對于“其他收益”的列報作出了規(guī)范，指出應當單獨列報在利潤表中的“營業(yè)利潤”項目之上。但是，該科目在利潤表中具體列報在什么位置并未作出明確規(guī)定。在2017年注冊會計師會計科目的官方教材中，把其他收益列示在“營業(yè)收入”之下，“營業(yè)成本”之上。2017年7月7日，在深交所“上市公司定期報告制作系統(tǒng)全文版（支持2017中期報告）”系統(tǒng)中，把其他收益列示在“匯兌收益”之下，“營業(yè)利潤”之上。但是只要求披露“產生其他收益的來源”，并不能達到新準則的披露要求。以上兩種意見能為企業(yè)“其他收益”的列報和披露提供一定的指導意見。

（五）銜接規(guī)定

新準則規(guī)定，以2017年1月1日為界，之前存在的政府補助可采用未來適用法，之后新增的政府補助需要根據(jù)新準則作出調整。

三、結論與建議

本次政府補助準則的修訂，很好的解決了之前實務中的許多困惑，例如政府補助與收入的劃分問題，采用的方法與國際不同等等。但由于準則修訂未過多久，企業(yè)在實際操作中還應注意以下問題：第一，應對政府補助進行準確的分類。不能不加區(qū)分的就把任意政府補助確認為與收益相關的政府補助，應準確劃分。在綜合性的政府補助中也應清楚區(qū)分，不能一概認定為難以區(qū)分的綜合性政府補助。第二，以前企業(yè)習慣把政府的投入一概作為政府補助，在新準則下是政府的資本性投入還是作為企業(yè)正常銷售商品或投入的對價應嚴格區(qū)分。第三，會計科目的使用與舊準則有較大改變，應予以關注。新準則下，只有與日?；顒訜o關的才計入營業(yè)外收入。第四，應關注政府補助確認時點的問題。比如，不應在未達到政府文件中提出的條件時確認收入、不應在未收到補助金時確認收入、不應將以后期間的政府補助提前到本期確認等等。

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