會(huì)計(jì)計(jì)量屬性中的公允價(jià)值運(yùn)用研究

董　萍

關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性問(wèn)題，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提出了以下五種計(jì)量屬性：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。這是一次為了適應(yīng)更復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，之所以要實(shí)施會(huì)計(jì)變革，是因?yàn)橐晟埔郧霸趥鹘y(tǒng)歷史成本計(jì)量方面的不足。在公允價(jià)值這一屬性入駐我國(guó)之后，推進(jìn)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌，使得我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展到了一個(gè)新的高度，這是會(huì)計(jì)體系發(fā)展的必經(jīng)之路。但是，由于早期市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不完善以及公允價(jià)值的剛剛引入，不論是會(huì)計(jì)理論研究還是實(shí)務(wù)操作都還不夠完善。所以，在種種原因下，許多專(zhuān)業(yè)人士和專(zhuān)家對(duì)此次更改存有爭(zhēng)議，更有甚者直接從歷史成本的弊端開(kāi)始研究，謀求能從中尋找出不足，來(lái)佐證公允價(jià)值這一屬性引入的必然趨勢(shì)。

會(huì)計(jì)信息都是先經(jīng)過(guò)確認(rèn)，然后用不同的計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量、最后經(jīng)過(guò)記錄和報(bào)告等程序處理出來(lái)的結(jié)果，而選擇哪一種計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量又是這一系列程序中最重要的一個(gè)環(huán)節(jié)。選擇哪一種計(jì)量屬性意味著將要以哪一種金額將需要計(jì)量的會(huì)計(jì)要素記錄到賬冊(cè)并于財(cái)務(wù)報(bào)表中披露出來(lái)，這就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)有可能出現(xiàn)多種不一樣的財(cái)務(wù)報(bào)表，出現(xiàn)不同的結(jié)果，因此，恰當(dāng)、適合的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性對(duì)企業(yè)來(lái)講有是有著非常重大的意義的。同時(shí)，對(duì)于這一課題研究的現(xiàn)實(shí)意義，在于它能夠很好的指導(dǎo)我們進(jìn)行會(huì)計(jì)實(shí)物工作，健全會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的準(zhǔn)則，實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，發(fā)揮其最大的作用，切實(shí)為會(huì)計(jì)信息工作打好了基礎(chǔ)。

一、文獻(xiàn)研究

而在對(duì)各計(jì)量屬性的相互關(guān)系研究上，李文、董延輝（2011）認(rèn)為，在剛開(kāi)始發(fā)生時(shí)用公允價(jià)值與歷史成本計(jì)量得到的數(shù)據(jù)其實(shí)是一致的，因?yàn)榇藭r(shí)兩者的計(jì)量時(shí)點(diǎn)是完全相同的，除了重置成本和歷史成本，在進(jìn)行對(duì)公允價(jià)值和可變現(xiàn)凈值對(duì)比中，朱振恒（2008）、王立晶（2006）則認(rèn)為：第一，在一般情況下前者基本不考慮所發(fā)生的直接成本，但后者往往是除去變動(dòng)過(guò)程中產(chǎn)生的直接成本后的凈值；第二，對(duì)于像半成品這類(lèi)還要繼續(xù)加工的資產(chǎn)，前者是直接選取其本身的公允價(jià)值，而后者要求完成加工后除去一系列成本的產(chǎn)成品的凈值；第三，前者需要考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，而后者不需要。對(duì)于公允價(jià)值于現(xiàn)值，F(xiàn) A S B明確指出，以后在現(xiàn)金流量現(xiàn)值上會(huì)形成以資產(chǎn)或者負(fù)債兩種方式進(jìn)行攤銷(xiāo)，現(xiàn)值趨于相同或者大概接近雙方自愿達(dá)成的金額時(shí)視為公允價(jià)值，所以，現(xiàn)值不存在惟一，而公允價(jià)值的現(xiàn)值只存在一個(gè)。在會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇方面，從王立晶（2006）、方銘全（2008）、柳志（2008）等多位學(xué)者的研究中也分析了選擇會(huì)計(jì)計(jì)量屬性時(shí)的影響因素大致包括：

1、可靠性和相關(guān)性。2、會(huì)計(jì)目標(biāo)。3、從業(yè)人員的素質(zhì)。4、搜集與擁有的數(shù)據(jù)信息。5、市場(chǎng)的有效性。目前，我國(guó)公允價(jià)值主要運(yùn)用在《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《投資性房地產(chǎn)》、《企業(yè)合并》、《金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》和《債務(wù)重組》準(zhǔn)則中（李清、劉洪迅、安春梅、韓明君，2010）。

但是，公允價(jià)值的執(zhí)行是一個(gè)長(zhǎng)期消化、逐漸摸索的過(guò)程，戴相朝（2011），陳柏成（2010），陳嵐（2009），韓金紅（2011）等多位學(xué)者認(rèn)為公允價(jià)值存在以下這些問(wèn)題：

1、很難確保信息質(zhì)量的可信度。2、公允價(jià)值計(jì)量在現(xiàn)實(shí)中應(yīng)用起來(lái)有點(diǎn)困難。3、公允價(jià)值難以“公允”。4、公允價(jià)值計(jì)量會(huì)給財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目帶來(lái)不穩(wěn)定性。

對(duì)于解決這些問(wèn)題，張菁（2011）等學(xué)者提出了如下建議：

1、加強(qiáng)公允價(jià)值理論研究。2、改善公允價(jià)值運(yùn)用條件。3、規(guī)范公允價(jià)值信息的披露。4、加強(qiáng)稅收和會(huì)計(jì)核算之間的協(xié)調(diào)。

二、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性多元化產(chǎn)生的原因

會(huì)計(jì)計(jì)量屬性并不是同時(shí)提出的，最早出現(xiàn)的則是歷史成本。在另外四種計(jì)量屬性還沒(méi)有被提出來(lái)之前，只有單一的歷史成本的作為計(jì)價(jià)依據(jù)的一種計(jì)量屬性。主要原因有以下幾點(diǎn)：

1、市場(chǎng)價(jià)格不穩(wěn)定且變動(dòng)頻繁導(dǎo)致了歷史成本無(wú)法及時(shí)有效地滿(mǎn)足市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的需求。持續(xù)性的通貨膨脹，使歷史成本在理論基礎(chǔ)上和實(shí)務(wù)操作上受到了雙重打擊。這也使得歷史成本越來(lái)越偏離了資本保全理論的要求，同時(shí)也難以反映真實(shí)的企業(yè)信息。2、在會(huì)計(jì)體系國(guó)際化的趨勢(shì)下，世界各國(guó)對(duì)于會(huì)計(jì)體系的建立有著不同的見(jiàn)解，通過(guò)不同領(lǐng)域的交流，與其他國(guó)家交流探討，從而完善本國(guó)的會(huì)計(jì)制度體系，逐步從會(huì)計(jì)體系國(guó)際化向會(huì)計(jì)計(jì)量屬性國(guó)際化轉(zhuǎn)變，更細(xì)致的體現(xiàn)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)涵。3、隨著會(huì)計(jì)職能的擴(kuò)大，職業(yè)要求的不斷提高，越來(lái)越多的信息反映需要通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)表體現(xiàn)，傳統(tǒng)單一的成本計(jì)量屬性已經(jīng)不能滿(mǎn)足會(huì)計(jì)人員的需求，只有在新會(huì)計(jì)體系下的多種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性合理利用，才能解決這一遲早出現(xiàn)的問(wèn)題。

三、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性特征研究

（一）歷史成本特征研究

歷史成本計(jì)量在國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)計(jì)量工作的應(yīng)用占據(jù)著重要地位，即使經(jīng)歷幾次大的劫難仍然屹立不倒。公允價(jià)值在全球范圍內(nèi)，沒(méi)有存在過(guò)那個(gè)國(guó)家會(huì)把歷史成本計(jì)量屬性去除，所以歷史成本會(huì)計(jì)框架一直存在著。歷史成本，是獲得資源進(jìn)行交易的原始價(jià)格。正因?yàn)樗腔谶^(guò)去的交易并經(jīng)過(guò)交易雙方所確認(rèn)，一經(jīng)入賬，此后不會(huì)隨著市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)而變動(dòng)。A.C.利特爾頓增說(shuō)：“歷史成本計(jì)量屬性擁有規(guī)范合理的理念基礎(chǔ)”。其存在的優(yōu)勢(shì)比較明顯：

1、歷史成本的可靠性強(qiáng)。歷史成本計(jì)量采用的交易價(jià)格都有交易憑證作為證據(jù)，避免了人為主觀判斷而產(chǎn)生的差異，是具有客觀性、真實(shí)性的一種價(jià)值。2、歷史成本容易取得且信息成本較低，并且取得數(shù)據(jù)較為簡(jiǎn)便，可操作性強(qiáng)。3、歷史成本具有能夠具體核算的性質(zhì)。外部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)工作的時(shí)候，通常都會(huì)選擇實(shí)質(zhì)性測(cè)試中的重要環(huán)節(jié)賬實(shí)相符測(cè)試來(lái)對(duì)需要檢測(cè)的數(shù)據(jù)進(jìn)行測(cè)試。由于歷史成本在購(gòu)入、賣(mài)出等交易中，有可以證實(shí)的原始交易品種憑證。

但是歷史成本的局限性也是非常顯著的：

1、歷史成本反映的是過(guò)去時(shí)點(diǎn)的價(jià)值，而當(dāng)物價(jià)產(chǎn)生大幅度變動(dòng)時(shí)，則不能如實(shí)反映其信息，因此不利于信息使用者對(duì)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)作出決策。2、在通貨膨脹的大背景下，非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債存在著低估計(jì)的行為，企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況比較模糊。3、由于費(fèi)用是用歷史成本來(lái)計(jì)量的，而收入是用現(xiàn)行的價(jià)值來(lái)計(jì)量的，從理論上來(lái)講，收入與費(fèi)用的比例實(shí)現(xiàn)不了邏輯的統(tǒng)一。

（二）重置成本特征研究

重置成本又稱(chēng)為現(xiàn)行成本，現(xiàn)時(shí)投入成本，顧名思義，它是一個(gè)現(xiàn)在時(shí)點(diǎn)的價(jià)值，會(huì)根據(jù)不同的情況顯示出不同的價(jià)值含義。在交易的時(shí)點(diǎn)，重置成本與歷史成本相同，而在交易時(shí)點(diǎn)后，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)價(jià)格的波動(dòng)、技術(shù)的更新?lián)Q代等原因，重置成本與歷史成本往往就會(huì)存在偏差，這兩者之間的量差就是資產(chǎn)的持有利得。因此，重置成本可以成功避免由于物價(jià)變化而產(chǎn)生虛假的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，能夠更加真實(shí)地反映近期的財(cái)務(wù)狀況，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的有用性。但重置成本因此存在著較大的主觀隨意性，同時(shí)確定重置成本較為困難，由于受到外界條件的影響，事實(shí)上很難與原持有的資產(chǎn)完全吻合，從而影響其可靠性。

（三）可變現(xiàn)凈值特征研究

可變現(xiàn)凈值的最大特色就是具有高度的相關(guān)性，它能夠真實(shí)地考慮在正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所產(chǎn)生的成本費(fèi)用，更加具有現(xiàn)實(shí)性，能夠?yàn)槠髽I(yè)的決策者提供最為相關(guān)有用的信息。但相比重置成本，可變現(xiàn)凈值能難避免主觀隨意性的缺點(diǎn)。除此以外，可變現(xiàn)凈值的確定較為困難，并且由于該計(jì)量屬性針對(duì)的是未來(lái)計(jì)劃中用來(lái)銷(xiāo)售的資產(chǎn)或者需要償還的負(fù)債，可變現(xiàn)凈值計(jì)量屬性的使用范圍較其他計(jì)量屬性來(lái)說(shuō)要狹窄得多。

（四）現(xiàn)值特征研究

現(xiàn)值這一計(jì)量屬性是需要考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值的，它的相關(guān)性最強(qiáng)是這五種計(jì)量屬性中最強(qiáng)的。但是因?yàn)椴荒軌驕?zhǔn)確確定未來(lái)現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值，折現(xiàn)率由于受到各種宏觀和微觀因素的影響，更是一個(gè)未知數(shù)，所以與決策的可靠性是最差的。同時(shí)，取得現(xiàn)值信息所需要花費(fèi)的成本較大，不能滿(mǎn)足企業(yè)的效益原則。

（五）公允價(jià)值特征研究

公允價(jià)值是如今世界所有會(huì)計(jì)界關(guān)注的焦點(diǎn)。各國(guó)組織都分別定義了公允價(jià)值，而從這些不同的定義中可以看出：公允價(jià)值計(jì)量屬性非常之廣泛，并不僅僅是和以上四種計(jì)量屬性相并列的概念。另外，從這些大同小異的定義中可以看出：“公平交易”、“熟悉情況”和“自愿”這些核心詞就是公允價(jià)值的最好解釋。那么可以看出公允價(jià)值的特點(diǎn)有：

1、公允價(jià)值能很好發(fā)揮了其相關(guān)性以及及時(shí)性的作用，具有動(dòng)態(tài)、及時(shí)的計(jì)量方法，當(dāng)計(jì)量的時(shí)點(diǎn)發(fā)生變化時(shí)，公允價(jià)值就會(huì)隨之而變化，當(dāng)外部環(huán)境變化時(shí)，公允價(jià)值依舊可以切實(shí)確保財(cái)務(wù)狀況以及運(yùn)營(yíng)成果的真實(shí)。2、公允價(jià)值對(duì)計(jì)量金融工具效果比較明顯，并且能夠合理的預(yù)計(jì)未來(lái)信息，它可以通過(guò)市場(chǎng)或者通過(guò)專(zhuān)業(yè)的估值技術(shù)來(lái)獲得數(shù)據(jù)，而金融工具的特性剛好需要這樣特征來(lái)相適合，可以分階段的、持續(xù)地對(duì)衍生金融工具進(jìn)行計(jì)量。3、公允價(jià)值的計(jì)量屬性，可以保證資金在運(yùn)營(yíng)中的風(fēng)險(xiǎn)。在對(duì)企業(yè)進(jìn)行計(jì)量的時(shí)候，如果依據(jù)現(xiàn)值或現(xiàn)行的市價(jià)來(lái)計(jì)量，當(dāng)物價(jià)發(fā)生改變時(shí)，計(jì)量反映的數(shù)據(jù)也可以在現(xiàn)時(shí)的情況下進(jìn)行交易活動(dòng)回到與原始相同的狀態(tài)，如此一來(lái)，企業(yè)可以正常運(yùn)作，確保資金的安全。

可是，公允價(jià)值計(jì)量屬性本身也有一些問(wèn)題：

1、公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用，可能會(huì)使企業(yè)財(cái)務(wù)信息產(chǎn)生波動(dòng)。當(dāng)各種因素影響到公允價(jià)值時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表中相關(guān)項(xiàng)目會(huì)發(fā)生改變。雖然變動(dòng)的財(cái)務(wù)信息或許并不和決策活動(dòng)密切相關(guān)，但是會(huì)使得報(bào)表使用者作出錯(cuò)誤的判斷，更甚至?xí)?dǎo)致投資者的恐慌。

2、公允價(jià)值在應(yīng)用方面存在著不足，信息費(fèi)用所占的成本多。使用公允價(jià)值計(jì)量的過(guò)程中要提前準(zhǔn)備很多相關(guān)事宜的信息，對(duì)信息的收集和處理的費(fèi)用也較高。

四、公允價(jià)值計(jì)量屬性在我國(guó)的運(yùn)用

（一）我國(guó)采用公允價(jià)值計(jì)量存在的問(wèn)題

公允價(jià)值計(jì)量屬性從開(kāi)始到廢除再到引入，一定有其自身存在的問(wèn)題。

1、信息的可靠性難以保證。公允價(jià)值計(jì)量投資者所需求的信息能高效率完成，但是中國(guó)的市場(chǎng)并不完善，市場(chǎng)交易不活躍，管理體系不健全，以及普遍性都可以應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量，所以公允價(jià)值在這樣的環(huán)境中無(wú)法滿(mǎn)足信息質(zhì)量的需求，需要更多的研究，符合我國(guó)國(guó)情的公允價(jià)值計(jì)量方式，來(lái)應(yīng)對(duì)現(xiàn)狀所面對(duì)的問(wèn)題。2、公允價(jià)值計(jì)量在實(shí)際應(yīng)用具有難度。雖然我國(guó)在部分方面已經(jīng)開(kāi)始實(shí)行公允價(jià)值計(jì)量，但是由于國(guó)內(nèi)的評(píng)估機(jī)構(gòu)欠缺公允價(jià)值方面的經(jīng)驗(yàn)，沒(méi)有公信力，同時(shí)我國(guó)關(guān)聯(lián)方交易較多，關(guān)聯(lián)交易所形成的價(jià)格往往顯得不太公平，這些原因使得公允價(jià)值在實(shí)際的操作中存在一些困難。3、公允價(jià)值難以“公允”。我國(guó)現(xiàn)在市場(chǎng)環(huán)境、法律環(huán)境多存在著許多的缺陷，同時(shí)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高等，都使得公允價(jià)值難以呈現(xiàn)出最公允的價(jià)值。4、若選用公允價(jià)值計(jì)量，也許會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的不穩(wěn)定。我國(guó)動(dòng)蕩的環(huán)境因素直接影響物價(jià)水平的波動(dòng)，財(cái)務(wù)報(bào)表中相關(guān)項(xiàng)目會(huì)伴隨公允價(jià)值的變化而變化。

（二）我國(guó)公允價(jià)值應(yīng)用現(xiàn)狀以及對(duì)未來(lái)的展望

目前，公允價(jià)值在國(guó)內(nèi)的應(yīng)用具體分為五方面：在《投資性房地產(chǎn)》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)合并》、《金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》以及《債務(wù)重組》五個(gè)方面的準(zhǔn)則中應(yīng)用。

用《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則的應(yīng)用進(jìn)行分析，從文獻(xiàn)數(shù)據(jù)中顯示，公允價(jià)值計(jì)量模式并沒(méi)有普遍性地應(yīng)用在計(jì)量投資性房地產(chǎn)，只有一小部分在使用。根據(jù)數(shù)據(jù)顯示，在啟用新準(zhǔn)則的第一年，只有9家公司應(yīng)用了公允價(jià)值計(jì)量模式。中國(guó)銀行是其中涉及金額最大的一家，高達(dá)33.18億元，調(diào)整金額僅為140.11萬(wàn)元的武漢塑料成為調(diào)整幅度最小的一家企業(yè)。各大期望度很高的知名公司都未使用公允價(jià)值計(jì)量模式。出現(xiàn)這種情況，中國(guó)國(guó)貿(mào)的代表人說(shuō)道，在未來(lái)的幾年中，大部分的公司還是選擇歷史成本作為計(jì)量模式，原因是不希望影響公司目前的運(yùn)營(yíng)、財(cái)務(wù)等狀況。但是，在2007年中報(bào)公布的數(shù)據(jù)信息顯示，在公允價(jià)值計(jì)量下，單單只用“不計(jì)提折舊”這個(gè)方面，公司的收益提升了20%以上?？梢?jiàn)，其實(shí)公允價(jià)值有其獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)，必定隨應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展給市場(chǎng)帶來(lái)翻天覆地的變化，但是由于我國(guó)運(yùn)用暫不成熟，因而沒(méi)有大范圍地應(yīng)用公允價(jià)值。公允價(jià)值引用對(duì)普遍性的企業(yè)來(lái)說(shuō)是長(zhǎng)久、一步步探索的過(guò)程，在未來(lái)，為了公允價(jià)值的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，實(shí)際應(yīng)用中應(yīng)對(duì)存在的問(wèn)題采取相關(guān)改進(jìn)措施：

1、給公允價(jià)值營(yíng)造一個(gè)活躍、平等、符合國(guó)情的市場(chǎng)環(huán)境。2、加強(qiáng)公允價(jià)值理論研究。3、改善公允價(jià)值運(yùn)用條件。4、完善法律法規(guī)，增強(qiáng)監(jiān)督管理。5、提升財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)素養(yǎng)。6、建立有效市場(chǎng)信息系統(tǒng)。

（湖州市交通建設(shè)管理局，浙江湖州313000）

參考文獻(xiàn)：

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