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    交通運(yùn)輸行政事業(yè)單位新舊會計(jì)制度轉(zhuǎn)換的思考

    2018-04-14 21:42:57
    交通財(cái)會 2018年12期
    關(guān)鍵詞:財(cái)政撥款會計(jì)科目結(jié)余

    王 敏

    (中國交通報(bào)社,北京 100011)

    引言

    財(cái)政部于2017年印發(fā)了《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)<政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表>的通知》(財(cái)會〔2017〕25號),要求全國行政事業(yè)單位自2019年1月1日起按新的政府會計(jì)制度進(jìn)行核算。為什么要進(jìn)行政府會計(jì)改革,出臺統(tǒng)一的會計(jì)制度;本次改革有哪些主要內(nèi)容;交通運(yùn)輸行政事業(yè)單位如何進(jìn)行新舊會計(jì)制度轉(zhuǎn)換,轉(zhuǎn)換中有哪些難點(diǎn)問題,該如何解決,本文著重就以上問題進(jìn)行探討。

    一、為什么要進(jìn)行政府會計(jì)改革

    之所以在全部行政事業(yè)單位施行統(tǒng)一的政府會計(jì)制度,主要是要解決以下六個方面的問題:一是缺乏統(tǒng)一可比的會計(jì)制度,高校、科研、彩票、醫(yī)院等等十幾種會計(jì)制度并存;二是缺乏與國際接軌的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系,行政事業(yè)單位與企業(yè)相比,與國際接軌進(jìn)程明顯滯后,國內(nèi)還未統(tǒng)一,何談與國際接軌,不利于與國際進(jìn)行比較,也不符合我國的國際地位;三是不能適應(yīng)和建立現(xiàn)代財(cái)政制度,會計(jì)核算不統(tǒng)一,如何建立規(guī)范透明公開的財(cái)政制度;四是不能如實(shí)反映政府“家底”,大量的資產(chǎn)和負(fù)債未在賬面反映,也未納入報(bào)表,與國家的防范風(fēng)險戰(zhàn)略不符;五是不能客觀反映政府運(yùn)行成本,混淆了成本與支出的概念,基本按收付實(shí)現(xiàn)制一次確認(rèn)支出,既不能客觀反映成本,也造成了預(yù)決算公開數(shù)據(jù)缺乏可比性;五是部門決算報(bào)告存在缺陷,大量的行政事業(yè)單位之間的收支不能合并抵消,虛增了單位或國家的收支。

    二、本次政府會計(jì)改革的主要內(nèi)容

    本次政府會計(jì)改革主要包括以下八個方面的內(nèi)容:

    一是出臺了各級行政事業(yè)單位統(tǒng)一執(zhí)行的政府會計(jì)制度,廢止了過去十幾種各行各業(yè)的會計(jì)核算制度;

    二是重構(gòu)了政府會計(jì)核算模式,采用財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)“平行記賬”模式進(jìn)行會計(jì)核算;

    三是擴(kuò)大了資產(chǎn)負(fù)債核算范圍,全口徑反映單位的資產(chǎn)和負(fù)債,如交通運(yùn)輸行政事業(yè)單位管理和維護(hù)的公路、航道、航標(biāo)等資產(chǎn)以及貸款應(yīng)支付的利息等要全部進(jìn)行核算;

    四是強(qiáng)化了財(cái)務(wù)會計(jì)功能,財(cái)務(wù)會計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算,并出臺了系列準(zhǔn)則,要求把相應(yīng)的準(zhǔn)則應(yīng)用到核算過程中;

    五是完善了預(yù)算會計(jì)功能,預(yù)算會計(jì)采用純粹的收付實(shí)現(xiàn)制,更能準(zhǔn)確反映政府會計(jì)主體的現(xiàn)金收支的流入和流出;

    六是整合了基本建設(shè)會計(jì),不再單獨(dú)建賬對基本建設(shè)進(jìn)行核算,解決了基本建設(shè)并賬的問題;

    七是調(diào)整完善了報(bào)表體系,由于采用“平行記賬”,也需要編制相應(yīng)的報(bào)表;

    八是增加依據(jù)財(cái)務(wù)會計(jì)編制的財(cái)務(wù)報(bào)告,依據(jù)預(yù)算會計(jì)繼續(xù)編制部門決算報(bào)告。

    三、如何進(jìn)行新舊會計(jì)制度轉(zhuǎn)化

    為做好新舊會計(jì)制度轉(zhuǎn)換,財(cái)政部印發(fā)了《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)<政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表>與<行政單位會計(jì)制度><事業(yè)單位會計(jì)制度>有關(guān)銜接問題處理規(guī)定的通知》(財(cái)會〔2018〕3號)。但畢竟作為一項(xiàng)新制度,大家適應(yīng)需要一個過程,且交通運(yùn)輸行政事業(yè)單位還有其自身的行業(yè)特點(diǎn),如何進(jìn)行轉(zhuǎn)換有一些難點(diǎn)問題需要解決。

    (一)轉(zhuǎn)換的步驟

    新舊會計(jì)制度轉(zhuǎn)換,可采用如下八個步驟進(jìn)行:

    1.核算單位要做好準(zhǔn)備工作

    首先,單位要結(jié)合本單位管理的需要,在財(cái)政部統(tǒng)一的一級科目基礎(chǔ)上,設(shè)置本單位的明細(xì)會計(jì)科目和輔助核算內(nèi)容。設(shè)置會計(jì)明細(xì)科目和輔助核算時,要與核算軟件的開發(fā)公司充分溝通,必須滿足政府會計(jì)制度(會計(jì)科目、會計(jì)報(bào)表及附注,尤其是附注的披露)、政府會計(jì)準(zhǔn)則(重點(diǎn)是準(zhǔn)則的披露)的要求;要考慮減輕財(cái)務(wù)人員壓力、提高工作效率的要求,如零余額支付令自動生成、折舊的自動計(jì)提、與銀行自動對賬、“平行記賬”的自動翻轉(zhuǎn);要實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的自動生成,力爭實(shí)現(xiàn)部門決算和財(cái)務(wù)報(bào)告自動生成。

    其次,要對應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款等資產(chǎn)類科目,必須按照債務(wù)人類別進(jìn)行梳理且應(yīng)進(jìn)行輔助核算,以滿足部門財(cái)務(wù)報(bào)告附注披露要求;在債務(wù)人類別梳理時,需將債務(wù)人區(qū)分清楚是本部門內(nèi)部單位、本部門以外的政府會計(jì)主體單位、其他這三種類型。要對應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款等負(fù)債類科目,必須按照債權(quán)人類別進(jìn)行輔助核算,以滿足部門財(cái)務(wù)報(bào)告附注披露要求;在債權(quán)人類別梳理時,需將債權(quán)人區(qū)分清楚是本部門內(nèi)部單位、本部門以外的政府會計(jì)主體單位、其他三種類型。要對長期借款、長期應(yīng)付款科目,必須按照債權(quán)人類別進(jìn)行輔助核算,以滿足部門財(cái)務(wù)報(bào)告附注披露要求,同時按照“借款到期日”進(jìn)行輔助核算,以滿足資產(chǎn)負(fù)債表“一年內(nèi)到期的非流動負(fù)債”填報(bào)的要求。

    此外,年底前一定要進(jìn)行基本建設(shè)賬套并賬,否則基本建設(shè)賬套數(shù)據(jù)在2019年將會缺失。

    2.核算單位根據(jù)原賬2018年12月31日余額編制新舊會計(jì)科目余額對照表

    由于新制度分為財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì),財(cái)務(wù)會計(jì)與現(xiàn)行制度和科目更相近,且預(yù)算會計(jì)轉(zhuǎn)換只涉及預(yù)算結(jié)余,為此可先解決財(cái)務(wù)會計(jì)轉(zhuǎn)換。財(cái)務(wù)會計(jì)轉(zhuǎn)換不涉及收入和費(fèi)用類科目,因此編制科目對照表時只需編制資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)科目對照表。

    (1)資產(chǎn)類

    庫存現(xiàn)金(注意受托代理資產(chǎn))、財(cái)政應(yīng)返還額度、短期投資、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、無形資產(chǎn)資產(chǎn)類一級科目總額,新舊制度可直接對照。

    需要分析對照的科目:舊制度銀行存款對應(yīng)新制度銀行存款/其他貨幣資金,其他應(yīng)收款對應(yīng)其他應(yīng)收款/在途物品,存貨對應(yīng)庫存物品/加工物品/政府儲備物資,固定資產(chǎn)對應(yīng)固定資產(chǎn)/公共基礎(chǔ)設(shè)施/政府儲備物資/保障性住房等,累計(jì)折舊對應(yīng)固定資產(chǎn)累計(jì)折舊/公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊/保障性住房累計(jì)折舊,長期投資對應(yīng)長期股權(quán)投資/長期債券投資,在建工程對應(yīng)在建工程/工程物資,在建工程中的預(yù)付工程款部分轉(zhuǎn)入預(yù)付賬款的預(yù)付工程款明細(xì)科目,累計(jì)攤銷對應(yīng)無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷。

    (2)負(fù)債類

    短期借款、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款(事業(yè)單位)、預(yù)收賬款、長期借款、長期應(yīng)付款等負(fù)債類一級科目總額,新舊制度可直接對照。

    需要分析對照的科目:行政單位的應(yīng)付賬款對應(yīng)應(yīng)付賬款/其他應(yīng)付款(應(yīng)付質(zhì)量保證金),事業(yè)單位的其他應(yīng)付款對應(yīng)其他應(yīng)付款/受托代理負(fù)債,應(yīng)交國庫款/應(yīng)交財(cái)政專戶款(事業(yè)單位)、應(yīng)交財(cái)政款(行政單位)對應(yīng)應(yīng)交財(cái)政款,應(yīng)繳稅費(fèi)對應(yīng)應(yīng)交增值稅/其他應(yīng)交稅費(fèi)。

    (3)凈資產(chǎn)類

    行政單位的財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、財(cái)政撥款結(jié)余、其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、資產(chǎn)基金、待償債凈資產(chǎn)對應(yīng)累計(jì)盈余。事業(yè)單位的事業(yè)基金、非流動資產(chǎn)基金、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、經(jīng)營結(jié)余(借方)對應(yīng)累計(jì)盈余;事業(yè)單位的專用基金對應(yīng)專用基金。

    編制對照表時,資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)科目一定要進(jìn)行總合計(jì)對照,確保轉(zhuǎn)換的資產(chǎn)總額、負(fù)債總額、凈資產(chǎn)總額準(zhǔn)確無誤。

    3.按新制度設(shè)立2019年1月1日的新賬

    在已經(jīng)按單位需要設(shè)置好會計(jì)科目和輔助核算后,維護(hù)賬套的基礎(chǔ)數(shù)據(jù),如單位的人員、部門、項(xiàng)目、往來客戶、銀行信息等,盡量通過信息化手段將原有信息導(dǎo)入新賬套。

    4.按規(guī)定登記新賬財(cái)務(wù)會計(jì)科目期初余額

    依據(jù)第二步做的對照表,登記新賬財(cái)務(wù)會計(jì)科目期初余額,登記完畢后,切記要仔細(xì)檢查資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)總額是否與對照表一致。

    5.按新制度對新賬相關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)科目余額進(jìn)行調(diào)整

    如之前沒有計(jì)提折舊的,在2019年1月1日補(bǔ)提固定資產(chǎn)累計(jì)折舊,補(bǔ)提的折舊,借記“累計(jì)盈余”科目,貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。

    如之前沒有計(jì)提無形資產(chǎn)攤銷的,在2019年1月1日補(bǔ)提無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷,補(bǔ)提的攤銷,借記“累計(jì)盈余”科目,貸記“無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷”科目。

    經(jīng)過上述步驟,即完成了財(cái)務(wù)會計(jì)期初余額轉(zhuǎn)換。

    6.按新制度要求登記預(yù)算會計(jì)結(jié)余類科目期初余額

    預(yù)算會計(jì)轉(zhuǎn)換只涉及建立預(yù)算結(jié)余科目期初余額,不涉及預(yù)算收支。

    (1)行政單位

    舊制度財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)對應(yīng)新制度財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)(減去預(yù)付賬款和存貨);

    財(cái)政撥款結(jié)余對應(yīng)財(cái)政撥款結(jié)余;

    其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余對應(yīng)非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)[減去已經(jīng)支付尚未計(jì)入支出(如其他應(yīng)收款中的預(yù)付款項(xiàng)等)的金額]/非財(cái)政撥款結(jié)余。

    按照以上調(diào)整后的金額登記新賬,借記資金結(jié)存,貸記財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、財(cái)政撥款結(jié)余、非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、非財(cái)政撥款結(jié)余。

    (2)事業(yè)單位

    舊制度財(cái)政撥款結(jié)余直接轉(zhuǎn)到新制度財(cái)政撥款結(jié)余;

    財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)到財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)(減去預(yù)付賬款和存貨);

    專用基金轉(zhuǎn)到專用結(jié)余(一般單位僅有福利基金,如有其他基金必須是結(jié)余分配積累的方可轉(zhuǎn)到預(yù)算會計(jì)專用結(jié)余,按收入計(jì)提的修購基金等不能轉(zhuǎn)入);

    經(jīng)營結(jié)余到經(jīng)營結(jié)余(有經(jīng)營虧損,否則本科目無余額);

    非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)對應(yīng)非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)[加上已經(jīng)收到尚未計(jì)入收入(如預(yù)收賬款)的金額,加上已經(jīng)計(jì)入支出尚未支付(如發(fā)生時列支的應(yīng)付賬款)的金額,減去已經(jīng)支付尚未計(jì)入支出(如購入的存貨、預(yù)付賬款等)的金額,減去已經(jīng)計(jì)入收入尚未收到(如應(yīng)收賬款)的金額];

    事業(yè)基金到非財(cái)政撥款結(jié)余:第一步計(jì)算新賬的“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他貨幣資金”、“財(cái)政應(yīng)返還額度”科目借方余額合計(jì)數(shù),第二步減去新賬中貨幣資金形式的受托代理資產(chǎn)、應(yīng)繳財(cái)政款、押金、質(zhì)保金等,加上投標(biāo)保證金等(對不納入單位預(yù)算管理的資金進(jìn)行調(diào)整),第三步減去新賬的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“財(cái)政撥款結(jié)余”、“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“專用結(jié)余”科目貸方余額合計(jì)數(shù),得出“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目余額。

    按照以上調(diào)整后的金額登記新賬,借記資金結(jié)存,貸記財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、財(cái)政撥款結(jié)余、非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、非財(cái)政撥款結(jié)余、專用結(jié)余;如有經(jīng)營結(jié)余(負(fù)數(shù)),借記經(jīng)營結(jié)余,貸記資金結(jié)存。

    預(yù)算會計(jì)期初余額的確立也可參照財(cái)務(wù)會計(jì)先編制科目對照表,再按上述方法轉(zhuǎn)換。

    7.編制2019年1月1日的科目余額表

    按新制度要求完成期初余額轉(zhuǎn)換后,編制2019年1月1日的科目余額表,作為新賬各會計(jì)科目期初余額。

    8.根據(jù)新賬各會計(jì)科目期初余額,按照新制度編制2019年1月1日資產(chǎn)負(fù)債表。

    依據(jù)新制度的報(bào)表格式,依據(jù)期初余額編制單位2019年1月1日資產(chǎn)負(fù)債表。

    (二)轉(zhuǎn)換過程中的難點(diǎn)問題

    在新舊會計(jì)制度轉(zhuǎn)換的過程中,由于行業(yè)特色可能存在公共基礎(chǔ)設(shè)施轉(zhuǎn)換難以及由于新制度要求帶來的長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、壞賬準(zhǔn)備計(jì)提等難點(diǎn)問題。

    1.公共基礎(chǔ)設(shè)施

    雖然財(cái)政部出臺了《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)<政府會計(jì)準(zhǔn)則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施>的通知》(財(cái)會〔2017〕11號),但在新舊制度轉(zhuǎn)換過程中,交通運(yùn)輸行政事業(yè)單位對于5號準(zhǔn)則的理解和掌握也存在很大難度,且在具體實(shí)施過程中各單位差異較大、情況極其復(fù)雜。

    筆者認(rèn)為在轉(zhuǎn)換過程中,可分兩種情況,一種是已經(jīng)入賬的公共基礎(chǔ)設(shè)施,另一種是尚未入賬的公共基礎(chǔ)設(shè)施。已經(jīng)入賬的基礎(chǔ)設(shè)施,只需在轉(zhuǎn)換時從固定資產(chǎn)中分離,直接轉(zhuǎn)入公共基礎(chǔ)設(shè)施,如果無法確定折舊的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn),可暫不提折舊;如能夠確定折舊標(biāo)準(zhǔn),可參考固定資產(chǎn)折舊指南標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。對于未入賬的公共基礎(chǔ)設(shè)施,如公路、航道、港口等,存在入賬主體界定難、入賬價值的確定、折舊的計(jì)提等諸多難點(diǎn),建議按照“先易后難、穩(wěn)步實(shí)施”的原則,能夠非常明確入賬主體和價值的可先行轉(zhuǎn)換,不能明確的可暫不入賬,待相關(guān)部門出臺明細(xì)的指導(dǎo)意見后再入賬;如要求單位必須入賬,可采用簡化處理原則,確認(rèn)入賬主體主要緊盯預(yù)算主體(支出責(zé)任),入賬價值可依據(jù)竣工財(cái)務(wù)決算價值或暫采用名義入賬,暫不計(jì)提折舊。

    2.長期股權(quán)投資

    按新制度規(guī)定,行政事業(yè)單位控制的企業(yè)必須采用權(quán)益法核算,在制度轉(zhuǎn)換過程中,由于所控制的企業(yè)在2019年1月1日并未出具被審計(jì)報(bào)告,數(shù)據(jù)也未最終確定,因此即使轉(zhuǎn)換時將成本法調(diào)整為權(quán)益法,核算也未必準(zhǔn)確,對于一些投資企業(yè)較多或較復(fù)雜的事業(yè)單位轉(zhuǎn)換時可暫不調(diào)整,直接按成本法進(jìn)行轉(zhuǎn)換,但在2019年,待企業(yè)出具被審計(jì)報(bào)告并上報(bào)企業(yè)決算獲通過后,調(diào)整長期股權(quán)投資按權(quán)益法核算,這樣既數(shù)字準(zhǔn)確,又執(zhí)行了會計(jì)制度。

    3.固定資產(chǎn)折舊

    對于已經(jīng)計(jì)提折舊的事業(yè)單位,直接進(jìn)行轉(zhuǎn)換,對于未計(jì)提折舊的事業(yè)單位和行政單位,轉(zhuǎn)換時面臨補(bǔ)提折舊的問題,由于固定資產(chǎn)類別眾多、數(shù)量眾多、購入時間等等差異較大,無法一一補(bǔ)提折舊,可按財(cái)政部對固定資產(chǎn)的國標(biāo)分類,利用財(cái)政部統(tǒng)一的資產(chǎn)管理系統(tǒng),統(tǒng)一通過信息化手段按國標(biāo)類別一次性補(bǔ)提,只需補(bǔ)記一張記賬憑證即可。

    4.無形資產(chǎn)攤銷

    依據(jù)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則,無形資產(chǎn)必須進(jìn)行攤銷,對于已經(jīng)攤銷的單位直接轉(zhuǎn)換,對于未攤銷的單位可分情況處理,對于明確使用年限的,按年限法補(bǔ)提攤銷,依據(jù)準(zhǔn)則對于金額較小或使用年限不確定可不攤銷,直接進(jìn)行轉(zhuǎn)換,待使用年限明確后再補(bǔ)提攤銷。

    5.壞賬準(zhǔn)備計(jì)提

    行政單位不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,事業(yè)單位需要計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,但大多數(shù)事業(yè)單位目前未計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,轉(zhuǎn)換時如能夠明確計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)可進(jìn)行計(jì)提轉(zhuǎn)換,如不能明確可暫不轉(zhuǎn)換,待2019年熟悉會計(jì)制度后再進(jìn)行計(jì)提,各單位也可在2018年年底前對債權(quán)債務(wù)加強(qiáng)清理,減少轉(zhuǎn)換時壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提。

    綜上,新舊會計(jì)制度轉(zhuǎn)換只涉及資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、預(yù)算結(jié)余類會計(jì)要素轉(zhuǎn)換,收入、費(fèi)用、預(yù)算收入、預(yù)算支出4個會計(jì)要素?zé)o轉(zhuǎn)換問題;轉(zhuǎn)換可以穩(wěn)為主、分步實(shí)施,2019年年中調(diào)整與年初調(diào)整無本質(zhì)差異;轉(zhuǎn)換實(shí)質(zhì)是從老制度向財(cái)務(wù)會計(jì)轉(zhuǎn)換,外加建立預(yù)算會計(jì)預(yù)算結(jié)余期初余額;2019年1月1日政府會計(jì)制度在交通運(yùn)輸行政事業(yè)單位必須實(shí)施。

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