固定資產(chǎn)加速折舊新政下稅收與會(huì)計(jì)處理差異分析

孫琳

摘要：繼2014年（財(cái)稅[2014]75號）執(zhí)行之后，2015年9月，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局又進(jìn)一步出臺了（財(cái)稅[2015]106號）和（國家稅務(wù)總局公告2015年第68號），進(jìn)一步擴(kuò)大了固定資產(chǎn)加速折舊的稅收優(yōu)惠政策范圍，同時(shí)也加大了稅會(huì)差異。就執(zhí)行這一政策引起的稅會(huì)差異及所得稅的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了舉例具體分析。繼75號公告（財(cái)稅[2014]）《關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》執(zhí)行之后，為了進(jìn)一步明確實(shí)際工作中稅收征管的相關(guān)口徑要求，2015年9月，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局又進(jìn)一步發(fā)布了68號公告（財(cái)稅[2015]106號）《關(guān)于進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策有關(guān)問題的公告》。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)；加速折舊；稅收新政；會(huì)計(jì)處理；差異分析

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2018.07.071

1新政策解讀

新政策中，固定資產(chǎn)的折舊優(yōu)惠范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，之前涉及的大多是“高大上”的幾個(gè)行業(yè)，例如，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)、計(jì)算機(jī)、通信和其他電子設(shè)備制造業(yè)，生物藥品制造業(yè)，專用設(shè)備制造業(yè)，鐵路、船舶、航空航天和其他運(yùn)輸設(shè)備制造業(yè)，儀器儀表制造業(yè)等，現(xiàn)在，擴(kuò)大到了技術(shù)含量并不是特別高，但是與居民生產(chǎn)生活更接近的輕工、紡織、機(jī)械、汽車四個(gè)領(lǐng)域的重點(diǎn)行業(yè)，并且非常的簡潔實(shí)用，直接列明享受加速折舊的領(lǐng)域以及所涉及的行業(yè)代碼、類別名稱，即目錄式的管理方式，例如“造紙和紙制品業(yè)”領(lǐng)域又分為了“紙漿制造”、“造紙”、“紙制品制造”，當(dāng)然，納稅人在判斷是否屬于可以享受加速折舊優(yōu)惠的企業(yè)時(shí)，其主營業(yè)務(wù)一定是該公告所列明的業(yè)務(wù)，所謂主營業(yè)務(wù)是指該業(yè)務(wù)所占收入比例超過50%（不含），即可以享受。因此，該范圍的企業(yè)2015年1月1日起新購進(jìn)的所有固定資產(chǎn)，不分性質(zhì)，均可以選擇采取加速折舊的方法或者是縮短折舊年限。

2015年的財(cái)稅106號文件對于享受固定資產(chǎn)加速折舊的企業(yè)范圍擴(kuò)大很多。主要是考慮到小型微利企業(yè)專門用于研發(fā)的設(shè)備、儀器非常少，因此，針對上述四個(gè)領(lǐng)域的小型微利企業(yè)，區(qū)分了單價(jià)是否超過100萬元，分別實(shí)行加速折舊的政策或者是一次性稅前扣除，范圍限于2015年1月1日后新購進(jìn)的用于研發(fā)和生產(chǎn)用的設(shè)備、儀器等。

同時(shí)，68號公告還要求對享受加速折舊政策的企業(yè)，建立臺賬，對購進(jìn)固定資產(chǎn)的發(fā)票、記賬憑證等相關(guān)的會(huì)計(jì)資料進(jìn)行留存?zhèn)洳椋詼?zhǔn)確的反映會(huì)計(jì)與稅法的差異情況。

2新政下稅收與會(huì)計(jì)處理差異分析

對于68號公告中享受加速折舊固定資產(chǎn)的企業(yè)其“稅法與會(huì)計(jì)”的差異情況具體是怎樣的，那么，我們進(jìn)行以下分析。

2.1固定資產(chǎn)的折舊方法稅收與會(huì)計(jì)處理差異分析

根據(jù)68號公告，對于一個(gè)企業(yè)可能會(huì)有多個(gè)加速折舊政策可以符合，那么，納稅人可以隨意選擇固定資產(chǎn)加速折舊的優(yōu)惠政策中一項(xiàng)，但一經(jīng)選擇，不得隨意改變。包括：

（1）雙倍余額遞減法。即以逐年遞減的固定資產(chǎn)期初凈額，乘以不變的折舊率（年限平均法折舊率的兩倍），計(jì)算出各年折舊額的方法。在固定資產(chǎn)使用年限的最后兩年改用年限平均法，將應(yīng)計(jì)折舊額減去已提折舊額的差額平均分?jǐn)偟?。這種方法前期提折舊多，后期提折舊少，因此是相對加速折舊。

（2）年數(shù)總和法。也是固定資產(chǎn)加速折舊方法中的一種。這種方法是采用不變的折舊基數(shù)，即應(yīng)計(jì)折舊額（原值一預(yù)計(jì)凈殘值）乘以變化的折舊率，折舊率也是逐年遞減的，即用固定資產(chǎn)尚可使用的年數(shù)除以尚可使用年數(shù)之和得到。這種方法也是前期折舊的多，后期折舊的少，因此也是加速折舊。

（3）一次性稅前扣除。即在2015年1月1日后新購進(jìn)的研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營共用的儀器、設(shè)備，單位價(jià)值不超過100萬元的，允許一次性計(jì)人當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再分年度計(jì)算折舊。主要針對輕工、紡織、機(jī)械、汽車等四個(gè)領(lǐng)域重點(diǎn)行業(yè)的小型微利企業(yè)。

（4）縮短折舊年限。即若企業(yè)購置已使用過的固定資產(chǎn)，其最低折舊年限不得低于所得稅法實(shí)施條例規(guī)定的最低折舊年限減去已使用年限后剩余年限的60%；若購置的新固定資產(chǎn)，最低折舊年限不得低于所得稅法實(shí)施條例第六十條規(guī)定的折舊年限的60%；而根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號—固定資產(chǎn)》，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)的折舊方法。固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的折舊方法包括平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。會(huì)計(jì)。在折舊方法上，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法全然不同，必然產(chǎn)生稅會(huì)差異。

2.2采取縮短折舊年限稅收與會(huì)計(jì)處理差異分析

在106號文件中提出，凡符合條件的企業(yè)可以采用縮短折舊年限的方法享受加速折舊優(yōu)惠。最低折舊年限不得低于企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第六十條規(guī)定折舊年限的60%。具體如下。

例1：甲公司為玩具制造廠，所得稅稅率25%。2015年1月1日購入一套器具，價(jià)款20萬元（不含稅）。該企業(yè)采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)使用年限5年，預(yù)計(jì)凈殘值率1%。該企業(yè)符合106號和68公告的規(guī)定，可以享受加速折舊政策，即對設(shè)備的折舊年限可按使用年限的60%，3年計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值率1%。

2015年甲公司會(huì)計(jì)折舊額=20×（1-1%）×11/（5×12）=3.63萬元

2015年甲公司稅法折舊額=20×（1-1%）×11/（3×12）=6.05萬元

2015年甲公司暫時(shí)性差異=（20-3.63）-（20-6.05）=16.37-13.95=2.42萬元

該器具各年的折舊額及暫時(shí)性差異如表2所示。

2015年甲公司在會(huì)計(jì)上采用平均年限法按5年計(jì)提折舊，而稅法則按3年采用平均年限法計(jì)提折舊，由于折舊年限的不同，必然產(chǎn)生暫時(shí)性差異。2015年年末，資產(chǎn)的賬面價(jià)值為16.37萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為13.95萬元，賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異2.42萬元，從而確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債0.605萬元。會(huì)計(jì)處理如下：

借：所得稅費(fèi)用0.605萬元

貸：遞延所得稅負(fù)債0.605萬元

2016年產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異5.06萬元，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債1.265萬元。會(huì)計(jì)處理如下：

借：所得稅費(fèi)用0.66萬元

貸：遞延所得稅負(fù)債0.66萬元

2017年產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異7.7萬元，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債1.925萬元。會(huì)計(jì)處理如下：

借：所得稅費(fèi)用0.66萬元

貸：遞延所得稅負(fù)債0.66萬元

2018年應(yīng)轉(zhuǎn)回前期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債0.8525萬元。會(huì)計(jì)處理如下：

借：遞延所得稅負(fù)債0.8525萬元

貸：所得稅費(fèi)用0.8525萬元

2019年應(yīng)轉(zhuǎn)回前期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債0.99萬元。會(huì)計(jì)處理如下：

借：遞延所得稅負(fù)債0.99萬元

貸：所得稅費(fèi)用0.99萬元

2020年應(yīng)轉(zhuǎn)回前期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債0.0825萬元。會(huì)計(jì)處理如下：

借：遞延所得稅負(fù)債0.0825萬元

貸：所得稅費(fèi)用0.0825萬元

2.3采用加速折舊方法稅收與會(huì)計(jì)處理差異分析

在106號文件中提出，凡符合條件的企業(yè)可以采用可采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法來享受加速折舊優(yōu)惠。

例2：承例1若甲公司稅法上按照年數(shù)總和法計(jì)提折舊，使用年限5年，預(yù)計(jì)凈殘值率1%。則：

2015年甲公司會(huì)計(jì)折舊額=20×（1-1%）×11/（5×12）=3.63萬元

2015年甲公司稅法折舊額=20×（1-1%）×5/15×11/12=6.05萬元

2015年甲公司暫時(shí)性差異=2.42萬元

該器具各年的折舊額及暫時(shí)性差異如下表所示：

2015年會(huì)計(jì)上按照5年使用平均年限法計(jì)提折舊，稅法上按照5年使用年數(shù)總和法計(jì)提折舊，折舊方法不同，必然導(dǎo)致稅會(huì)差異。2015年年末，資產(chǎn)的賬面價(jià)值為16.37萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為13.95萬元，賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異2.42萬元，從而確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債O.605萬元。會(huì)計(jì)處理如下：

借：所得稅費(fèi)用0.605萬元

貸：遞延所得稅負(fù)債0.605萬元

2016年產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異3.85萬元，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債0.9625萬元。會(huì)計(jì)處理如下：

借：所得稅費(fèi)用0.3575萬元

貸：遞延所得稅負(fù)債0.3575萬元

2017年產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異3.96萬元，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債0.99萬元。會(huì)計(jì)處理如下：

借：所得稅費(fèi)用0.0275萬元

貸：遞延所得稅負(fù)債0.0275萬元

2018年應(yīng)轉(zhuǎn)回前期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債0.3025萬元。會(huì)計(jì)處理如下：

借：遞延所得稅負(fù)債0.3025萬元

貸：所得稅費(fèi)用0.3025萬元

2019年應(yīng)轉(zhuǎn)回前期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債0.6325萬元。會(huì)計(jì)處理如下：

借：遞延所得稅負(fù)債0.6325萬元

貸：所得稅費(fèi)用0.6325萬元

2020年應(yīng)轉(zhuǎn)回前期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債0.055萬元。會(huì)計(jì)處理如下：

借：遞延所得稅負(fù)債0.055萬元

貸：所得稅費(fèi)用0.055萬元

2.4采取一次性稅前扣除稅收政策與會(huì)計(jì)處理差異分析

根據(jù)106號公告，凡符合條件的企業(yè)可一次性記人當(dāng)期成本費(fèi)用，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再分年度計(jì)算折舊。

例3：承例1，假定該企業(yè)符合106號和68號公告，可以享受加速折舊的政策，稅法上采用稅前一次性扣除。該器具各年的折舊額及暫時(shí)性差異如表6所示。

2015年該資產(chǎn)的賬面16.37萬元，按照稅法要求，其賬面價(jià)值在當(dāng)期一次性全部扣除，因此計(jì)稅基礎(chǔ)為0。賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異16.37萬元，從而確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債4.0925萬元。會(huì)計(jì)處理如下：

借：所得稅費(fèi)用4.0925萬元

貸：遞延所得稅負(fù)債4.0925萬元

2016年應(yīng)轉(zhuǎn)回前期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債0.99萬元。會(huì)計(jì)處理如下：

借：遞延所得稅負(fù)債0.99萬元

貸：所得稅費(fèi)用0.99萬元

2017年應(yīng)轉(zhuǎn)回前期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債0.99萬元。會(huì)計(jì)處理如下：

借：遞延所得稅負(fù)債0.99萬元

貸：所得稅費(fèi)用0.99萬元

2018年應(yīng)轉(zhuǎn)回前期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債0.99萬元。會(huì)計(jì)處理如下：

借：遞延所得稅負(fù)債0.99萬元

貸：所得稅費(fèi)用0.99萬元

2019年應(yīng)轉(zhuǎn)回前期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債0.99萬元。會(huì)計(jì)處理如下：

借：遞延所得稅負(fù)債0.99萬元

貸：所得稅費(fèi)用0.99萬元

2020年應(yīng)轉(zhuǎn)回前期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債0.0825萬元。會(huì)計(jì)處理如下：

借：遞延所得稅負(fù)債0.0825萬元

貸：所得稅費(fèi)用0.0825萬元

對于106號文件和68號公告，都是關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊的優(yōu)惠政策，這些對于小微企業(yè)固定資產(chǎn)的更新?lián)Q代，技術(shù)的創(chuàng)新有著非常大的作用，同時(shí)，還能夠?qū)ζ髽I(yè)的固定資產(chǎn)前期的使用，減少前期的稅收負(fù)擔(dān)，解決企業(yè)成長期現(xiàn)金流不足的情況。企業(yè)可以根據(jù)自身不同的情況，選擇不同的方法進(jìn)行加速折舊，從而促使企業(yè)發(fā)展得更好。