新收入準則下客戶額外購買選擇權(quán)的會計實務(wù)探討
——以獎勵積分兩種會計處理方式為例

□丁小芮

(重慶理工大學(xué)會計學(xué)院 重慶 400054)

1 新收入準則下額外購買選擇權(quán)的修訂

與現(xiàn)行準則相比，新收入準則第35條新增了對于特殊事項中額外購買選擇權(quán)的規(guī)定，新舊準則的差異在于新收入準則是根據(jù)提供的重大權(quán)利，分別進行會計處理。如果提供了重大權(quán)利，應(yīng)當分攤交易價格，單向履行義務(wù)，收入的確認也由現(xiàn)行準則售出商品的時點轉(zhuǎn)變?yōu)榭蛻臬@取商品控制權(quán)或者額外購買選擇權(quán)失效的時點。如果該商品單獨出售，就不能視作為客戶提供了重大權(quán)利。例如，商家提供服務(wù)或銷售商品時提供優(yōu)惠券或獎勵積分，客戶無法從其他渠道獲得這些優(yōu)惠，而是需要滿足一定的消費條件才能得到，此時，優(yōu)惠活動就為客戶提供了一項重大權(quán)利。如果該優(yōu)惠是商家為了宣傳促銷活動而免費提供的，客戶不需要滿足任何條件就可以取得，那么此類優(yōu)惠提供的選擇權(quán)并未向客戶提供一項重大權(quán)利。

2 額外購買選擇權(quán)的類別

客戶的額外購買選擇權(quán)包括用戶紅包（例如淘寶好評返紅包），優(yōu)惠券（例如店鋪滿200元減20元），獎勵積分（例如百貨商場積分換購、積分抵價）等。其中較為典型的是以獎勵積分的方式給予客戶額外購買選擇權(quán)。

獎勵積分是企業(yè)在提供商品或服務(wù)時按照金額比例，為客戶提供下次可使用的積分，當客戶的積分達到一定標準時，可以向企業(yè)索取相應(yīng)的免費商品或折扣商品或服務(wù)。利用獎勵積分的方式吸引客戶再次購買或使用企業(yè)的商品是一種常見的營銷手段，其目的在于提高客戶的回購率，為客戶提供一種物美價廉的感覺，利用客戶的消費心理增加企業(yè)利潤。通常表現(xiàn)為百貨公司節(jié)假日送優(yōu)惠券促銷，電信公司的充話費送積分，用積分兌換話費或者流量等。

3 現(xiàn)行收入準則規(guī)定的會計處理方式

3.1 獎勵積分下的遞延收益法

3.1.1 遞延收益法的定義

遞延收益法是指把銷售收入分為兩個部分，一個部分為銷售產(chǎn)品所獲得的收入，另一部分為客戶使用獎勵積分所兌換的收入，相當于按公允價值在銷售產(chǎn)品的收入和獎勵的積分之間進行分配，將獎勵積分的部分作為遞延收益的一種方法[1]。

3.1.2 遞延收益法的會計處理方式

在遞延收益法下授予獎勵積分時，按獎勵積分對應(yīng)兌換產(chǎn)品的公允價值作為積分的公允價值。商家將公允價值金額分為兩個部分，第一個部分是企業(yè)所收到的貨款扣除獎勵積分兌換的公允價值，第二個部分是獎勵積分對應(yīng)的公允價值，借記“銀行存款”等資產(chǎn)類科目，貸記“遞延收益”。當客戶使用兌換權(quán)時，借記“遞延收益”，將獎勵積分從“遞延收益”轉(zhuǎn)為收入，待客戶未兌換的獎勵積分失效時，轉(zhuǎn)入當期損益。

3.1.3 遞延收益法案例分析

嘉潤百貨是一家百貨商場，該商場的積分規(guī)則是客戶每擁有100個積分即可在下次購買商品時抵扣1元的現(xiàn)金。2017年，嘉潤百貨的銷售收入為5 800萬元（不包括顧客兌換產(chǎn)品的收入，下同），產(chǎn)品成本為4 200萬元。全年顧客兌換積分為3 880萬分，被兌換積分產(chǎn)品成本為1 860萬元。（適用的增值稅為17%，單位：萬元）

（1）2017年給予獎勵積分時，遞延收益=5 800×（1/100））=58萬元，銷項稅額 =[5 800/（1+17%）]×17%=842.74萬元，主營業(yè)務(wù)收入=5 800-842.74-58=4 899.26萬元。會計分錄為：

借：銀行存款 5 800

貸：主營業(yè)務(wù)收入 4 899.26

遞延收益 58

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）842.74同時：

借：主營業(yè)務(wù)成本 4 200

貸：庫存商品 4 200

（2）獎勵積分兌換時，收入=58×（3 880/5 800×70%）×100%=55.43萬元，銷項稅額 =[55.43/（1+17%）]×17%=8.05萬元，主營業(yè)收入=55.43-8.05=47.38萬元，會計分錄為：

借：遞延收益 55.43貸：主營業(yè)務(wù)收入 47.38

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）8.05同時：

借：主營業(yè)務(wù)成本 1 860

貸：庫存商品 1 860

2017年末，未兌換積分的遞延收益余額為58-55.43=2.57萬元。

3.2 獎勵積分下的增量成本法

3.2.1 增量成本法的定義

增量成本法是將消費積分的兌換視為因消費積分而增加的額外成本，是一種預(yù)測和確認銷售收入的方法[2]。該方法將客戶是否被給予獎勵積分看作或有事項，計入預(yù)計負債，該成本發(fā)生的條件有兩點。①客戶的購買金額是否達到可獲取積分的條件。②達到條件時，客戶是否會向商家兌換積分。

3.2.2 增量成本法的會計處理方式

增量成本法認為企業(yè)設(shè)置獎勵積分就是一次正常的交易，目的是銷售產(chǎn)品。銷售產(chǎn)品取得的收入要全部計入當期的銷售收入，獎勵積分被兌換產(chǎn)生的成本計為經(jīng)濟利益的流出，企業(yè)所預(yù)計的提供折扣或免費商品的款項計為合同負債。當客戶使用積分兌換商品時，再進行視同銷售的處理。按照兌換的金額確認收入，在沖銷合同負債的同時，結(jié)轉(zhuǎn)成本。

3.2.3 增量成本法的案例分析

甲航空公司為旅客提供獎勵積分，客戶每消費100元即可被贈予一個獎勵積分，每個積分可在未來購買甲航空公司機票等產(chǎn)品時按1元折現(xiàn)。2017年，客戶A累計購買了甲航空公司100 000元的產(chǎn)品，獲得了1萬個積分。甲航空公司預(yù)計將有8 500個積分被兌現(xiàn)，每個積分的單獨售價為0.8元，總價為8 000元。第一年末，有4 000個積分被兌現(xiàn)，該公司預(yù)計客戶A未來將有8 500個積分會被兌現(xiàn)。第二年末，累計有7 500個積分被兌現(xiàn)，甲公司預(yù)計客戶A將有8 500個積分被兌現(xiàn)。這時積分的選擇權(quán)就為客戶提供了重大權(quán)利，甲航空公司認為向客戶提供積分的承諾是一項履約義務(wù)?；趩为毷蹆r的相對比例，將交易價格1萬元分攤到產(chǎn)品和積分上，即銷售商品價格=100 000×100 000/（100 000+8 500）=92 166元，提供積分價格=100 000×8 500/（100 000+8 500）=7 834元。

（1）銷售商品及提供積分時，會計分錄為：

借：銀行存款 100 000

貸：營業(yè)收入 92 166

合同負債 7 834

（2）第一年末，確認已使用4 000獎勵積分的收入4 000/8 500×7 834=3 687元，會計分錄為：

借：合同負債 3 687

貸：營業(yè)收入 3 687

（3）第二年，確認已使用的相關(guān)積分收入=7 500/8 500×7 834-3 687=3 234元

借：合同負債 3 234

貸：營業(yè)收入 3 234

（4）第二年末，獎勵積分有效期滿，結(jié)轉(zhuǎn)剩余積分的相關(guān)負債7 834-3 687-3 234=913元

借：合同負債 913

貸：營業(yè)收入 913

在現(xiàn)行收入準則下，與積分相關(guān)的負債計入“遞延收益”科目。

4 新舊收入準則會計處理方式優(yōu)缺點比較

由案例分析可看出，增量成本法和遞延收益法在某些方面存在較大的差異，有各自的優(yōu)缺點。

4.1 增量成本法的優(yōu)缺點

優(yōu)點：①體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式和謹慎性原則?？蛻粼讷@取獎勵積分時，對未來兌換積分的時間和金額都具不確定，因此計提預(yù)計負債更加符合會計要素確認條件。②縮小了企業(yè)利用獎勵積分操控利潤的空間。沒有將收入分為兩個部分，使企業(yè)無法利用費用延遲支付所得稅，能夠體現(xiàn)業(yè)務(wù)的來龍去脈和資金去向。

缺點：將獎勵積分計入銷售費用會增加企業(yè)費用，減少企業(yè)的利潤，提高了企業(yè)的資產(chǎn)負債率。給企業(yè)的償債和盈利造成了壓力，增加了債權(quán)人的風(fēng)險。

4.2 遞延收益法的優(yōu)缺點

優(yōu)點：①相對于增量成本法，此方法更能夠清晰計算積分兌換的百分比，適用于需要大量估值和判斷的交易事項。②符合權(quán)責(zé)發(fā)生制。這種會計處理方式能夠以企業(yè)會計基礎(chǔ)和會計原則下銷售商品或提供勞務(wù)收到現(xiàn)金的權(quán)利或支付現(xiàn)金責(zé)任的發(fā)生為標志，確認本期收入和費用。

缺點：①核算范圍小。適用于企業(yè)給予的獎勵積分用于兌換自營的商品或指定供應(yīng)商的商品，如果兌換非指定供應(yīng)商的商品就會不適用。②不符合配比原則?？蛻魞稉Q獎勵積分時，企業(yè)將以前確認的遞延收益確認為當期收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)獎勵積分對應(yīng)的商品或勞務(wù)的成本，但當獎勵積分到期時，如果客戶沒有及時實現(xiàn)兌換，會導(dǎo)致收入與費用不配比，不符合配比原則。

5 結(jié)束語

新準則規(guī)定企業(yè)向客戶提供額外購買的選擇權(quán)時，如果該選擇權(quán)不設(shè)立合同，就無法實現(xiàn)重大權(quán)利，這樣才構(gòu)成合同中的單項履約義務(wù)。如果選擇權(quán)提供了重大權(quán)利，那么客戶就預(yù)先支付了未來購買商品的款項，企業(yè)就應(yīng)當在未來購買事項轉(zhuǎn)移控制權(quán)或額外購買選擇權(quán)失效時確認收入。因此，在新準則下，增量成本法更適用企業(yè)的會計實務(wù)處理。