固定資產(chǎn)和不動產(chǎn)進項稅額抵扣政策解析

林彩云

近日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于租入固定資產(chǎn)進項稅額抵扣等增值稅政策的通知》（財稅［2017］90號），自2018年1月1日起，對納稅人租入的固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)，同時用于多種增值稅項目的（一般計稅項目、簡易計稅項目、免稅項目、集體福利或者個人消費），其進項稅額準(zhǔn)予從銷項稅額中全額抵扣，對納稅人的租賃固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)的租賃費如何抵扣進行了明確。本文擬從便于納稅人理解和實務(wù)操作的角度，進行詳細(xì)解析。

一、固定資產(chǎn)和不動產(chǎn)全額抵扣相關(guān)政策規(guī)定

1.《增值稅暫行條例》及其實施細(xì)則的規(guī)定?！对鲋刀悤盒袟l例》第十條規(guī)定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)；非正常損失的購進貨物，以及相關(guān)的勞務(wù)和交通運輸服務(wù)；非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產(chǎn)）、勞務(wù)和交通運輸服務(wù)；國務(wù)院規(guī)定的其他項目?！对鲋刀悤盒袟l例實施細(xì)則》第二十一條規(guī)定：“條例第十條第（一）項所稱購進貨物，不包括既用于增值稅應(yīng)稅項目（不含免征增值稅項目）也用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅（以下簡稱免稅）項目、集體福利或者個人消費的固定資產(chǎn)?！?/p>

2.營改增試點辦法規(guī)定。《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅［2016］36號附件1）第二十七條規(guī)定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：

用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，僅指專用于上述項目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn)）、不動產(chǎn)。納稅人的交際應(yīng)酬消費屬于個人消費。

3.財稅［2017］90號文件規(guī)定?！敦斦俊叶悇?wù)總局關(guān)于租入固定資產(chǎn)進項稅額抵扣等增值稅政策的通知》（財稅［2017］90號）規(guī)定，自2018年1月1日起，對納稅人租入的固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)，同時用于多種增值稅項目的（一般計稅項目、簡易計稅項目、免稅項目、集體福利或者個人消費），其進項稅額準(zhǔn)予從銷項稅額中全額抵扣。

二、政策演進及幾項實務(wù)處理

（一）政策變化

2018年1月1日以前，在《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第二十一條和《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅［2016］36號附件1）第二十七條第一款第（一）項中，對“納稅人購進的固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)同時用于多種增值稅項目的（一般計稅項目、簡易計稅項目、免稅項目、集體福利或者個人消費），其進項稅額準(zhǔn)予從銷項稅額中全額抵扣”也有過規(guī)定。只是沒有明確納稅人租賃的固定資產(chǎn)和不動產(chǎn)進項稅額能否全額抵扣。因此，對于租賃固定資產(chǎn)和不動產(chǎn)的租賃費進項稅額抵扣問題，各個省的國稅局執(zhí)行口徑都不盡相同，有的省份認(rèn)為租賃固定資產(chǎn)和不動產(chǎn)的租賃費屬于租賃服務(wù)，不能比照固定資產(chǎn)和不動產(chǎn)的全額抵扣政策；而有的省份則認(rèn)為租賃固定資產(chǎn)和不動產(chǎn)的租賃費，其實質(zhì)上都是跟固定資產(chǎn)和不動產(chǎn)相關(guān)的，允許比照固定資產(chǎn)和不動產(chǎn)的全額抵扣政策執(zhí)行。

納稅人購買固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)與租賃固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)，盡管在法律上有區(qū)別，但其經(jīng)濟實質(zhì)是相同的。為了平衡購買與租賃的稅收政策，從有利于納稅人的角度出發(fā)，也為解決租賃固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)稅收政策的空白，減少稅收爭議，降低稅收政策執(zhí)行風(fēng)險，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了財稅［2017］90號文件，明確從2018年1月1日起，對納稅人租入的固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)，同時用于多種增值稅項目的（一般計稅項目、簡易計稅項目、免稅項目、集體福利或者個人消費），其進項稅額準(zhǔn)予從銷項稅額中全額抵扣。很明顯，政策文件規(guī)定強調(diào)是“同時”。也就是說，如果納稅人租入的固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)僅用于簡易計稅項目、免稅項目、集體福利或者個人消費的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

因此，自2018年1月1日起，房租發(fā)票、建筑企業(yè)租入施工機械都不需要分?jǐn)偟挚?。值得注意的是，如果僅用于簡易計稅項目、免稅項目、集體福利或者個人消費，不管是自有的固定資產(chǎn)和不動產(chǎn)，還是租賃的固定資產(chǎn)和不動產(chǎn)，其進項稅額均不得從銷項稅額中抵扣。

（二）幾項實務(wù)處理

1.如何判定是否屬于固定資產(chǎn)？

［例1］A公司是一家經(jīng)營出租起重機和挖掘機等建筑施工設(shè)備的企業(yè)，同時附帶出租辦公電腦和空調(diào)等辦公設(shè)備，對外出租的設(shè)備價值在5000元以上，A公司在賬上按“固定資產(chǎn)”科目核算，價值5000元以下的就列入“低值易耗品”科目核算。

B公司是2018年1月1日以后成立的一家建筑施工企業(yè)，為一般納稅人，經(jīng)營業(yè)務(wù)既有簡易計稅項目又有一般計稅項目。成立之初，B公司暫向A公司租進建筑設(shè)備和辦公設(shè)備，既有價值5000元以上的施工設(shè)備，也有價值5000元以下的空調(diào)和電腦等辦公設(shè)備，租進年限2年。B公司判定固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)是單價2000元以上，使用期限在12月以上的機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等。

那么，B公司租進挖掘機等建筑設(shè)備和空調(diào)電腦等辦公設(shè)備的進項稅額都可以全額抵扣嗎？固定資產(chǎn)是看租入的物品在出租方A公司會計核算是否計入了“固資資產(chǎn)”科目來界定，還是承租方B公司以自已公司對固定資產(chǎn)的判定標(biāo)準(zhǔn)來界定？

［解析］根據(jù)上述相關(guān)文件的規(guī)定，固定資產(chǎn)要按照稅法確認(rèn)的口徑來確定，即：固定資產(chǎn)，是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等。

因此，對于納稅人租入的固定資產(chǎn)，只要滿足兩個條件（即：一是使用期限超過12個月；二是屬于機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等），就可以按照財稅［2017］90號文件規(guī)定全額抵扣進項稅額，而無需考慮出租方、承租方等企業(yè)的會計核算是否計入“固資資產(chǎn)”科目。

2.簽訂合同如何確認(rèn)適用時間？

可全額抵扣的租入固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)進項稅額應(yīng)為納稅義務(wù)發(fā)生時間在2018年1月1日后的業(yè)務(wù)，與租賃合同何時簽訂無關(guān)。也就是說，現(xiàn)有的存續(xù)合同在2018年1月1日以后確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時間的租金，其進項稅額也可以全額抵扣。

［例2］某保險公司2017年11月租入一棟辦公樓作為食堂和辦公的用房，合同簽訂日期為2017年11月1日，每月支付租金20萬元。2017年11月、12月、2018年1月分別支付租金20萬元。那么，該納稅人支付租金的進項稅額如何抵扣？

［解析］按照規(guī)定，該保險公司2017年發(fā)生的40萬元租金的進項稅額不能全額抵扣，但是2018年1月發(fā)生的20萬元租金，屬于2018年1月1日以后確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生的租金，其進項稅額可以全額抵扣。

3.預(yù)收款如何確定適用時間？

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅［2016］36號附件1）第四十五條第二款的規(guī)定，納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此，如果納稅人在2017年12月31日以前支付的2018年以后租賃期的預(yù)付款，對于收到預(yù)收款的出租方來說，此項收入屬于2017年的收入。因此，對于承租方來說，這部分租賃的進項稅額不適用財稅［2017］90號文件的規(guī)定。

比如，某銀行2017年12月租入一棟寫字樓作為辦公用房，合同簽訂日期為2017年12月1日，每月支付租金100萬元。2017年12月3日預(yù)付了12月、2018年1月租金合計200萬元。那么，按照政策規(guī)定，這家銀行2017年預(yù)付的2018年1月100萬元租金的進項稅額就不能全額抵扣。

4.租賃不動產(chǎn)的裝修費如何抵扣？

按照文件規(guī)定，納稅人租入的不動產(chǎn)，既用于一般計稅方法計稅項目，又用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，其進項稅額準(zhǔn)予從銷項稅額中全額抵扣。那么，對于租入的不動產(chǎn)進行裝修改造發(fā)生費用的進項稅額如何處理？是否可以比照租入的不動產(chǎn)政策執(zhí)行？根據(jù)福建省國稅局政策解讀，購進建筑服務(wù)用于所租賃不動產(chǎn)的進項稅額，仍然按照《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅［2016］36號附件1）第二十九條的規(guī)定執(zhí)行，即：適用一般計稅方法的納稅人，兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

不得抵扣的進項稅額=當(dāng)期無法劃分的全部進項稅額×（當(dāng)期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額）÷當(dāng)期全部銷售額

主管稅務(wù)機關(guān)可以按照上述公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對不得抵扣的進項稅額進行清算。也就是說，租賃不動產(chǎn)發(fā)生的裝修費不能全額抵扣。

5.租賃無形資產(chǎn)怎么辦？

無形資產(chǎn)包括土地使用權(quán)和其他無形資產(chǎn)。根據(jù)財稅［2016］47號的規(guī)定，租入土地使用權(quán)在增值稅上作為租入不動產(chǎn)處理。因此，應(yīng)同樣適用財稅［2017］90號文件。

根據(jù)財稅［2016］36號附件1的規(guī)定，銷售無形資產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)或者使用權(quán)的業(yè)務(wù)活動。因此，無形資產(chǎn)不存在租賃的業(yè)務(wù)。所以，購進無形資產(chǎn)的進項稅額仍然按照（財稅［2016］36號附件1）第二十九條規(guī)定執(zhí)行，即購進無形資產(chǎn)進項稅額也不能全額抵扣。

5月11日，湖北省咸寧市國稅局、地稅局在市辦稅服務(wù)中心聯(lián)合舉辦“納稅人開放日”活動，邀請全市近20位納稅人代表，通過參觀講解、實景展示、換位體驗、座談交流等方式，全方位了解辦稅服務(wù)流程，近距離感受便民辦稅速度，深層次體驗角色換位服務(wù)。

（圖/文：咸寧國）

三、不動產(chǎn)分期抵扣政策

雖然不動產(chǎn)進項稅額可以全額抵扣，但要注意不動產(chǎn)進項稅額分期抵扣的特殊規(guī)定。

（一）分期抵扣政策

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》中“（四）進項稅額”部分第1條明確規(guī)定：適用一般計稅方法的試點納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

取得不動產(chǎn)，包括以直接購買、接收捐贈、接收投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動產(chǎn)，不包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目。融資租入的不動產(chǎn)以及在施工現(xiàn)場修建的臨時建筑物、構(gòu)筑物，其進項稅額不適用上述分2年抵扣的規(guī)定。

而國家稅務(wù)總局發(fā)布的《不動產(chǎn)進項稅額分期抵扣暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第15號），專門對不動產(chǎn)進項稅額分2年抵扣政策，在實際操作層面上，區(qū)分不同情況，作出了進一步的明確和細(xì)化，也進一步落實和體現(xiàn)現(xiàn)行政策對不動產(chǎn)抵扣的時間性差異。

（二）政策解析

1.需要分2年抵扣的不動產(chǎn)范圍。增值稅一般納稅人2016年5月1日后,取得（包括以直接購買、接收捐贈、接收投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動產(chǎn)）并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)。

增值稅一般納稅人2016年5月1日后發(fā)生的不動產(chǎn)在建工程（包括新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)）。

上述這兩種情況下取得的不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程的進項稅額應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

2.不需要分2年抵扣的不動產(chǎn)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目。融資租入的不動產(chǎn)。在施工現(xiàn)場修建的臨時建筑物、構(gòu)筑物。

屬于這3種情況的不動產(chǎn)，其進項稅額不適用上述分2年抵扣的規(guī)定。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目等同于企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品用于銷售，對其施行分年抵扣顯然不合適，應(yīng)當(dāng)一次性抵扣。融資租入的不動產(chǎn)（其購置成本已分期支出并分期抵扣，如果再對每期取得的租金進項分2年抵扣，核算會非常復(fù)雜，因此可一次性全額抵扣。施工現(xiàn)場修建的臨時建筑物、構(gòu)筑物雖然也屬于不動產(chǎn)的范疇，但存續(xù)時間短，施工結(jié)束后即要拆除清理，其性質(zhì)與生產(chǎn)過程中的中間投入物更為接近，因此允許一次性抵扣進項稅額。

［例3］2016年6月5日，C公司購進辦公大樓一座，該大樓用于公司辦公和經(jīng)營，計入固定資產(chǎn)，并于次月開始計提折舊。當(dāng)年6月20日，該納稅人取得該大樓增值稅專用發(fā)票并認(rèn)證相符，專用發(fā)票注明稅額1000萬元。

［解析］根據(jù)不動產(chǎn)進項抵扣相關(guān)規(guī)定，該1000萬元進項稅額中的60%于2016年7月份申報所屬期2016年6月增值稅時候抵扣，剩余40%于第13個月（所屬期2017年6月）抵扣。

1.所屬期2016年6月該不動產(chǎn)進項稅額處理：

（1）該大樓本期應(yīng)抵扣進項稅額為：1000×60%=600（萬元）

該600萬元應(yīng)于2016年7月申報期申報6月屬期增值稅時從銷項稅額中抵扣；應(yīng)計入當(dāng)期“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目核算。

（2）該大樓待抵扣進項稅額為：1000×40%=400（萬元）

該400萬元應(yīng)計入當(dāng)期“應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額”科目核算。

2.2017年6月申報抵扣進項稅額處理。

2017年7月申報期申報6月屬期增值稅時，剩余400萬元到抵扣期，應(yīng)從當(dāng)期銷項稅額中抵扣。