我國(guó)遺產(chǎn)稅開(kāi)征的法律困境及其對(duì)策

徐 松

安徽大學(xué)法學(xué)院，合肥，230601

遺產(chǎn)稅是指以財(cái)產(chǎn)所有人死亡之后遺留的財(cái)產(chǎn)為征稅對(duì)象，向死者的繼承人征收的一種稅[1]。目前,經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家大都征收遺產(chǎn)稅,也有相當(dāng)一部分發(fā)展中國(guó)家開(kāi)征此稅。據(jù)2017年全球財(cái)富報(bào)告稱，2016年，中國(guó)私人財(cái)富出現(xiàn)最大幅度的相對(duì)增長(zhǎng)(同比增長(zhǎng)13%)和絕對(duì)增長(zhǎng)，私人財(cái)富規(guī)模位列亞太區(qū)第一、世界第二，這是政府經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型帶來(lái)的成效。整個(gè)社會(huì)私人財(cái)富的增加，在促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)，也引發(fā)了一系列的社會(huì)問(wèn)題，其中最引人注目的莫過(guò)于社會(huì)分配不公。整個(gè)社會(huì)階層之間和代際之間貧富差距不斷擴(kuò)大，以及由此帶來(lái)的機(jī)會(huì)不平等，阻礙了經(jīng)濟(jì)社會(huì)的有序發(fā)展，產(chǎn)生了諸多社會(huì)問(wèn)題，導(dǎo)致社會(huì)各界對(duì)遺產(chǎn)稅在我國(guó)從理論走向立法實(shí)踐的呼聲越來(lái)越高。此外，除了對(duì)促進(jìn)社會(huì)分配公平有著巨大的積極意義之外，遺產(chǎn)稅的開(kāi)征對(duì)于完善國(guó)家的財(cái)產(chǎn)稅稅制結(jié)構(gòu)、促進(jìn)社會(huì)資源的集約有效利用亦發(fā)揮著重要作用。

1 相關(guān)研究

遺產(chǎn)稅作為整個(gè)財(cái)產(chǎn)稅體系的重要組成部分，自新中國(guó)成立以來(lái)就一直是我國(guó)法律明文規(guī)定的保有稅種，雖然至今仍未實(shí)際開(kāi)征，但國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)遺產(chǎn)稅的研究一直在進(jìn)行，且取得豐碩成果。

早在20世紀(jì)90年代末，劉佐對(duì)我國(guó)遺產(chǎn)稅的歷史作了詳細(xì)的描述，總結(jié)了我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的有利條件、重要作用和意義，還指出了我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅存在征收難度大、成本高等一系列問(wèn)題[2]。漆亮亮將遺產(chǎn)稅與其他稅種并列作為財(cái)產(chǎn)稅體系的一個(gè)有機(jī)整體加以考察，視角獨(dú)特，邏輯清晰[3]。林佩鑾用微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)模型分析了遺產(chǎn)稅的效應(yīng)，提出了遺產(chǎn)稅開(kāi)征的必要性和構(gòu)建我國(guó)遺產(chǎn)稅體系的構(gòu)想[4]。岳凱主張遺產(chǎn)稅可有效調(diào)控房地產(chǎn)過(guò)熱，而房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的實(shí)施更為遺產(chǎn)稅的征收提供了降低成本的好機(jī)遇，及時(shí)推出適合我國(guó)國(guó)情的遺產(chǎn)稅制度勢(shì)在必行[5]。

國(guó)外學(xué)者對(duì)遺產(chǎn)稅的研究焦點(diǎn)集中在遺產(chǎn)稅對(duì)社會(huì)財(cái)富分配的調(diào)節(jié)上，他們從不同的研究角度出發(fā)，以不同的理論為基礎(chǔ)，對(duì)這一問(wèn)題得出了截然相反的結(jié)論。哥倫比亞大學(xué)的Kopczuk和加利福利亞大學(xué)的Saez通過(guò)數(shù)據(jù)分析認(rèn)為，遺產(chǎn)稅對(duì)減輕財(cái)富集中是有效果的[6]；布魯斯金學(xué)會(huì)的Gale和密西根大學(xué)商學(xué)院的Slemrod認(rèn)為，支持和反對(duì)遺產(chǎn)稅的人都承認(rèn)遺產(chǎn)稅在減輕財(cái)富集中方面是乏力的，影響財(cái)富集中的因素有很多，遺產(chǎn)稅只是其中影響因子較小的一個(gè)[7]；Burman等學(xué)者通過(guò)建立遺產(chǎn)稅的模型對(duì)遺產(chǎn)稅稅負(fù)和稅收效應(yīng)進(jìn)行評(píng)估分析，為世界各國(guó)的遺產(chǎn)稅立法實(shí)踐作出了較大貢獻(xiàn)[8]。

2 遺產(chǎn)稅開(kāi)征的現(xiàn)實(shí)意義

關(guān)于在我國(guó)征收遺產(chǎn)稅的現(xiàn)實(shí)意義，學(xué)術(shù)界已基本達(dá)成共識(shí)，主要包括以下幾個(gè)方面：

首先，遺產(chǎn)稅的征收能夠有效地調(diào)節(jié)代際之間的財(cái)產(chǎn)收入分配。隨著改革開(kāi)放的不斷深入，最先下海的人們充分利用改革開(kāi)放帶來(lái)的政策紅利，經(jīng)過(guò)數(shù)十年的奮斗，絕大部分人都積累了巨額的財(cái)富，但也帶來(lái)了諸如分配不公、資源浪費(fèi)、社會(huì)兩極分化嚴(yán)重等社會(huì)問(wèn)題。其中，尤以社會(huì)分配不公和貧富差距擴(kuò)大最為嚴(yán)重，而遺產(chǎn)稅的出臺(tái)能夠在一定程度上遏制因私人財(cái)富急劇膨脹而導(dǎo)致的分配不公現(xiàn)象，遏制富二代甚至富三代們不勞而獲的心理。

其次，征收遺產(chǎn)稅有利于優(yōu)化稅收調(diào)節(jié)的整體功能，完善我國(guó)財(cái)產(chǎn)稅稅制結(jié)構(gòu)。財(cái)產(chǎn)稅是各國(guó)稅制體系中不可缺少的組成部分，它對(duì)于主體稅種具有重要的補(bǔ)充作用。遺產(chǎn)稅是對(duì)所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等稅種在調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配方面起補(bǔ)充作用的重要稅種，但是，至今尚未在我國(guó)開(kāi)征。

最后，遺產(chǎn)稅的征收能夠在一定程度上緩解后土地財(cái)政時(shí)代地方政府因可利用土地日趨枯竭而導(dǎo)致的財(cái)政短缺局面[9]。我國(guó)地方政府的財(cái)政收入主要依靠城市土地出讓金，昂貴的土地經(jīng)濟(jì)曾經(jīng)在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)促進(jìn)了我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，但是，伴隨著后土地時(shí)代的來(lái)臨，土地經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的紅利也不復(fù)存在，全國(guó)各地的地方政府均需要迫切尋找新的財(cái)政來(lái)源。遺產(chǎn)稅的開(kāi)征主要針對(duì)少數(shù)富人階層，由于征稅目的和征稅對(duì)象的特殊性，遺產(chǎn)稅在設(shè)計(jì)稅率時(shí)往往采用較高稅率，加之富人階層本身所擁有的私人財(cái)產(chǎn)數(shù)額龐大，因此，即使是在稅基相對(duì)較窄的情況下，遺產(chǎn)稅的征收對(duì)于緩解地方財(cái)政壓力來(lái)說(shuō)，依然具有現(xiàn)實(shí)意義。

遺產(chǎn)稅的征收對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)生活的影響遠(yuǎn)不止如此，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，遺產(chǎn)稅的征收能夠倒逼資源擁有者充分發(fā)揮現(xiàn)有資源的作用，提高資源利用效率。從法學(xué)和稅收學(xué)的角度，開(kāi)征遺產(chǎn)稅有利于充分發(fā)揮其稅收監(jiān)管作用，實(shí)現(xiàn)對(duì)偷稅漏稅等違法犯罪行為的監(jiān)督和對(duì)偷漏稅款的補(bǔ)征(追課)。此外，開(kāi)征遺產(chǎn)稅在調(diào)節(jié)社會(huì)貧富差距的同時(shí)，亦能減少因不勞而獲造成的機(jī)會(huì)不平等。

3 我國(guó)遺產(chǎn)稅開(kāi)征面臨的法律困境

(1)相關(guān)制度準(zhǔn)備尚不充分，公民財(cái)產(chǎn)終身賬戶制度尚未建立。從技術(shù)的層面來(lái)說(shuō)，遺產(chǎn)稅的征收是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，除需要一部完備的遺產(chǎn)稅法外，還需要諸多相關(guān)配套措施的配合，就當(dāng)前我國(guó)的實(shí)際情況來(lái)看，與遺產(chǎn)稅征收密切相關(guān)的諸如公民的死亡報(bào)告制度、個(gè)人收入申報(bào)和財(cái)產(chǎn)登記制度等，有的尚未建立，已建立的相關(guān)制度也存在一些漏洞。相關(guān)制度的缺失和漏洞的存在，將不利我國(guó)遺產(chǎn)稅的開(kāi)征。有效的財(cái)產(chǎn)統(tǒng)計(jì)和稅基普查是遺產(chǎn)稅得以實(shí)際征收的前提條件。遺產(chǎn)稅自新中國(guó)成立以來(lái)一直是保留待征的稅種，之所以一直未能實(shí)際征收，除經(jīng)濟(jì)條件不允許外，遺產(chǎn)稅的稅基統(tǒng)計(jì)困難、公民終身財(cái)產(chǎn)賬戶制度尚未建立、人們偷稅漏稅相對(duì)容易也是其遲遲未征的重要原因。

(2)征收遺產(chǎn)稅可能使被繼承人生前有意處分財(cái)產(chǎn)，導(dǎo)致財(cái)產(chǎn)外流。從心理學(xué)的角度來(lái)說(shuō)，一個(gè)人一旦擁有了某種財(cái)物，就會(huì)對(duì)其產(chǎn)生強(qiáng)烈的占有和支配欲望，而遺產(chǎn)稅的征收一定程度上削減了私人財(cái)產(chǎn)所有者通過(guò)長(zhǎng)期的奮斗積累起來(lái)的財(cái)物，無(wú)疑會(huì)遭到其本能的抵制。在輿論準(zhǔn)備不足、人們對(duì)遺產(chǎn)稅缺乏必要了解的情況下貿(mào)然征收遺產(chǎn)稅，必然會(huì)遭到更加強(qiáng)烈的抵制，導(dǎo)致征稅成本過(guò)高且效率低下，即便通過(guò)國(guó)家權(quán)力強(qiáng)行征收，亦難以達(dá)到遺產(chǎn)稅設(shè)計(jì)初衷；為了減少財(cái)產(chǎn)損失，被繼承人生前必然會(huì)通過(guò)轉(zhuǎn)移至境外、贈(zèng)與他人等方式處理部分財(cái)產(chǎn)，這不僅會(huì)導(dǎo)致國(guó)家財(cái)產(chǎn)流失，使得遺產(chǎn)稅征收流于形式，使得富者越富，而中產(chǎn)階級(jí)卻成為遺產(chǎn)稅事實(shí)上的征稅對(duì)象，加大了中產(chǎn)階級(jí)的實(shí)際負(fù)擔(dān)，違背了遺產(chǎn)稅的設(shè)計(jì)初衷。

(3)不動(dòng)產(chǎn)的特殊問(wèn)題。在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的今天，作為財(cái)富重要組成部分的不動(dòng)產(chǎn)主要是指房產(chǎn)。步入現(xiàn)代社會(huì)后，由于城市人口激增，地價(jià)上漲，房產(chǎn)兼具了投資理財(cái)功能，故而在財(cái)富組成中的作用日益提高。在發(fā)達(dá)地區(qū)，有人去逝后僅僅遺留了一套房產(chǎn)，但房產(chǎn)價(jià)值卻高達(dá)數(shù)百萬(wàn)，對(duì)這些房產(chǎn)，如果不對(duì)其征收遺產(chǎn)稅，顯得明顯不公，如果統(tǒng)一征收遺產(chǎn)稅，則會(huì)產(chǎn)生部分繼承人必須變賣房產(chǎn)才能繳納高額遺產(chǎn)稅等弊端，更有甚者，同死者生前一同居住的繼承人，有可能在變賣房產(chǎn)繳納遺產(chǎn)稅后處于一種無(wú)家可歸的狀態(tài)。這就要求法律的制定應(yīng)當(dāng)充分考慮各種可能的情形。房地產(chǎn)的這一特性導(dǎo)致的一系列問(wèn)題如果不能得到妥善解決，必然會(huì)影響整個(gè)遺產(chǎn)稅法的有效實(shí)施和征稅目的的實(shí)現(xiàn)。

(4)可能打擊人們投資創(chuàng)業(yè)的熱情。當(dāng)全社會(huì)輿論準(zhǔn)備尚不充分，人們對(duì)遺產(chǎn)稅的理解還停留在表面意義上，缺乏對(duì)其本質(zhì)內(nèi)涵的深刻認(rèn)識(shí)時(shí)，若辛辛苦苦積累的財(cái)富到最后大部分都被國(guó)家以稅收的形式征收，財(cái)產(chǎn)所有者會(huì)普遍地產(chǎn)生一種抵制心理，這種抵制心理會(huì)讓他們覺(jué)得自己掙得越多，國(guó)家最后收走的也就越多。當(dāng)這種思維成為全社會(huì)的主流意識(shí)時(shí)，會(huì)阻礙人們對(duì)投資創(chuàng)業(yè)的熱情。

在當(dāng)前的社會(huì)背景下，我國(guó)欲征收遺產(chǎn)稅無(wú)疑將面臨著各種復(fù)雜的問(wèn)題，而這些問(wèn)題能否得到妥善解決對(duì)遺產(chǎn)稅征收目的的實(shí)現(xiàn)意義重大。

4 國(guó)外遺產(chǎn)稅征收的立法實(shí)踐

4.1 美國(guó)遺產(chǎn)稅的立法實(shí)踐

1797年，美國(guó)聯(lián)邦政府為了籌集海軍經(jīng)費(fèi)首次開(kāi)征遺產(chǎn)稅，1802年廢止。南北戰(zhàn)爭(zhēng)期間，又重新開(kāi)征，戰(zhàn)爭(zhēng)結(jié)束后又被廢除。直到1916年，遺產(chǎn)稅才作為一個(gè)經(jīng)常性的稅種開(kāi)征至今日。作為遺產(chǎn)稅補(bǔ)充稅種的贈(zèng)與稅，于1924年開(kāi)征[10]。美國(guó)在開(kāi)征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅方面積累了很多立法實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，對(duì)將來(lái)我國(guó)遺產(chǎn)稅的開(kāi)征有著極大的啟示意義。首先，為了解決遺產(chǎn)稅開(kāi)征所面臨的稅基普查困難、征收成本較高等問(wèn)題，美國(guó)聯(lián)邦政府加強(qiáng)了與銀行和社會(huì)征信機(jī)構(gòu)之間的合作，建立了嚴(yán)格的居民財(cái)產(chǎn)統(tǒng)計(jì)和個(gè)人財(cái)產(chǎn)終身賬戶制度。其次，為了防止因遺產(chǎn)稅的開(kāi)征導(dǎo)致的財(cái)產(chǎn)外流和富人階層生前為了逃避遺產(chǎn)稅的繳納而通過(guò)贈(zèng)與方式將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給他人的行為，美國(guó)聯(lián)邦政府于1924年開(kāi)征了贈(zèng)與稅，作為遺產(chǎn)稅的補(bǔ)充稅種，并制定了相應(yīng)的配套措施。最后，為了實(shí)現(xiàn)遺產(chǎn)稅促進(jìn)社會(huì)公平、調(diào)節(jié)社會(huì)貧富差距、緩解社會(huì)矛盾等征稅目的，美國(guó)政府不僅加強(qiáng)了相關(guān)制度建設(shè)，同時(shí)也重視宣傳教育，使民眾對(duì)遺產(chǎn)稅征收的意義有了清醒正確的認(rèn)識(shí)。這種一分為二、雙管齊下的方式，使得美國(guó)富人階層認(rèn)識(shí)到自己所應(yīng)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任，不僅不逃稅、避稅，反而積極主動(dòng)繳納遺產(chǎn)稅。一系列措施的實(shí)行，使得遺產(chǎn)稅為美國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)穩(wěn)定作出了貢獻(xiàn)。

4.2 日本遺產(chǎn)稅的立法實(shí)踐

與美國(guó)相比，日本的法治實(shí)踐與稅收制度更加具有其獨(dú)特性。在國(guó)際法系分類上，日本隸屬于大陸法系，但受二戰(zhàn)后美國(guó)政府去軍事化改革的影響，其司法制度也兼具英美法系的某些特征，在地理位置上，與同屬于亞洲國(guó)家的我國(guó)在諸多方面具有一致性。因此，從某種程度上來(lái)說(shuō)，日本的稅收立法實(shí)踐對(duì)我國(guó)未來(lái)遺產(chǎn)稅的開(kāi)征具有更加現(xiàn)實(shí)的借鑒意義。就遺產(chǎn)稅立法實(shí)踐來(lái)說(shuō)，日本遺產(chǎn)稅立法主要具有以下幾個(gè)方面的特征：首先，日本的遺產(chǎn)稅實(shí)行分遺產(chǎn)稅制，與此同時(shí)單獨(dú)設(shè)置贈(zèng)與稅，以防止被繼承人利用生前贈(zèng)與的方式逃避遺產(chǎn)稅納稅義務(wù)[11]。其次，在遺產(chǎn)稅的減征免繳方面，日本政府規(guī)定了靈活的減免稅措施，這種做法的優(yōu)點(diǎn)在于能夠最大程度地減少遺產(chǎn)稅的開(kāi)征對(duì)剛剛符合遺產(chǎn)稅起征點(diǎn)的中產(chǎn)階級(jí)的影響，促進(jìn)社會(huì)福利事業(yè)的發(fā)展，避免造成一些不必要的社會(huì)問(wèn)題。

5 對(duì)我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的幾個(gè)建議

(1)加強(qiáng)公民儲(chǔ)蓄監(jiān)督，建立公民終身財(cái)產(chǎn)賬戶制度。自2000年4月1日起，我國(guó)公民在辦理銀行業(yè)務(wù)時(shí)，要求必須進(jìn)行實(shí)名認(rèn)證。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展，這一制度不斷得到強(qiáng)化，并且相關(guān)配套措施也在不斷完善，這為我國(guó)加強(qiáng)對(duì)居民儲(chǔ)蓄存款的監(jiān)督管理打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。我國(guó)立法機(jī)關(guān)可以借鑒美國(guó)聯(lián)邦政府對(duì)于居民財(cái)產(chǎn)儲(chǔ)蓄終身賬戶制度的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，建立我國(guó)公民財(cái)產(chǎn)儲(chǔ)蓄個(gè)人賬戶終身認(rèn)證制度，使得我國(guó)公民的私人財(cái)產(chǎn)變化均能從個(gè)人賬戶中得以體現(xiàn)。這一設(shè)想若能實(shí)現(xiàn)，不僅能夠使得我國(guó)的遺產(chǎn)稅開(kāi)征免去許多不必要的麻煩，亦能使那些企圖通過(guò)在多個(gè)銀行開(kāi)立賬戶或者在一個(gè)銀行開(kāi)設(shè)多個(gè)賬戶逃避遺產(chǎn)稅繳納的不法之徒無(wú)機(jī)可乘，真正實(shí)現(xiàn)遺產(chǎn)稅開(kāi)征的目的。

(2)同時(shí)開(kāi)征遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅。許多專家學(xué)者擔(dān)憂在我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅可能導(dǎo)致富人階層在生前通過(guò)贈(zèng)與方式將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移到國(guó)外或者贈(zèng)與他人。為了解決這一問(wèn)題，一方面，應(yīng)從加強(qiáng)公民個(gè)人納稅意識(shí)著手，國(guó)家有關(guān)部門(mén)和社會(huì)主流媒體應(yīng)當(dāng)加大宣傳，使人們真正意識(shí)到遺產(chǎn)稅繳納對(duì)納稅人本身和整個(gè)社會(huì)的意義，從而自覺(jué)主動(dòng)地繳納遺產(chǎn)稅；另一方面，立法機(jī)關(guān)和決策者應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)相關(guān)制度建設(shè)。防止納稅人通過(guò)生前贈(zèng)與方式逃避稅收繳納最為直接有效的方式，在于開(kāi)征贈(zèng)與稅，并根據(jù)實(shí)際情況規(guī)定諸如慈善捐款等可以免繳稅收，使得這一制度既具有原則性又有靈活性，在防止偷稅漏稅現(xiàn)象發(fā)生的同時(shí)促進(jìn)社會(huì)慈善事業(yè)的發(fā)展。

(3)通過(guò)靈活的減免稅條款和嚴(yán)謹(jǐn)?shù)闹贫仍O(shè)計(jì)克服遺產(chǎn)稅征收過(guò)程中因不動(dòng)產(chǎn)的特殊性引起的問(wèn)題。不動(dòng)產(chǎn)的特殊性為遺產(chǎn)稅征收帶來(lái)一系列難題，為了解決這些問(wèn)題，可以通過(guò)立法以列舉的形式以人均住房面積標(biāo)準(zhǔn)為主兼采其他標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行一定形式的減征或者免征，兼顧法理與人情。

(4)加強(qiáng)制度創(chuàng)新，營(yíng)造良好的營(yíng)商環(huán)境，激發(fā)全民創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)的熱情。 遺產(chǎn)稅作為一種對(duì)民眾整體素質(zhì)要求較高的稅種，其實(shí)際征收依賴于人民群眾內(nèi)心真正的接受與配合，反之，如果人們對(duì)開(kāi)征遺產(chǎn)稅存有偏見(jiàn)，高額遺產(chǎn)稅的征收極有可能會(huì)打擊人民群眾創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)的熱情。針對(duì)這種情況，國(guó)家有關(guān)部門(mén)和社會(huì)主流媒體應(yīng)加大宣傳教育，讓人們認(rèn)識(shí)到遺產(chǎn)稅征收的實(shí)際意義，意識(shí)到遺產(chǎn)稅的征收不僅不會(huì)使私人財(cái)產(chǎn)減少，反而會(huì)為其保值增值，提供更好的公共服務(wù)，營(yíng)造更好的發(fā)展空間，從另外一個(gè)角度激發(fā)廣大人民群眾投資興業(yè)的熱情。