稅收法定原則下稅收契約的思考

◆趙 宇

相較于研究稅收政策及稅收征管的文章而言，國內(nèi)現(xiàn)有研究稅收契約的文章并不多見，并且文章的研究視角各有差異。有學(xué)者從法學(xué)的角度研究稅收契約，如于鯤在《中世紀(jì)契約論與和諧社會(huì)構(gòu)建》一文中建議充分發(fā)揮契約理論的價(jià)值原則，保證社會(huì)和諧、穩(wěn)定、有序地發(fā)展。賴超超和藺耀昌在《稅務(wù)行政中的契約理念及其體現(xiàn)》一文中指出：“平等、協(xié)商理念對于提升納稅人主體地位、增進(jìn)稅收公平、改善征納關(guān)系、實(shí)現(xiàn)高效行政都頗具現(xiàn)實(shí)意義。”也有學(xué)者從經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角對稅收契約開展研究，如張美中在其博士論文《稅收契約理論研究》中指出：“稅收契約論的提出對推動(dòng)中國的經(jīng)濟(jì)與政治改革具有現(xiàn)實(shí)意義，促使政府自覺、自愿地改革自身，弱化以至于取消沒有責(zé)任的權(quán)力和為制度創(chuàng)新提供新的思路和理論依據(jù)?！辈滩凇逗椭C社會(huì)下的稅收契約優(yōu)化問題研究》一文中指出：“稅收契約精神強(qiáng)調(diào)在自由、平等、誠信基礎(chǔ)上構(gòu)建合理的稅收秩序,稅收契約是和諧社會(huì)的必然產(chǎn)物、體現(xiàn)著征納雙方的利益均衡以及稅收經(jīng)濟(jì)效應(yīng)的均衡?！?/p>

黨的十八大以來，全面依法治國的基本方略不斷深化、踐行，依法治稅成為征納雙方處理涉稅事項(xiàng)的不二法則；稅收治理外部環(huán)境發(fā)生了較大變化，基于稅收法定原則之下的稅收契約應(yīng)當(dāng)如何演繹發(fā)展，成為本文的關(guān)注重點(diǎn)。

一、稅收契約的由來

（一）契約

法律意義上的契約行為最早始于古羅馬，羅馬法最早概括和反映了契約自由原則。隨著契約行為的不斷增加，契約的適用領(lǐng)域不斷拓展，契約觀念不斷演化發(fā)展，平等、自由、協(xié)商、誠信構(gòu)成了現(xiàn)代意義上的契約觀念。

（二）行政契約

長期以來，在傳統(tǒng)法學(xué)理論中，公權(quán)力是被禁止契約化的；因?yàn)榘凑諅鹘y(tǒng)法學(xué)理論的理解，一旦公權(quán)力被允許契約化，將直接導(dǎo)致公權(quán)力異化的后果，從而影響私權(quán)利的正常行使。20世紀(jì)以來，公權(quán)力、私權(quán)利領(lǐng)域呈現(xiàn)出不斷發(fā)展融和的態(tài)勢，特別是隨著新公共管理理論在英美等國家的實(shí)踐，公權(quán)力契約化的探索逐漸出現(xiàn)在行政法領(lǐng)域，禁止公權(quán)力契約化的傳統(tǒng)認(rèn)識(shí)日益受到挑戰(zhàn)。

行政權(quán)的契約化，并不是要求所有的行政權(quán)必須采用契約的方式實(shí)施，只是相對的概念；行政權(quán)契約化的實(shí)質(zhì)是通過提供充足的行政程序、救濟(jì)機(jī)制，保證行政相對人意愿的真實(shí)表達(dá)；行政權(quán)契約化的探索以及探索領(lǐng)域的不斷擴(kuò)圍，體現(xiàn)了行政權(quán)管理方式的發(fā)展變化，豐富了行政權(quán)的運(yùn)行模式，符合公權(quán)力、私權(quán)利相互融合的發(fā)展趨勢。

（三）稅收契約

稅收在國家行政體系中具有重要地位，稅收法定原則是世界各國在處理稅收事項(xiàng)的首要原則，稅收法律在滿足國家財(cái)政收入需要的同時(shí)，還須實(shí)現(xiàn)對納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)。征納雙方在處理涉稅事項(xiàng)時(shí)，稅收法律成為共同的行為準(zhǔn)則。

在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)交往過程中，納稅人利益最大化的內(nèi)在訴求不斷演繹升級，使得經(jīng)濟(jì)交易形式日益復(fù)雜多變，稅法滯后于經(jīng)濟(jì)交易的現(xiàn)象極為普遍，稅法規(guī)制落后于商人創(chuàng)造的商務(wù)交易類型。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，稅法領(lǐng)域日益呈現(xiàn)出公法、私法相互融合的特點(diǎn)，甚至一些原本屬于私法領(lǐng)域的制度在稅法中也開始出現(xiàn)。如何消除稅法的制度性缺失，已是世界各國稅務(wù)管理當(dāng)局面臨的一大問題。

稅收契約化為解決這一問題提供了一種新的可能，征納雙方將平等、自由、協(xié)商、誠信等現(xiàn)代契約理念貫穿在稅收征管的過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)更加尊重行政相對人真實(shí)意愿表達(dá)，為稅收征管權(quán)力的行使增加彈性手段，有助于提升稅收行政效率、納稅遵從度，改善稅收征納關(guān)系。

二、稅收契約在我國的實(shí)踐及存在的問題

（一）稅收契約在我國的實(shí)踐

稅收契約在我國的實(shí)踐較為遲緩，且實(shí)施領(lǐng)域有限，目前涉及稅收契約的實(shí)踐主要體現(xiàn)在以下領(lǐng)域：

1.預(yù)約定價(jià)安排

預(yù)約定價(jià)安排是我國探索稅收契約的開始，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的深化，跨國企業(yè)、跨境稅源日益增多，關(guān)聯(lián)企業(yè)間的稅收征管日趨復(fù)雜，稅收契約為解決這一難題提供了新的思路。國家稅務(wù)總局2009年出臺(tái)的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第四十六條規(guī)定，企業(yè)可以與稅務(wù)機(jī)關(guān)就企業(yè)未來年度關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)原則和計(jì)算方法達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排。預(yù)約定價(jià)安排是稅收契約在反避稅領(lǐng)域的制度創(chuàng)新。

截至2015年底，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)已收到192個(gè)雙邊預(yù)約定價(jià)安排的書面談簽意向和正式申請（其中49個(gè)已簽署），涉及日本、韓國、美國、丹麥、新加坡等16個(gè)國家和地區(qū)。①國家稅務(wù)總局：《中國預(yù)約定價(jià)安排年度報(bào)告（2015）》。在實(shí)施預(yù)約定價(jià)的過程中，征納雙方關(guān)注的焦點(diǎn)是對涉稅疑難問題形成共識(shí)，確保征納雙方在預(yù)約定價(jià)安排過程中真實(shí)表達(dá)意愿。這樣的制度設(shè)計(jì)，有助于征納雙方實(shí)現(xiàn)稅收法治之下的合作共贏。隨著經(jīng)濟(jì)全球化程度的日益加深，申請預(yù)約定價(jià)安排的數(shù)量仍將不斷增長。

2.稅務(wù)和解與稅務(wù)調(diào)解

2010年2月10日國家稅務(wù)總局頒布的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（國家稅務(wù)總局令第21號）首次將稅務(wù)和解與稅務(wù)調(diào)解納入稅務(wù)行政復(fù)議領(lǐng)域?！抖悇?wù)行政復(fù)議規(guī)則》第八十六條規(guī)定，申請人和被申請人對于行政處罰、核定稅額、確定應(yīng)稅所得率、行政賠償、行政獎(jiǎng)勵(lì)以及存在其他合理性問題的具體行政行為可以按照自愿、合法的原則，允許在行政復(fù)議機(jī)關(guān)作出行政復(fù)議決定以前達(dá)成和解。

《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》將《行政復(fù)議實(shí)施條例》的和解范圍進(jìn)行了適度擴(kuò)圍，是對依法復(fù)議的有力補(bǔ)充；將自愿、合法明確為稅務(wù)和解的基本原則，為征納雙方的意思自由、真實(shí)表達(dá)提供了制度保障，便于征納雙方便捷、高效地解決涉稅紛爭，提升稅收征管效率。

3.大企業(yè)稅收管理中的稅收遵從協(xié)議

代表公權(quán)力的稅務(wù)機(jī)關(guān)與私權(quán)利的直接代表納稅人就稅收遵從簽署具有契約理念的協(xié)議文書，是稅收契約在稅收征管領(lǐng)域中的發(fā)展創(chuàng)新。2011年7月頒布的《國家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收服務(wù)和管理規(guī)程(試行)》（國稅發(fā)〔2011〕71號）第十七條、第二十一條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)集團(tuán)在自愿、平等、公開、互信的基礎(chǔ)上，簽訂稅收遵從協(xié)議，共同承諾稅企雙方合作防控稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人簽訂稅收遵從協(xié)議后，應(yīng)監(jiān)控協(xié)議的執(zhí)行情況，并定期對執(zhí)行情況進(jìn)行評估，并向上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。稅收遵從協(xié)議中征納雙方關(guān)注的焦點(diǎn)是稅收遵從度，以納稅人自我評估、自愿遵從為基礎(chǔ)，通過制度安排和法律約束，促進(jìn)雙方相互信任、理解，增強(qiáng)征納雙方自愿遵從稅法的意識(shí)。

（二）稅收契約在實(shí)踐中存在的問題

稅收契約在取得進(jìn)展的同時(shí)，也表現(xiàn)出一些問題。這些問題主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.對稅收契約的系統(tǒng)理論研究較為缺乏

“從馬克思主義經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)和上層建筑理論來說，經(jīng)濟(jì)學(xué)解決的是經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，而法學(xué)是上層建筑，上層建筑應(yīng)該服務(wù)于經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)?！雹俳?平：《依然謹(jǐn)慎的樂觀》,杭州：浙江人民出版社,2016年版，第134頁。稅收契約的發(fā)展與實(shí)踐，首先需要來自于法學(xué)界的理論研究與制度創(chuàng)新，但現(xiàn)實(shí)中尚缺乏對于稅收契約的深入研究，對稅收契約的產(chǎn)生、適用范圍以及程序設(shè)置等問題亟須確認(rèn)。理論上的缺失，導(dǎo)致我國稅收契約的實(shí)踐探索處于發(fā)展初期、甚至徘徊不前。

2.稅收契約的實(shí)踐探索缺乏法律保障

在稅收法定原則的基礎(chǔ)上引入契約理念，是一種稅收征管模式的創(chuàng)新與探索。稅收契約的大力推動(dòng)，必然亟須法律（制度）層面的保障，但我國稅收契約的探索缺乏法律（制度）保障，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在探索實(shí)踐中存在一定的抵觸和恐慌心理。上文提及的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》雖然拓展了《行政復(fù)議實(shí)施條例》的和解范圍，但有學(xué)者認(rèn)為，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》屬于下位法，拓寬《行政復(fù)議實(shí)施條例》的和解范圍，應(yīng)屬無效。面對法律保護(hù)的制度性缺失，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收契約的探索實(shí)踐中，往往心有余悸，直接影響了稅收契約的發(fā)展。

3.征納雙方對如何實(shí)施稅收契約缺乏足夠的認(rèn)識(shí)

個(gè)別稅務(wù)干部對自由、平等、協(xié)商、誠信等契約理念引入到稅收管理過程，缺乏足夠的認(rèn)識(shí)；在稅收征管過程中，與納稅人溝通、交流不足；認(rèn)為簽訂稅收遵從協(xié)議無非是追求宣傳效果，對于如何幫助納稅人防控涉稅風(fēng)險(xiǎn)、增加征納雙方的合作，缺乏思考；面對征納雙方的涉稅爭議，多以管理者的面貌出現(xiàn)，與稅收契約的內(nèi)在要求相距甚遠(yuǎn)。同時(shí)，部分納稅人因長時(shí)間的思維定式，在稅務(wù)機(jī)關(guān)面前缺乏真實(shí)意愿表達(dá)能力，征納雙方有效溝通亟須加強(qiáng)。

三、完善我國稅收契約的建議

基于依法治稅的治稅環(huán)境以及數(shù)字經(jīng)濟(jì)、互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)的時(shí)代背景，稅收契約理應(yīng)在稅務(wù)實(shí)踐中發(fā)揮更大的作用。為了促進(jìn)我國稅收契約的發(fā)展，筆者提出以下建議。

（一）明確稅收契約的功能定位

為了完善稅收契約，首先應(yīng)當(dāng)明確稅收契約的功能定位?；谖覈愂掌跫s的現(xiàn)狀和稅收征管的實(shí)際情形，現(xiàn)階段應(yīng)當(dāng)將稅收契約的功能定位在監(jiān)督稅務(wù)行政權(quán)力、保障納稅人合法權(quán)利，稅收契約的相關(guān)制度設(shè)計(jì)均應(yīng)圍繞這一功能定位展開；進(jìn)一步拓寬稅收契約的深度和廣度，確保征納雙方在稅收契約中真實(shí)合意的實(shí)現(xiàn)；探索建立涵蓋稅收執(zhí)法事前、事中、事后全過程的稅收執(zhí)法內(nèi)控機(jī)制，有效預(yù)防稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

（二）明確稅收契約必須基于稅收法定原則之下

稅收法定原則是現(xiàn)代法治國家處理稅收事項(xiàng)的基本準(zhǔn)則。在實(shí)現(xiàn)稅法規(guī)制的過程中，由于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)交易的復(fù)雜多變，且稅法身處公法、私法相互交融的特殊領(lǐng)域，稅法漏洞顯得較為突出。面對這一弊端，世界各國稅務(wù)管理當(dāng)局采取了稅法解釋、類推適用、稅務(wù)契約等一系列方式予以補(bǔ)救。稅法解釋、類推適用多為發(fā)現(xiàn)稅法漏洞之后的補(bǔ)救，而稅收契約的方式則為征納雙方提供了事先防范的路徑。

稅收契約的實(shí)質(zhì)是征納雙方在稅收法律框架之下，通過協(xié)商的方式、堅(jiān)持誠信的理念，就未來的某類涉稅事項(xiàng)形成共同意愿的一致表達(dá)。這個(gè)共同意愿就是征納雙方將采取合法的、積極的應(yīng)對方式，追求雙方都能采納、接受的結(jié)果，實(shí)現(xiàn)稅法的規(guī)制效果，從而消除可能的爭議。稅收契約不得違反現(xiàn)行稅收法律規(guī)定，稅收契約有助于實(shí)現(xiàn)稅法的穩(wěn)定性和確定性，稅收契約與稅收法定原則共同服務(wù)于法律正義目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（三）進(jìn)一步明確稅收契約的適用范圍

稅收契約必須基于稅收法定原則之下，因此諸如納稅人、課稅對象、稅率等稅制核心要素的稅法確認(rèn)，則不應(yīng)適用稅收契約。征納雙方在稅收契約中可以約定的只能是非稅收法定要素內(nèi)容，且受到法律原則的限制，比如對涉稅事實(shí)認(rèn)定或涉稅信息獲取存在困難，調(diào)查成本過大的，建議可以適用稅收契約；但通過日常調(diào)查手段，可以認(rèn)定的涉稅事實(shí)、信息，不宜納入稅收契約的范圍。

（四）為征納雙方真實(shí)意愿表達(dá)提供制度保障

在稅收征管實(shí)踐探索中，要求征納雙方實(shí)質(zhì)性參與稅收契約的全過程，并且這種參與必須是真實(shí)自愿、契約自由的充分表達(dá)，既包括締約過程，也包括契約達(dá)成后的實(shí)施、監(jiān)督等系統(tǒng)工程。這樣的內(nèi)在要求決定了在制定稅收契約的有關(guān)規(guī)則時(shí)，應(yīng)對納稅人給予特殊傾斜，從制度上確保征納雙方特別是納稅人意愿表達(dá)的真實(shí)性。

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