公平視域下有證與無(wú)證納稅人未申報(bào)行為的法理分析
——《稅收征管法》第六十三與第六十四條的比較、問(wèn)題與修法建議

◆宋麗穎 ◆高 旭

一、問(wèn)題的提出

在稅收學(xué)術(shù)語(yǔ)中，“申報(bào)納稅”和“納稅申報(bào)”是兩個(gè)不同的概念。申報(bào)納稅包括兩個(gè)內(nèi)容，即申報(bào)和納稅，其中申報(bào)是強(qiáng)調(diào)行為，而納稅強(qiáng)調(diào)的是結(jié)果。納稅申報(bào)僅指納稅人的法定行為，不包括是否納稅。本文主要討論納稅申報(bào)行為，以及由納稅申報(bào)行為引發(fā)的納稅責(zé)任。在稅收實(shí)踐中，納稅人不納稅申報(bào)行為是常見的稅收違法行為。由于違法主體、違法動(dòng)機(jī)的不同，對(duì)稅收征管秩序的危害是不同的，甚至差異很大。然而，現(xiàn)行《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》）及其《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施細(xì)則》）對(duì)納稅人不納稅行為的處理規(guī)定相對(duì)粗糙，未能從行為人的身份特征、行為動(dòng)因和行為后果等方面區(qū)別對(duì)待，甚至有與立法精神相悖的法律條款，不但有失法律的公平性，更為嚴(yán)重的是對(duì)正常稅收秩序造成負(fù)面的影響。文獻(xiàn)檢索發(fā)現(xiàn)，自《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》施行以來(lái)，特別是在《稅收征管法》有關(guān)修改的研究文獻(xiàn)中，本問(wèn)題的研究尚屬空白。在2015年國(guó)務(wù)院法制辦公室公布的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案》（征求意見稿）中，相關(guān)法律條文和法律表述并未修改。因此，本文基于基層執(zhí)法實(shí)踐的視角，以法律的公平性和維護(hù)稅收秩序?yàn)槌霭l(fā)點(diǎn)，對(duì)不納稅申報(bào)行為進(jìn)行法理分析，進(jìn)而提出政策建議。

二、納稅人不納稅申報(bào)行為的概念與種類

（一）不納稅申報(bào)行為的概念

依據(jù)《稅收征管法》的定義，納稅申報(bào)是指納稅人按照稅法規(guī)定的期限和內(nèi)容向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交有關(guān)納稅事項(xiàng)書面報(bào)告的法律行為，是納稅人履行納稅義務(wù)、承擔(dān)法律責(zé)任的主要依據(jù)，是稅務(wù)機(jī)關(guān)稅源管理的一項(xiàng)十分重要的制度。顧名思義，不納稅申報(bào)是指納稅人未按照稅法規(guī)定的期限、內(nèi)容和要求向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交有關(guān)納稅事項(xiàng)書面報(bào)告的違法行為。從詞語(yǔ)學(xué)角度講，不納稅申報(bào)具有主觀愿望，而未納稅申報(bào)可以理解為包括有主觀愿望和無(wú)主觀愿望兩種，未納稅申報(bào)強(qiáng)調(diào)的是結(jié)果而非動(dòng)機(jī)。在《稅收征管法》中，兩種表述方式都有，但無(wú)明確的法律界定，相應(yīng)的法律責(zé)任也無(wú)區(qū)別，因此，本文將結(jié)果沒(méi)有按照規(guī)定時(shí)限和要求進(jìn)行納稅申報(bào)的行為，稱之為“不納稅申報(bào)行為”。

（二）不納稅申報(bào)行為的種類

不納稅申報(bào)行為，從行為主體的主觀愿望和行為方式上一般可以劃分為四種情形：

第一種，不按期納稅申報(bào)。這種情形，一般來(lái)說(shuō)明確納稅申報(bào)的義務(wù)，并有申報(bào)的主觀意愿和申報(bào)的行為，僅是申報(bào)的時(shí)間滯后，不符合法律的規(guī)定。客觀上講，我國(guó)現(xiàn)行稅收制度中不同稅種的納稅申報(bào)法定期限不同，加之在特定時(shí)期內(nèi)納稅申報(bào)時(shí)間也有特殊要求，如遇戰(zhàn)事、地震以及重大流行性疾病等特殊時(shí)期納稅期限可能調(diào)整。另外，當(dāng)納稅人遇到不可抗力因素，也可能延期申報(bào)。由此可見，不按期納稅申報(bào)從行為人的主觀愿望看，屬非故意行為。

第二種，不納稅申報(bào)，也稱之為“未納稅申報(bào)”。不納稅申報(bào)主要強(qiáng)調(diào)的是行為結(jié)果——未申報(bào)，然而，不納稅申報(bào)的背景和主觀動(dòng)機(jī)相對(duì)更為復(fù)雜。從申報(bào)背景上講，對(duì)納稅義務(wù)的知曉程度不同，以法律程序而言，凡是辦理了稅務(wù)登記證①自2015年開始，我國(guó)已經(jīng)在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)行“三證合一”登記制度，即工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照、稅務(wù)登記證和企業(yè)技術(shù)代碼證合為一證，2016年為了進(jìn)一步簡(jiǎn)政，推廣“五證合一”登記制度。所以本文所稱“有證”“無(wú)證”概念涵蓋所有法定證件。的納稅人，就應(yīng)當(dāng)明確納稅申報(bào)的義務(wù)。而對(duì)未辦理稅務(wù)登記證的經(jīng)營(yíng)者來(lái)說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)未告知納稅義務(wù)，當(dāng)然也就不知道有納稅申報(bào)的義務(wù)。從主觀動(dòng)機(jī)講，對(duì)于辦證納稅人而言，這是明顯的主觀抗拒行為。對(duì)未辦理稅務(wù)登記證的經(jīng)營(yíng)者來(lái)說(shuō)，可能知道也可能不知道具有納稅申報(bào)義務(wù)。很明顯，未辦稅務(wù)登記證的經(jīng)營(yíng)者，暫且不討論是否屬違法經(jīng)營(yíng)行為，至少有偷逃稅收的主觀愿望，在實(shí)現(xiàn)稅收后又不主動(dòng)履行納稅申報(bào)和繳納義務(wù)，是典型的逃避繳納稅收的行為。

第三種，虛假納稅申報(bào)。虛假納稅申報(bào)，是指納稅人根據(jù)稅收法律的規(guī)定，按時(shí)進(jìn)行了納稅申報(bào)，但是，申報(bào)的內(nèi)容與事實(shí)不符，包括銷售收入、進(jìn)項(xiàng)抵扣額、成本支出以及適用的稅率與稅法規(guī)定不符。從表現(xiàn)形式看，有納稅申報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表均不真實(shí)和財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)而納稅申報(bào)表不真實(shí)兩種情況。從主觀動(dòng)機(jī)看，有故意虛假納稅申報(bào)和過(guò)失虛假納稅申報(bào)②過(guò)失虛假納稅申報(bào)，也可以稱之為不真實(shí)的申報(bào)，這是本文的界定。在《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》中并無(wú)概念的表述和法律責(zé)任的區(qū)別。但是，在稅收征管實(shí)踐中，兩類虛假申報(bào)帶來(lái)的后果和社會(huì)危害差異較大。從發(fā)生頻率看，隨著稅收法制的健全、稅收征管制度的完善和征管技術(shù)的進(jìn)步，過(guò)失虛假納稅申報(bào)行為逐漸多發(fā)。而現(xiàn)行《稅收征管法》對(duì)兩類虛假納稅申報(bào)行為的法律責(zé)任無(wú)差異，應(yīng)當(dāng)在區(qū)別對(duì)待。鑒于本文的研究主題和篇幅所限，本問(wèn)題另文探討。之分。我們認(rèn)為，過(guò)失虛假申報(bào)一般是指對(duì)稅收政策的曲解、誤解以及其他非主觀愿望造成的，如對(duì)銷售成立的確認(rèn)時(shí)間、進(jìn)項(xiàng)抵扣的范圍和時(shí)限、成本列支的范圍和標(biāo)準(zhǔn)以及稅率的適用等的不正確理解形成的不真實(shí)申報(bào)。

第四種，拒絕納稅申報(bào)。拒絕納稅申報(bào)，一般是指辦理了稅務(wù)登記證的經(jīng)營(yíng)者或者未辦理稅務(wù)登記證的經(jīng)營(yíng)者，稅務(wù)機(jī)關(guān)履行限期納稅申報(bào)程序后仍拒絕納稅申報(bào)的。拒絕納稅申報(bào)是一種行為違法，但結(jié)果可能有兩種,一種是有應(yīng)稅收入，由此引發(fā)逃避繳納稅款后果；另一種可能本來(lái)就無(wú)應(yīng)稅收入，或者雖然有應(yīng)稅收入，但屬于免征范圍（包括不達(dá)起征點(diǎn)），那么僅僅是行為違法。在稅收實(shí)踐中，拒絕納稅申報(bào)行為一般發(fā)生在未辦理稅務(wù)登記證的經(jīng)營(yíng)群體，主要原因有兩點(diǎn)：一是由于未辦證，缺乏政府納稅告知程序，納稅人不清楚具有申報(bào)義務(wù)；二是由于納稅人知道自己經(jīng)營(yíng)收入需要納稅，而心存僥幸以不辦稅務(wù)登記證的方式試圖逃避納稅義務(wù)。

前三種情形有一個(gè)共同特征，就是納稅人明知負(fù)有申報(bào)納稅義務(wù)。我們認(rèn)為，第四種情形與前三種情形有本質(zhì)的區(qū)別，這種區(qū)別主要體現(xiàn)在納稅人不一定知道具有申報(bào)納稅義務(wù)。從執(zhí)法程序角度看，納稅人在辦理稅務(wù)登記的同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)已履行納稅告知程序，包括應(yīng)納稅種、申報(bào)方式、納稅時(shí)限等。而第四種情形缺失納稅告知程序。因此，前三種情形可以歸為已辦理稅務(wù)登記證的納稅人（以下簡(jiǎn)稱“有證納稅人”），而第四種情形可以理解為沒(méi)有辦理稅務(wù)登記證的納稅人（以下簡(jiǎn)稱“無(wú)證納稅人”）。因?yàn)椤抖愂照鞴芊ā芳捌洹秾?shí)施細(xì)則》未按上述四種情形具體區(qū)分和界定，而是以“有證”和“無(wú)證”為基本特征界定法律責(zé)任的，因此，本文只能以“有證”和“無(wú)證”為背景，結(jié)合四種情形進(jìn)行分析和討論。

有證納稅人，是指依法辦理工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記的納稅人。無(wú)證納稅人，是指未辦理有關(guān)經(jīng)營(yíng)證照和稅務(wù)登記證手續(xù)的納稅人。無(wú)證納稅人包括已辦理工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照而未辦理稅務(wù)登記證、兩種證件均未辦理和辦假證或偽造證件等三種情況。因?yàn)椤抖愂照鞴芊ā芳捌洹秾?shí)施細(xì)則》對(duì)第三種情況沒(méi)有特定法律條款，本文統(tǒng)稱三種情況為無(wú)證納稅人。

三、有證與無(wú)證納稅人不納稅申報(bào)行為法律性質(zhì)與法律責(zé)任比較

（一）有證與無(wú)證納稅人不納稅申報(bào)行為的法律性質(zhì)比較

從立法初衷和法律條文的表述分析，《稅收征管法》第二十五條應(yīng)當(dāng)是針對(duì)有證納稅人的。納稅人不申報(bào)納稅行為的表現(xiàn)形式和原因是多樣的，造成的后果及其危害性差異比較大，一概而論顯失公平。所以，要根據(jù)每一種不納稅申報(bào)的動(dòng)機(jī)、手段、后果以及危害性具體分析和定性。從法律程序上講，納稅人在辦理稅務(wù)登記后，被告知具有納稅申報(bào)的法定義務(wù)。在這種情況下，上述三種情形要做具體分析：從征管實(shí)踐看，故意不按期申報(bào)者少之又少，況且在征管實(shí)踐中很難區(qū)分故意與非故意，因此對(duì)這種不按期申報(bào)行為應(yīng)定性為違法行為，但對(duì)因此而形成的未繳稅款定性為偷稅不當(dāng)，因?yàn)橐话闱闆r下并沒(méi)有偷稅的主觀愿望，也沒(méi)有偷稅的典型手段；對(duì)通知申報(bào)而拒絕申報(bào)的行為，應(yīng)當(dāng)定性為偷稅；對(duì)虛假申報(bào)行為毫無(wú)爭(zhēng)議定性為偷稅。因?yàn)楹髢煞N情形偷稅意愿和手段明顯且性質(zhì)惡劣。

《實(shí)施細(xì)則》第十二條第二款規(guī)定，“前款規(guī)定以外的納稅人，除國(guó)家機(jī)關(guān)和個(gè)人外，應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起三十日內(nèi)，持有關(guān)證件向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記證?！边@里所稱的納稅人是指不從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，取得應(yīng)稅收入、發(fā)生應(yīng)稅行為或者擁有應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的，依照法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人。這種情況比較復(fù)雜，類型比較多：有辦理了營(yíng)業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記證的納稅人，有其他相關(guān)部門和機(jī)構(gòu)核發(fā)證件的經(jīng)營(yíng)組織、社團(tuán)發(fā)生應(yīng)稅收入或具有應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的納稅人。當(dāng)然還有取得非法應(yīng)稅收入和應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的納稅人，對(duì)于這類應(yīng)稅收入和財(cái)產(chǎn)是否應(yīng)當(dāng)征稅，目前學(xué)術(shù)界仍有爭(zhēng)議，本文暫不討論。從執(zhí)法程序考量，無(wú)證納稅人因缺失納稅申報(bào)告知程序，納稅人未申報(bào)繳納稅款，從主觀上講，并不一定全是故意行為，有的納稅人并沒(méi)有相應(yīng)的稅務(wù)專業(yè)知識(shí)，并不知道自己的經(jīng)濟(jì)行為是否為經(jīng)營(yíng)行為，是否應(yīng)該繳納稅款，什么時(shí)限以什么方式申報(bào)，繳納的稅種是什么。在這種情況下，把不申報(bào)納稅行為定性為偷稅顯失公平。

（二）有證與無(wú)證納稅人不納稅申報(bào)行為的法律責(zé)任比較

對(duì)于有證納稅人不按期納稅申報(bào)行為，依照《稅收征管法》第六十二條規(guī)定。對(duì)有證納稅人不納稅申報(bào)的第二、第三種情形定性為偷稅，依照《稅收征管法》第六十二條規(guī)定處理的同時(shí)，依據(jù)《稅收征管法》第六十三條規(guī)定?！抖愂照鞴芊ā返诹l和《稅收征管法》第六十三條不但明確了不納稅申報(bào)行為以及因不納稅申報(bào)行為導(dǎo)致的不繳或者少繳稅款的法律責(zé)任、法律后果，還明確了法律程序，分別為：不納稅申報(bào)行為處理程序是，責(zé)令限期改征→行政處罰；對(duì)不繳或者少繳稅款行為的處理程序?yàn)?，限期申?bào)繳納→稅務(wù)行政處罰→情節(jié)嚴(yán)重者刑事處理。

對(duì)于無(wú)證納稅人的不辦稅務(wù)登記證行為依照《稅收征管法》第六十條規(guī)定，“納稅人有下列行為之一的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處二千元以上一萬(wàn)元以下的罰款：（一）未按照規(guī)定的期限申報(bào)辦理稅務(wù)登記、變更或者注銷登記的；……”。該行為的處理程序?yàn)椋贺?zé)令限期改正→行政處罰。對(duì)于無(wú)證納稅人不納稅申報(bào)行為以及導(dǎo)致的不繳或者少繳稅款，依據(jù)《稅收征管法》第三十七條規(guī)定。該條明確了對(duì)無(wú)證納稅人涉稅違法行為的處理程序，即，核定應(yīng)納稅款→責(zé)令繳納稅款→責(zé)令無(wú)效后扣押→扣押無(wú)效后拍賣或變賣。對(duì)于無(wú)證納稅人不繳或者少繳的稅款除了采取上述措施追繳外，還應(yīng)依據(jù)《稅收征管法》第六十四條規(guī)定。

需要明確的是，以上兩個(gè)行政處罰雖然處罰對(duì)象相同，但違法事實(shí)不同，并不違背行政處罰的“一事不二罰”原則。

（三）有證與無(wú)證納稅人不申報(bào)行為引發(fā)的稅款追征期的比較

《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》對(duì)不納稅申報(bào)行為造成的不繳或者少繳稅款的追征期限沒(méi)有專門的規(guī)定，而對(duì)征納雙方的責(zé)任有明確規(guī)定?！抖愂照鞴芊ā返谖迨l規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追繳稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！痹凇秾?shí)施細(xì)則》中，對(duì)上述“特殊情況”的解釋為，納稅人、扣繳義務(wù)人在五年內(nèi)，累計(jì)不繳或者少繳稅款達(dá)到十萬(wàn)元。根據(jù)上述規(guī)定精神，對(duì)于有證納稅人的三種不納稅申報(bào)行為，從責(zé)任角度看，應(yīng)歸咎于納稅人；從行為性質(zhì)看，具有偷稅愿望和手段。所以，造成不繳或者少繳稅款后果的，應(yīng)當(dāng)適用《稅收征管法》第五十二條第三款規(guī)定，無(wú)限期追征。無(wú)證納稅人的不申報(bào)納稅行為，從主觀愿望看，并非全屬故意；從責(zé)任角度看，應(yīng)歸咎于納稅人；從行為性質(zhì)看，無(wú)明顯的主觀和手段。所以，依《稅收征管法》第六十四條第二款規(guī)定，稅款追征期一般為三年，五年內(nèi)累計(jì)不繳或者少繳稅款達(dá)到十萬(wàn)元的可以延至五年。

四、結(jié)論與建議

綜上分析，有證與無(wú)證納稅人的四種不納稅申報(bào)行為的主觀愿望、表現(xiàn)形式、造成的后果差異較大，然而現(xiàn)行《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》對(duì)相關(guān)問(wèn)題表述不具體，這是實(shí)踐中爭(zhēng)議較大的根本原因。本文對(duì)兩種身份納稅人的四種不申報(bào)納稅行為的定性、適用程序、稅款追征期、處罰依據(jù)以及法律后果等進(jìn)行了法理比較分析，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，因不申報(bào)繳納引起的少繳稅款的違法成本和風(fēng)險(xiǎn)，有證納稅人要大于無(wú)證納稅人：對(duì)前者不申報(bào)行為進(jìn)行行政處罰，由此造成的少繳稅款可以定性為逃避繳納稅款行為，除了對(duì)所偷稅款給予行政處罰后可能還要追究刑事責(zé)任；而后者的行政處罰為終結(jié)處罰；前者稅收追征期無(wú)限，后者追征期一般為三年，最多為五年。

我們認(rèn)為，《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》的立法宗旨，是引導(dǎo)和激勵(lì)納稅遵從，規(guī)范征納法律關(guān)系，維護(hù)稅收秩序。從法律規(guī)范講，所有經(jīng)營(yíng)業(yè)戶都應(yīng)當(dāng)辦理稅務(wù)登記證，并按時(shí)申報(bào)繳納稅款。從稅源管理角度看，有證納稅人已納入稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理范疇，申報(bào)繳納稅款行為可控，稅收流失風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較小。而無(wú)證納稅人游離于稅源管理制度之外，因信息的嚴(yán)重不對(duì)稱，稅收流失風(fēng)險(xiǎn)極大，基于違法成本的比較分析，無(wú)證納稅人不納稅申報(bào)行為的行政處罰應(yīng)當(dāng)重于有證納稅人不納稅申報(bào)行為。上述法律責(zé)任的差異嚴(yán)重違背了立法精神，對(duì)納稅人辦理稅務(wù)登記證行為產(chǎn)生了“負(fù)激勵(lì)”作用，在一定程度上影響了稅源管理工作。為此建議：第一，合并《稅收征管法》第六十三條和六十四條，對(duì)偷稅（逃避繳納稅款）重新定義；第二，對(duì)于無(wú)證納稅人的未辦證行為除依照現(xiàn)行法律進(jìn)行處罰外，對(duì)不申報(bào)行為以及少繳稅款定性為偷稅（逃避繳納稅款）行為，在行政處罰環(huán)節(jié)，在按有證納稅人處罰的基礎(chǔ)上，可以加成處罰，情節(jié)嚴(yán)重的，追究刑事責(zé)任；第三，明確不納稅申報(bào)的稅款追征期，使有證和無(wú)證納稅人的稅款追征期保持一致，甚至于無(wú)證戶稅款追征期長(zhǎng)于有證戶追征期。