中國個(gè)人所得稅改革的理論影響因素分析*

◆楊志勇

內(nèi)容提要：改革開放以來，中國個(gè)人所得稅改革方案的選擇與理論認(rèn)識(shí)有著密切關(guān)系。1980年個(gè)人所得稅制確立主要依靠個(gè)人所得課稅的基本原理。隨著個(gè)人所得稅涉及面的擴(kuò)大，與個(gè)人所得稅相關(guān)的公平問題浮出水面。公平觀直接影響個(gè)人所得稅的功能定位。專項(xiàng)附加扣除的基礎(chǔ)是公平理論，具體扣除方案的選擇還與稅收征管理論有關(guān)。專項(xiàng)附加扣除只能促進(jìn)民生問題的解決，不能取代公共政策的其他工具，專項(xiàng)附加扣除制度應(yīng)按照簡化和標(biāo)準(zhǔn)化的原則設(shè)計(jì)。未來中國個(gè)人所得稅改革還會(huì)受到公平課稅理論和最優(yōu)稅收理論的影響。不同時(shí)期不同理論的影響程度受制于當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境。當(dāng)下，經(jīng)濟(jì)全球化對(duì)營商環(huán)境的改善有特別的要求，這與積極財(cái)政政策的落實(shí)一起，要求進(jìn)一步減輕個(gè)人所得稅稅負(fù)。

一、引言

2018年8月31日，個(gè)人所得稅法修正案二審?fù)ㄟ^，這意味著2019年中國將實(shí)施有專項(xiàng)附加扣除的綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制。關(guān)于個(gè)人所得稅改革方案的選擇，可謂眾說紛紜。爭議反映人們對(duì)個(gè)人所得稅理論認(rèn)識(shí)的差異。理論的力量是強(qiáng)大的。接受了什么樣的理論，就意味著有什么樣的個(gè)人所得稅改革方案。近年來，關(guān)于個(gè)人所得稅改革的文章可謂汗牛充棟。不同作者分別從自己的視角探討中國個(gè)人所得稅制的改革方向問題，提出了自己的個(gè)人所得稅改革設(shè)想。例如，楊斌（2017）研究中國式個(gè)人所得稅征管模式，頗有特色。近年來，一些從稅收基礎(chǔ)理論視角研究個(gè)人所得稅改革的文獻(xiàn)也值得重視。例如，馬國強(qiáng)（2018）分析了個(gè)人應(yīng)稅所得的性質(zhì)、類型與稅收型式，批判了“要素報(bào)酬說”和“消費(fèi)能力說”，認(rèn)為應(yīng)將應(yīng)稅所得定義為個(gè)人在國民收入初次分配與再分配中獲得的貨幣與實(shí)物?？傮w而言，個(gè)人所得稅改革的理論基礎(chǔ)研究相對(duì)較為滯后，有些屬于常識(shí)層面的專業(yè)基礎(chǔ)理論尚未普及，在一定程度上影響了個(gè)人所得稅改革共識(shí)的形成。個(gè)人所得稅改革是中國稅制現(xiàn)代化之路的重要環(huán)節(jié)（楊志勇，2018）。本人已對(duì)40年來個(gè)人所得稅改革從制度變化上進(jìn)行了梳理（楊志勇，2018）?；诖?，本文擬分析改革開放40年來個(gè)人所得稅改革的理論影響因素，并探討未來中國個(gè)人所得稅改革的相關(guān)現(xiàn)實(shí)問題。

二、個(gè)人所得稅的計(jì)稅依據(jù)的基本原理

（一）對(duì)個(gè)人收入扣除成本費(fèi)用之后的所得課稅

個(gè)人所得稅依據(jù)個(gè)人納稅能力征收，此即量能課稅論在個(gè)人所得稅制度設(shè)計(jì)中的應(yīng)用。在現(xiàn)實(shí)中，收入只有轉(zhuǎn)化為所得，才可以進(jìn)行課稅。這是因?yàn)槿魏问杖氲男纬啥夹枰冻龀杀举M(fèi)用。這是所得課稅的基本原理。不扣除任何成本費(fèi)用，就直接對(duì)毛收入額課稅，只會(huì)損害收入的可持續(xù)性，破壞未來稅源。

基于此，個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)的確定，只能先對(duì)毛收入作成本費(fèi)用扣除。在分類所得稅制下，工資、薪金所得的基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)屬于成本費(fèi)用，勞務(wù)報(bào)酬收入、稿酬收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入一次扣除一定金額（如800元）或一定比例（如20%）所對(duì)應(yīng)的同樣是成本費(fèi)用。從理論上說，所有為取得收入所產(chǎn)生的成本費(fèi)用應(yīng)扣除。但在現(xiàn)實(shí)中，個(gè)體差異決定了這樣的設(shè)想不具有可行性。在稅收征管中，征稅機(jī)構(gòu)無法深入個(gè)體內(nèi)部，找到差異因素?？尚凶龇ㄊ菍?duì)成本費(fèi)用作一刀切的統(tǒng)一處理。工資、薪金所得需扣除多少成本費(fèi)用，爭議就很大。不同人的心目中有不同的哈姆雷特。每個(gè)人根據(jù)自己的生活體驗(yàn)給出自己心目中的免征額。①注意，這里不是起征點(diǎn)。起征點(diǎn)是不到起征點(diǎn)不征稅，超過起征點(diǎn)全額課稅；免征額是不到免征額不征稅，超過免征額之后扣除免征額再課稅。稅法中分別有起征點(diǎn)和免征額的規(guī)定，因此不可混用。有人認(rèn)為扣除額比免征額更準(zhǔn)確，實(shí)際上不見得如此，免征額本身也是一種扣除額。這種錯(cuò)誤怪不得社會(huì)各界，望文生義為人類之通病。查文獻(xiàn)可知，一些財(cái)稅背景的研究人員和工作者早在20世紀(jì)80年代就開始誤用“起征點(diǎn)”。財(cái)稅部門也曾經(jīng)努力糾正，如財(cái)政部原部長肖捷在一次記者招待會(huì)上用的就是免征額，但成效有限，可見專業(yè)普及的難度和可努力的空間之大。這很正常，是社會(huì)主義條件下稅收民主的表現(xiàn)。

對(duì)于工資薪金所得，免征額對(duì)應(yīng)的無疑是個(gè)人（家庭）的基本生活費(fèi)用。根據(jù)馬克思主義政治經(jīng)濟(jì)學(xué)，工資至少應(yīng)能滿足個(gè)人和家庭簡單再生產(chǎn)的需要。當(dāng)然，這是就整體而言的，工資至少應(yīng)能反映社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間的價(jià)值。社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間和個(gè)人勞動(dòng)時(shí)間的差異，肯定會(huì)讓個(gè)人對(duì)工資水平高低有不同的理解。但工資決定的基本原理沒有改變。簡單地說，基本生活費(fèi)用對(duì)應(yīng)的就是衣食住行的基本費(fèi)用。不同時(shí)期，衣食住行的費(fèi)用支出占比大不相同。在當(dāng)今的中國城市，多數(shù)人居住成本費(fèi)用占比最高。

大城市中的不少人感覺生活艱難，與高房價(jià)有著密切關(guān)系。高房價(jià)透支的不僅僅是個(gè)人和家庭的購買力，而且在一定程度上透支的是親朋好友購買力。在房價(jià)急劇上漲時(shí)，人們動(dòng)員一切可以動(dòng)員的財(cái)力購房，而當(dāng)房價(jià)漲到一定水平之后，可動(dòng)員財(cái)力枯竭，購房夢碎，住房市場的可持續(xù)就遭遇嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。在這樣的背景下，一些人只能將目標(biāo)轉(zhuǎn)向保障性住房，②共有產(chǎn)權(quán)住房就是其中之一。例如，個(gè)人可能買不起每平方米10萬元的商品房，但可以買得起每平方米5萬元的，這樣，如果只是購買一半產(chǎn)權(quán)，個(gè)人就可以擁有這樣的住房。當(dāng)然，事情不會(huì)這么簡單，共有產(chǎn)權(quán)住房未來的收益分享以及公共產(chǎn)權(quán)的管理，都會(huì)是難題。一些人轉(zhuǎn)向租賃住房。租房者可能面對(duì)租金的快速上漲，這在某些城市已是事實(shí)。多年來，房租不能反映房價(jià)的正常收益，租金本有內(nèi)在上漲趨勢。大城市限購住房多年之后，一方面可供出租的房源增速很慢，另一方面發(fā)展住房租賃市場引入了更多的資本運(yùn)作者，這些專業(yè)的運(yùn)作者和房東一起努力攫取本來就應(yīng)該由房東獨(dú)享的租金收益，結(jié)果是房租在短時(shí)間內(nèi)的快速上漲，帶來更多的公共政策難題。在這個(gè)背景下，居住費(fèi)用的扣除對(duì)不少人來說就顯得尤其重要。每個(gè)月免征額8000元、10000元等的說法之所以受到歡迎，居住費(fèi)用因素不可忽視。如果居住費(fèi)用問題可以通過住房貸款利息支出或住房租金支出這類專項(xiàng)附加扣除解決，那么免征額可以只反映居住之外的基本生活費(fèi)用。

（二）基本生活費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的爭議

2018年的個(gè)人所得稅法修正，每年綜合所得扣除6萬元（合每月5000元）之所以引起很大爭議，就是多數(shù)人考慮到居住費(fèi)用因素所致。如果6萬元對(duì)應(yīng)的是非居住類基本生活費(fèi)用，那么爭議就會(huì)大幅減少。若2011年9月份每月扣除3500元合理，則如今5000元免征額也是合理的。細(xì)究基本生活費(fèi)用的物價(jià)變動(dòng)情況即可知。在過去的7年間，基本生活成本費(fèi)用發(fā)生的變化有多大？如果基本生活費(fèi)用用消費(fèi)者物價(jià)指數(shù)來調(diào)整，那么3500元無論如何都難以調(diào)整到5000元。2011—2017年的消費(fèi)者物價(jià)指數(shù)（以上年為100）分別是105.4、102.6、102.6、102.0、101.4、102.0，2018年前8個(gè)月的CPI也相對(duì)穩(wěn)定，最高的2月份為102.9，其他的多在102左右。③數(shù)據(jù)來源：國家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站，http://data.stats.gov.cn。應(yīng)該說，如果只是考慮CPI變動(dòng)的話，每月5000元的免征額帶有一定的前瞻性。①早在20世紀(jì)90年代初期，王紹飛就指出：“有些人主張‘為培養(yǎng)居民的納稅意識(shí)’要降低個(gè)人所得稅扣除額，這是不明智的?！瓫]有健全的法制，不堅(jiān)持以法治稅，根本不會(huì)產(chǎn)生納稅意識(shí)即自覺守法。”（王紹飛：《90年代中國稅制改革設(shè)想》，北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1990年版，第40頁。）當(dāng)然，CPI指標(biāo)是否能全面真正反映物價(jià)漲幅，還有爭議。無論如何，免征額應(yīng)該反映基本生活費(fèi)用，這毫無疑義。

CPI肯定需要?jiǎng)討B(tài)調(diào)整，但這是否應(yīng)有自動(dòng)調(diào)整機(jī)制，一直存在爭議。支持者聲稱自動(dòng)調(diào)整可以更好地體現(xiàn)個(gè)人所得稅的公平功能；反對(duì)者認(rèn)為調(diào)整完全可以通過修改法律來實(shí)現(xiàn)，修改法律的同時(shí)可以審視個(gè)人所得稅制的其他問題。

三、專項(xiàng)附加扣除的理論基礎(chǔ)及中國方案

（一）專項(xiàng)附加扣除的理論基礎(chǔ)

專項(xiàng)附加扣除是在基本扣除和專項(xiàng)扣除的基礎(chǔ)之上增加的扣除。它更有針對(duì)性，可以直接促進(jìn)特定民生問題的解決。關(guān)于專項(xiàng)附加扣除的爭議也不少。反對(duì)者認(rèn)為，這令個(gè)人所得稅制變得更復(fù)雜，留下更多稅收漏洞，不利于稅收征管。如此說法不能說沒有道理。早在20世紀(jì)80年代美國稅制改革時(shí)，爭論就已存在，當(dāng)時(shí)確定的“寬稅基”原則在實(shí)施中，就未能完全實(shí)現(xiàn)。按揭貸款利息支出就是一項(xiàng)不少人力圖取消的扣除項(xiàng)目。當(dāng)然，哪些項(xiàng)目扣除該取消，哪些項(xiàng)目扣除該保留，最后取決于公共決策程序。

在現(xiàn)代社會(huì)中，專項(xiàng)附加扣除往往直接面對(duì)的是民生項(xiàng)目，政治上易得到廣泛支持。人們總是希望政府多花錢，而不喜歡多納稅。專項(xiàng)附加扣除規(guī)定可以讓納稅人少納稅，而且這對(duì)于政府來說，最多只能算稅收支出，并不會(huì)帶來直接的支出。每一種專項(xiàng)附加扣除都代表著政府對(duì)于特定民生領(lǐng)域的支持?，F(xiàn)在的問題是，在個(gè)人所得稅收入占稅收總收入比例較低的情況下，專項(xiàng)附加扣除到底能在多大程度上促進(jìn)民生問題的解決？公共政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)需要的是一整套政策工具體系，而不是一種。國際稅收競爭以及社會(huì)保障、公共服務(wù)的改善，導(dǎo)致利用個(gè)人所得稅工具來促進(jìn)社會(huì)公平在國際上不太流行。這也是前述“寬稅基”的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。中國如何利用專項(xiàng)附加扣除實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平目標(biāo)？這需要統(tǒng)籌規(guī)劃。例如，贍養(yǎng)老人支出扣除，如果養(yǎng)老保障制度已經(jīng)足夠健全，那么這就完全沒有必要；繼續(xù)教育支出如果在個(gè)人所服務(wù)的機(jī)構(gòu)已做得很好，那么這也沒有必要存在；義務(wù)教育、子女撫養(yǎng)的社會(huì)福利已達(dá)到足夠高的水平，類似的支出扣除也無存在的價(jià)值。社會(huì)各界對(duì)住房相關(guān)專項(xiàng)支出扣除期待最高，這反映了住房領(lǐng)域的其他公共政策工具尚不能反映社會(huì)需要的現(xiàn)實(shí)。問題是，其他公共政策工具不能有效發(fā)揮作用，個(gè)人所得稅就可以做到嗎？為此，需要從理論上澄清，專項(xiàng)附加扣除只能在一定程度上幫助個(gè)人，而無法代替?zhèn)€人自身的努力。例如，住房價(jià)格和個(gè)人收入之比嚴(yán)重不合理，就意味著如果住房貸款利息全部扣除，不少人最終都不用負(fù)擔(dān)個(gè)人所得稅。因此，支出比例或金額封頂勢必成為具體稅制設(shè)計(jì)必須考慮的問題。

（二）考慮現(xiàn)實(shí)的專項(xiàng)附加扣除制度設(shè)計(jì)

專項(xiàng)附加扣除制度要做好，還得有適當(dāng)?shù)亩愂照鞴苤贫扰涮?。二者相輔相成。沒有適當(dāng)?shù)亩愂照鞴苤贫龋瑢ｍ?xiàng)附加扣除只會(huì)帶來新的不公平。在專項(xiàng)附加扣除制度推出之后，越來越多的個(gè)人需要自行納稅申報(bào)。這種申報(bào)將不再是形式上的不退稅、不補(bǔ)稅的申報(bào)，對(duì)不少人來說申報(bào)意味著退稅或補(bǔ)稅。真金白銀的收入或付出，對(duì)個(gè)人來說就不能不認(rèn)真對(duì)待。況且，個(gè)人倘若不如實(shí)申報(bào)，還需負(fù)擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。

自行納稅申報(bào)不能免除收入支付者作為扣繳義務(wù)人代扣代繳的義務(wù)。根據(jù)新的個(gè)人所得稅法，“居民個(gè)人向扣繳義務(wù)人提供專項(xiàng)附加扣除信息的，扣繳義務(wù)人按月預(yù)扣預(yù)繳稅款時(shí)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定予以扣除，不得拒絕?！睂ｍ?xiàng)附加扣除環(huán)節(jié)前置，可最大限度地減輕個(gè)人的負(fù)擔(dān)。扣繳義務(wù)人雖然在支付收入時(shí)代扣代繳稅款，但每個(gè)人的情況不同，專項(xiàng)附加扣除在平時(shí)可能很難處理到位，相當(dāng)部分工作需要等到年度結(jié)束之后的匯算清繳期才能進(jìn)行。這樣，自行納稅申報(bào)就是個(gè)人所得稅匯算清繳所不可能或缺的一步。申報(bào)納稅不一定是要補(bǔ)稅，對(duì)于專項(xiàng)附加扣除多的個(gè)人來說，這很可能是退稅。

大情感與小情感的表述似乎未盡合理，只是為了把這個(gè)問題解釋清楚權(quán)且這樣區(qū)分。這里所說的“大情感”是指對(duì)國家、民族、故鄉(xiāng)、母校的情感，“小情感”是指對(duì)親人、教師、同伴和自己的情感。

新個(gè)人所得稅法規(guī)定，“專項(xiàng)附加扣除，包括子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人等支出，具體范圍、標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)施步驟由國務(wù)院確定，并報(bào)全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案?！眱H從列舉的這些種類扣除來看，每一類都涉及較多的個(gè)人信息。這些信息，或由個(gè)人申報(bào)，或由有關(guān)部門和機(jī)構(gòu)提供。即使相關(guān)部門和機(jī)構(gòu)積極配合提供，稅務(wù)部門在信息收集之后，還要加以處理。子女教育支出實(shí)際上是子女撫養(yǎng)費(fèi)，子女信息相對(duì)容易獲取，哪些支出可以扣除以及如何扣除才是問題的關(guān)鍵。繼續(xù)教育支出范圍與標(biāo)準(zhǔn)的合理確定，既要有效，又要和現(xiàn)實(shí)銜接，也不容易。住房貸款利息支出公眾期待很高，但房價(jià)與收入之比嚴(yán)重不合理，決定了能抵扣的利息支出可能較為有限。如果只有各地標(biāo)準(zhǔn)不一的所謂普通住房的貸款利息支出才能扣除，顯然不如每個(gè)人貸款利息支出一定比例的扣除和封頂扣除公平。①楊志勇：《普通住房標(biāo)準(zhǔn)不合理，個(gè)稅房貸利息支出應(yīng)封頂扣除》，澎湃新聞網(wǎng)，2018年9月28日，https://www.thepaper.cn/newsDetail_forward_2484555。贍養(yǎng)老人支出如何確定，也有不少爭議。各類專項(xiàng)附加扣除的落實(shí)，都要求自然人稅收征管體系的盡快健全。

專項(xiàng)附加扣除制度要真正造福有扣除需求的個(gè)人，還應(yīng)優(yōu)化扣除程序。分類所得稅制下的自行納稅申報(bào)，多數(shù)人最終既不補(bǔ)稅也不退稅，而在綜合所得與分類所得相結(jié)合的個(gè)人所得稅制下，補(bǔ)稅退稅將成為家常便飯。不少人可能需要在稅務(wù)師、會(huì)計(jì)師、律師等專業(yè)人員的幫助下，才能完成申報(bào)工作，稅收遵從成本將因此增加。因此，根據(jù)不同的所得水平，可以考慮設(shè)計(jì)兩種申報(bào)方式，一是簡單的標(biāo)準(zhǔn)專項(xiàng)附加扣除，二是較具體的專項(xiàng)附加扣除。前者設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)扣除的金額，直接扣除即可。后者則需分門別類，一一計(jì)算專項(xiàng)附加扣除。后者也有一定優(yōu)化空間，如子女教育可以年齡和人頭為依據(jù)，直接給出每名子女的扣除金額，而不必要求出示發(fā)票才能扣除。贍養(yǎng)老人支出涉及更多的家庭信息處理問題?？傊?，專項(xiàng)附加扣除金額較低者可采用標(biāo)準(zhǔn)扣除方式，需分項(xiàng)扣除的申報(bào)程序也應(yīng)盡量簡化，能不通過支出發(fā)票提供依據(jù)的就應(yīng)盡量不提供，以最大限度方便個(gè)人。個(gè)人提供的信息應(yīng)盡量采納，除非得到舉報(bào)。這樣的信息處理原則切合個(gè)人（家庭）基礎(chǔ)信息不夠健全的現(xiàn)實(shí)，可以讓專項(xiàng)附加扣除制度更方便造福個(gè)人（家庭）。

總之，專項(xiàng)附加扣除制度的設(shè)計(jì)應(yīng)盡量簡單化和標(biāo)準(zhǔn)化。綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度改革應(yīng)建立在對(duì)稅收征管體系的充分理解之上，只有和稅收征管相互匹配的個(gè)人所得稅改革方案才可能接地氣，才能真正成功。

四、實(shí)物收入和現(xiàn)金收入的公平課稅理論

（一）實(shí)物收入課稅的公平理由

從納稅能力來看，同樣收入水平，無論是現(xiàn)金收入，還是實(shí)物收入，都應(yīng)平等對(duì)待。有效的稅收征管也要求這么做。否則，實(shí)物收入不納稅或少納稅，現(xiàn)金收入就可能轉(zhuǎn)化為實(shí)物收入。當(dāng)然，現(xiàn)實(shí)中的一些小額實(shí)物福利，應(yīng)該免稅。這在韓國、新加坡等國家都已是事實(shí)，但中國尚未采用類似規(guī)定。這樣的制度引入很有必要。小額福利對(duì)稅收收入影響微乎其微；且可以讓個(gè)人所得稅更人性化，“月餅稅”等啼笑皆非的說法也就沒有生存空間，何樂而不為？這當(dāng)是未來個(gè)人所得稅改革應(yīng)進(jìn)一步修改之處。

實(shí)物收入最大的不公平來自住房分配制度。有機(jī)會(huì)得到福利住房的個(gè)人，與只能購買商品房居住的個(gè)人，即使后者有更高的現(xiàn)金收入水平，福利狀況也不見得比前者好。在房價(jià)居高不下的條件下，后者可能要支出收入中的大多數(shù)，甚至還要舉債，才能購買到商品房。②這也是當(dāng)下個(gè)人（家庭）收入國際比較需要注意的問題。用名義匯率折算，中國的一些人（家庭）的收入水平很高，但實(shí)際購買力不見得強(qiáng)，特別是考慮住房因素之后。用較高的稅率來調(diào)節(jié)，可能誤傷正在成長的中等收入群體。福利分房得到的也是住房，即使在出售出租上有限制，但也是可以折算成現(xiàn)金收入的。在現(xiàn)實(shí)中，福利分房不算個(gè)人收入，不用納稅?，F(xiàn)代個(gè)人所得稅除了籌集財(cái)政收入的功能之外，很大一部分原因是為了促進(jìn)社會(huì)公平。如果連代表實(shí)際支付能力大幅提升的福利房都不能折算為現(xiàn)金收入，那么個(gè)人所得稅的公平功能肯定要大打折扣。

（二）住房福利轉(zhuǎn)化為收入課稅的可行性問題

福利房轉(zhuǎn)化為收入課稅需有前提條件，即獲得住房的個(gè)人有能力支付稅收?，F(xiàn)實(shí)中，有機(jī)會(huì)獲得福利房的多為機(jī)關(guān)事業(yè)單位人員。福利房所處的地段還可能較好，折算成現(xiàn)金，就是一大筆收入。要為這樣的大筆收入交稅，要求個(gè)人有更高的工資薪金收入水平。但是，從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代演變過來的機(jī)關(guān)事業(yè)單位工資制度，雖有變化，但工資的“零花錢”屬性還在。住房部分的收入即使在工資單上體現(xiàn)為購房補(bǔ)助和提租補(bǔ)助，但這樣的收入水平相對(duì)于房價(jià)來說，只是毛毛雨，且補(bǔ)助標(biāo)準(zhǔn)已十多年未見調(diào)整。因此，缺乏個(gè)人收入基礎(chǔ)，福利房轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金收入再課稅不可行。但是，個(gè)人收入的稅收公平待遇問題必須解決。①胡文駿（2017）研究非貨幣性收入不計(jì)入個(gè)人所得稅稅基對(duì)收入再分配的影響。他的研究結(jié)果顯示：當(dāng)能獲得更多非貨幣性收入的財(cái)政供養(yǎng)人口占比小于16%時(shí)，個(gè)人所得稅的收入分配效應(yīng)不顯著；當(dāng)財(cái)政供養(yǎng)人口占比超過16%時(shí)，個(gè)人所得稅將對(duì)收入差距有明顯的逆向調(diào)節(jié)作用?？尚械慕鉀Q方案無非是讓沒有機(jī)會(huì)得到福利住房的個(gè)人有相應(yīng)的等額住房費(fèi)用扣除。住房貸款利息支出或住房租金支出專項(xiàng)扣除，提供了合理的機(jī)會(huì)。關(guān)鍵是讓扣除水平能與福利住房所代表的收入水平大致相當(dāng)。從公平的視角來看，那些已還清貸款或者全款購買商品房居住的個(gè)人，也應(yīng)有同樣的費(fèi)用扣除機(jī)會(huì)。

（三）實(shí)物福利收入問題的統(tǒng)籌處理

實(shí)物福利不僅表現(xiàn)在住房福利上。公車改革之后，不少機(jī)關(guān)事業(yè)單位和國有企業(yè)取消班車接送，但與此同時(shí)，班車接送成為新興行業(yè)的諸多公司的標(biāo)配。過了班車接送時(shí)間，還可以打車報(bào)銷。這類公司內(nèi)部通常還有很好的免費(fèi)餐飲及其他福利提供。這同樣也帶來了新的不公平問題。此類問題不獨(dú)發(fā)生在中國?，F(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的許多企業(yè)都有良好的員工福利。在一些發(fā)達(dá)國家，這樣的支出算公司成本費(fèi)用，還是應(yīng)折算為個(gè)人工資、薪金收入一直有爭論，應(yīng)有一種解決方案。否則，由于福利水平差異所致的個(gè)人所得稅待遇不公，只會(huì)增加個(gè)人所得稅征管的難度，降低個(gè)人所得稅的遵從度。

五、個(gè)人所得稅改革的政治哲學(xué)和最優(yōu)稅收理論基礎(chǔ)①本部分在本人的專欄文章《個(gè)人所得稅改革似是而非的公平理論》（澎湃新聞網(wǎng)，2018年7月25日，https://www.thepaper.cn/newsDetail_forward_2292100）的基礎(chǔ)之上修改而成。

（一）個(gè)人所得稅改革的政治哲學(xué)基礎(chǔ)

個(gè)人所得稅的納稅人是個(gè)人，收入水平高的個(gè)人多納稅，這樣的稅與公平有著天然的聯(lián)系。富人多納稅，這沒有什么問題，但是，富人為什么要多納稅？純粹的公平理由能成立嗎？

20世紀(jì)70年代哈佛大學(xué)兩位哲學(xué)教授的爭論至今仍有廣泛影響。先是約翰·羅爾斯（John Bordley Rawls，1921—2002）于1971年出版了《正義論》，主張一個(gè)社會(huì)的福利狀況取決于這個(gè)社會(huì)處境最差的人，因此需要有最低生活保障水平。當(dāng)今世界各地制定最低生活保障線，都可以從羅爾斯那里得到支持。幫助處境最差的人，就得對(duì)處境好的人多征稅。為什么這樣呢？羅爾斯假定每個(gè)人都看不清楚自己的未來，“無知的面紗”擋住視線，未來的不確定性導(dǎo)致每個(gè)人都要考慮萬一自己處境變慘的情形，這樣，分配就有了正義性。

同是哈佛大學(xué)教授的諾齊克（John Bordley Rawls，1938—2002）于1974年出版了《無政府、國家與烏托邦》。他不同意羅爾斯的觀點(diǎn)，認(rèn)為只要一個(gè)人財(cái)產(chǎn)的持有是正義的，沒有人可以拿走他的財(cái)產(chǎn)。諾齊克對(duì)他的觀點(diǎn)作了有力論證?，F(xiàn)實(shí)雖然更偏向羅爾斯，但是諾齊克的理論也沒有因此失去意義，而是在公平正義理論中占有重要的一席之地。個(gè)人所得稅如何促進(jìn)公平正義的討論，自然不能擺脫羅爾斯和諾齊克的影響。

羅爾斯的理論沒有告訴我們，應(yīng)該從收入多的個(gè)人那里拿走多少。這是爭論的焦點(diǎn)。在缺乏嚴(yán)格證明的條件下，不少人只是原則上認(rèn)為收入越高的個(gè)人應(yīng)繳納更高比例的稅，于是超額累進(jìn)稅率就成為個(gè)人所得稅制度的標(biāo)配。美國曾出現(xiàn)的極端情形是最高邊際稅率達(dá)到94%，近似于將個(gè)人獲得的最后一部分收入全部拿走。這么做有公平正義的理由，但現(xiàn)實(shí)也會(huì)對(duì)這樣的高稅率作出強(qiáng)有力的回應(yīng)，勞動(dòng)供給往往因此下降。未來個(gè)人所得稅再作進(jìn)一步改革，同樣必須重視公平理論的影響。

（二）最優(yōu)稅收理論對(duì)個(gè)人所得稅稅率的影響

在20世紀(jì)70年代，英國經(jīng)濟(jì)學(xué)家詹姆斯·莫里斯（James Mirrlees，1936—2018）想用數(shù)學(xué)方法證明累進(jìn)稅制是對(duì)的，但最后得出的結(jié)論是稅率先升后降，最后一個(gè)單位收入的稅率為零的結(jié)論，即稅率曲線是“倒U形”的。理論雖未成現(xiàn)實(shí)，但個(gè)人所得稅最高邊際稅率的下調(diào)在1986年美國稅制改革之后變成現(xiàn)實(shí)。最優(yōu)稅收理論的沖擊力不僅體現(xiàn)在此，而且還對(duì)經(jīng)濟(jì)學(xué)研究產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響，在解決委托—代理問題的激勵(lì)機(jī)制設(shè)計(jì)上也有重要作用。為什么處于金字塔頂端的個(gè)人最高收入應(yīng)適用零稅率呢？答案是：稅率太高，個(gè)人可能不愿意干活，從而導(dǎo)致稅源萎縮；個(gè)人沒有收入，所得稅也就沒得征。與其如此，不如大幅降低稅率。最優(yōu)稅收理論對(duì)現(xiàn)實(shí)的影響是：即使不能實(shí)現(xiàn)最高邊際稅率為零的理想目標(biāo)，也應(yīng)大幅度下調(diào)最高邊際稅率，并相應(yīng)下調(diào)其他各檔稅率。

在莫里斯之前，個(gè)人所得稅是否應(yīng)該適用累進(jìn)所得稅制早就有爭議。累進(jìn)所得稅制最終所導(dǎo)致每個(gè)人的稅后收入一樣。例如，牛津大學(xué)教授埃奇沃思（Francis Ysidro Edgeworth，1845—1926）在1897年就在功利主義社會(huì)福利函數(shù)的假設(shè)下，對(duì)此作了證明。但是，這樣的平均收入的做法，在多數(shù)情況下不能為人們所接受，人們一直擔(dān)心的是“均富”變成了“均貧”，因?yàn)闆]有人有動(dòng)力為社會(huì)創(chuàng)造財(cái)富。中國古代的“均貧富”和“不患寡而患不均”同樣是妨礙社會(huì)財(cái)富創(chuàng)造的口號(hào)，一旦轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)，帶來的基本上是災(zāi)難。累進(jìn)課稅與受益課稅理論也有一定矛盾。約翰·穆勒（John Stuart Mill，1806—1873）認(rèn)為，就財(cái)產(chǎn)保護(hù)的收益而言，由于財(cái)產(chǎn)保護(hù)存在規(guī)模經(jīng)濟(jì)，累退課稅才是公平的。當(dāng)然，這樣的理論不為多數(shù)人所接受。

個(gè)人所得稅改革應(yīng)基于什么樣的公平觀，受制于經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境（楊志勇，2016）。物質(zhì)財(cái)富極大豐富和剛剛擺脫貧困條件下的可接受的個(gè)人所得稅制度肯定不一樣。物質(zhì)財(cái)富極大豐富，勞動(dòng)成為第一需要，稅收調(diào)節(jié)收入分配的功能可能就會(huì)大大淡化，而且到那時(shí)政府籌集收入的方式可能還會(huì)變化。剛剛脫貧的發(fā)展階段，意味著財(cái)富對(duì)于個(gè)人來說是至關(guān)重要的，過多地調(diào)節(jié)個(gè)人收入，肯定會(huì)影響人們創(chuàng)造財(cái)富的熱情。觀念的轉(zhuǎn)變需要一個(gè)漫長的過程。當(dāng)一個(gè)社會(huì)認(rèn)同“富人的存在是窮人存在的理由”時(shí)，所得出的政策含義肯定是“吃大戶”，讓富人不富。顯然，這不是事實(shí)。合法致富的個(gè)人可能帶來更多的就業(yè)機(jī)會(huì)，帶來更多的投資機(jī)會(huì)，而這更準(zhǔn)確的表述就變成“富人的存在讓更多人共同富裕成為可能”。

聯(lián)系到現(xiàn)實(shí)，綜合所得適用的最高稅率亟待下調(diào)。新中國的個(gè)人所得稅制確立于20世紀(jì)80年代，這是為適應(yīng)對(duì)外開放需要的要求。當(dāng)時(shí)所選擇的45%的最高邊際稅率，在發(fā)達(dá)國家最高邊際稅率多為50%～75%的背景中，最多只能算是世界中低水平。但是，后來，許多國家稅率下降。美國在特朗普減稅之后，個(gè)人所得稅最高邊際稅率也只是為37%。①楊志勇：《里根與特朗普稅制改革的比較分析及對(duì)中國的啟示》，《國際經(jīng)濟(jì)評(píng)論》，2018年第3期。考慮到個(gè)人所得稅制的國際競爭力，特別是營商環(huán)境改善的需要，中國完全沒有必要再固守已堅(jiān)守38年的45%最高邊際稅率。反對(duì)下調(diào)稅率者多從公平視角出發(fā)，認(rèn)為這便宜了富人。如果現(xiàn)實(shí)真的是這樣，那么解決方案也簡單，堅(jiān)持45%或者再提高到更高的水平就是。實(shí)際上，個(gè)人收入水平（稅源）是會(huì)變動(dòng)的，國際人才的競爭、稅源的流動(dòng)，都會(huì)損害維持高稅率的國家的利益。這樣，本來想要適用高稅率，結(jié)果適得其反，可以用來幫助中低收入者的稅收收入反而減少。結(jié)果只會(huì)是那些希望強(qiáng)化收入再分配者所不想看到的。事實(shí)上，關(guān)于如何改善中國收入分配的研究成果也表明，解決收入差距通過面向低收入人群的轉(zhuǎn)移性支出效果更為顯著（岳希明，2016）。

六、結(jié)語

作為個(gè)人所得稅制的重要組成部分，專項(xiàng)附加扣除一方面令人期待，另一方面也蘊(yùn)含著諸多稅收征管上的挑戰(zhàn)。綜合與分類相結(jié)合的稅制不是新鮮事，早在20世紀(jì)80年代中期開始征收的個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅本身就是這樣的稅制，只是當(dāng)時(shí)沒有專項(xiàng)附加扣除。就是那樣，所得的綜合課稅也并非易事，后來，中國在少數(shù)城市進(jìn)行個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅的分類征收試點(diǎn)。1994年個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅并入個(gè)人所得稅之后，中國個(gè)人所得稅一直實(shí)行的是分類所得稅制。這顯然不是因?yàn)榫C合所得稅制不好，而是因?yàn)榫C合所得稅制的實(shí)施對(duì)稅收征管有很高的要求。而今，綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制即將起步，但征管挑戰(zhàn)一點(diǎn)也未減少。設(shè)計(jì)良好的個(gè)人所得稅制必須適應(yīng)稅收征管實(shí)際情況，否則最終結(jié)果可能事與愿違。個(gè)人所得稅改革是中國稅收制度現(xiàn)代化的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，改革順利進(jìn)行與否，將在很大程度上左右中國稅制現(xiàn)代化的進(jìn)程。關(guān)注理論對(duì)個(gè)人所得稅改革的影響，可以讓改革少走彎路，畢竟理論是從實(shí)踐中總結(jié)出來的，借鑒制度是借鑒，應(yīng)用理論同樣是借鑒。立足國情，個(gè)人所得稅改革將更適合中國發(fā)展的需要。