PPP項(xiàng)目涉稅風(fēng)險(xiǎn)探析

◆蔡 昌 ◆王思月

內(nèi)容提要：PPP模式自身運(yùn)行的特殊性、企業(yè)內(nèi)部稅收風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)機(jī)制的薄弱以及相關(guān)稅收政策的不完善，造成了當(dāng)前PPP模式普遍存在較大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。要化解這種風(fēng)險(xiǎn)，需要企業(yè)、稅務(wù)部門及政府三方共同努力，形成PPP涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理的有效機(jī)制，關(guān)鍵在于企業(yè)內(nèi)部要構(gòu)建職責(zé)明晰、運(yùn)轉(zhuǎn)高效的涉稅風(fēng)險(xiǎn)控管機(jī)構(gòu)、機(jī)制和流程。

一、PPP模式及其涉稅風(fēng)險(xiǎn)問題

（一）PPP模式概念及特征

PPP模式（Public-Private-Partnership），是指政府部門與私營(yíng)部門在政府主導(dǎo)下通過簽訂特許協(xié)議等方式合作建設(shè)公共產(chǎn)品、提供公共服務(wù)的一種合作模式。PPP的本質(zhì)是一種帶有特殊融資目的的合作關(guān)系，政府部門和社會(huì)資本方在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)或公共服務(wù)提供等領(lǐng)域以簽訂合同的形式約定長(zhǎng)期合作關(guān)系。在合作過程中，政府部門利用其職能和信用，負(fù)責(zé)項(xiàng)目的監(jiān)管、定價(jià)、風(fēng)險(xiǎn)保障，社會(huì)資本方則發(fā)揮資金優(yōu)勢(shì)和專業(yè)優(yōu)勢(shì)，負(fù)責(zé)項(xiàng)目具體的運(yùn)作。最終，社會(huì)資本方通過政府補(bǔ)貼和項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)收入兩種形式取得合理的投資回報(bào)。

將社會(huì)資本引入公共服務(wù)領(lǐng)域，從政府角度能夠緩解財(cái)政壓力，提高公共產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量和供給效率，更好地履行政府職能；從社會(huì)資本角度看，由于有政府信用背書，可以將投資風(fēng)險(xiǎn)控制在一定范圍內(nèi)，利用其自身優(yōu)勢(shì)獲取有效的投資回報(bào)，增加市場(chǎng)份額；從社會(huì)公眾角度看，優(yōu)化了資源配置，提高了社會(huì)公共福利。PPP模式克服了政府或市場(chǎng)單獨(dú)提供公共產(chǎn)品存在的種種弊端和低效，是一種雙方合作、多方共贏、提高績(jī)效的公共治理模式。其基本結(jié)構(gòu)如圖1所示。

圖1 PPP模式結(jié)構(gòu)

總體來看，PPP模式具有平等合作、利益共享和風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)等特征。

PPP模式下，政府方與社會(huì)資本在平等協(xié)商的基礎(chǔ)上以簽署合同的方式確立彼此的合作關(guān)系。雙方在具體PPP項(xiàng)目上以彼此協(xié)商確定的合同為媒介，社會(huì)資本借此實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)濟(jì)價(jià)值的追求，政府借此為社會(huì)公眾提供高效的公共產(chǎn)品或服務(wù)。雙方目標(biāo)的一致性是為平等合作關(guān)系的構(gòu)建打下了基礎(chǔ)。

利益共享是PPP項(xiàng)目賴以形成與推進(jìn)的內(nèi)在動(dòng)力。在PPP項(xiàng)目中，政府部門與社會(huì)資本整合各自的資源優(yōu)勢(shì)，社會(huì)資本提供資金、技術(shù)與管理，政府部門提供穩(wěn)定的項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)環(huán)境并在一定程度上予以保護(hù)。但社會(huì)資本方的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益、獲取投資回報(bào)。由于PPP項(xiàng)目通常是具有公益性的公共產(chǎn)品和服務(wù)，因此任何PPP項(xiàng)目都不得以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益最大化作為主要目的，因此，政府與社會(huì)資本之間在根本目標(biāo)上存在一定矛盾。PPP的關(guān)鍵在于，政府部門需要對(duì)社會(huì)資本方在項(xiàng)目中的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)控制在合理范圍內(nèi)，既不能從公共產(chǎn)品服務(wù)的經(jīng)營(yíng)中獲取過高利潤(rùn)，又要保障其獲得相對(duì)穩(wěn)定的合理投資回報(bào)。因此，雙方仍然實(shí)現(xiàn)了利益的共享，各取所需。

利益共享必然意味著風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)。風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)是建立和維護(hù)政府部門與社會(huì)資本方平等合作關(guān)系的基礎(chǔ)。一般在市場(chǎng)中，收益和風(fēng)險(xiǎn)是成比例的，社會(huì)資本方在PPP項(xiàng)目中只能獲取相對(duì)穩(wěn)定的合理回報(bào)，因此也就無法承擔(dān)過高的風(fēng)險(xiǎn)。在PPP模式下，風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)的這一特征是其區(qū)別于其他公共部門與民營(yíng)部門交易形式的最主要標(biāo)志。比如在政府采購(gòu)中，交易雙方均會(huì)避免承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，使己方風(fēng)險(xiǎn)最小化，而在PPP模式下，政府通常發(fā)揮己方抗風(fēng)險(xiǎn)能力強(qiáng)的優(yōu)勢(shì)承擔(dān)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)，比如在一些高速公路建設(shè)項(xiàng)目中，政府會(huì)對(duì)社會(huì)資本方進(jìn)行現(xiàn)金流量補(bǔ)貼，以彌補(bǔ)車流量不足導(dǎo)致達(dá)不到預(yù)期基本收益產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）PPP項(xiàng)目運(yùn)作方式及涉稅風(fēng)險(xiǎn)

PPP項(xiàng)目具體運(yùn)作方式的選擇主要根據(jù)項(xiàng)目屬性，由收費(fèi)定價(jià)機(jī)制、項(xiàng)目投資收益水平、風(fēng)險(xiǎn)分配基本框架、融資需求、改擴(kuò)建需求和期滿處置方式等因素決定。常見的主要有BOT模式（建造、運(yùn)營(yíng)、移交）、BT模式（建設(shè)、移交）、BOO模式（建造、擁有、運(yùn)營(yíng)）、BOOT模式（建造、擁有、運(yùn)營(yíng)、移交）及TOT模式（移交、運(yùn)營(yíng)、移交）等。其中，BOT模式最為常見，BT模式是其對(duì)應(yīng)的簡(jiǎn)化版本。①孔 麗：《BT、BDT、PPP項(xiàng)目的涉稅問題探析》，《時(shí)代金融》，2018年第14期。

股權(quán)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓與合資合作是兩種最常見的PPP合作方式。股權(quán)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓方式是指政府通過股權(quán)交易，將本由自身擁有并控制的企業(yè)資產(chǎn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給民營(yíng)企業(yè)，由此使得民營(yíng)資本參與到管理中來的一種方式。在這種模式下，政府和民間企業(yè)都能獲得既有的好處。第一，企業(yè)可能會(huì)由于民間資本的介入而獲得更為有力的發(fā)展，當(dāng)然這一前提是有民間資本的積極投入，這就需要未來的收益回報(bào)率要高于預(yù)期的回報(bào)率。第二，我國(guó)并不征收股權(quán)轉(zhuǎn)讓所涉及的流轉(zhuǎn)稅，因此這種模式并不會(huì)造成企業(yè)成本的增大。第三，民營(yíng)資本的介入雖然也意味著對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)予以承擔(dān)，但同時(shí)也使得民營(yíng)企業(yè)能夠?qū)D(zhuǎn)讓的企業(yè)實(shí)施有效的控管。

合資合作方式指的是政府與民營(yíng)企業(yè)作為PPP項(xiàng)目的運(yùn)作主體，一方擁有項(xiàng)目，一方擁有資金，共同進(jìn)行合資合作。一般情況下，二者會(huì)選擇共同出資成立合資公司，并由這個(gè)公司來負(fù)責(zé)具體的經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目，而對(duì)于合資公司的控管則由政府與民營(yíng)企業(yè)分別依據(jù)其股權(quán)進(jìn)行承擔(dān)。股權(quán)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓模式與合資合作模式的最主要區(qū)別是，后者突出新設(shè)業(yè)務(wù)，而股權(quán)轉(zhuǎn)讓模式是延續(xù)原有的業(yè)務(wù)。

PPP模式是政府行為與市場(chǎng)行為的融合，兼顧了公共目標(biāo)與經(jīng)濟(jì)效益目標(biāo)，運(yùn)作主體也混合了政府組織與市場(chǎng)組織，這種復(fù)雜性意味著PPP模式涉稅風(fēng)險(xiǎn)的復(fù)雜化。一般地，PPP模式的涉稅風(fēng)險(xiǎn)主要是由于納稅人的涉稅違法行為造成的，納稅人稅收籌劃失敗所引起的企業(yè)稅負(fù)增加也從一定程度上給企業(yè)帶來了涉稅風(fēng)險(xiǎn)。但該模式自身的復(fù)雜性及政策把握的難度無疑是重要原因，具體來看，其涉稅風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在以下方面：

1.非主觀故意稅收違法行為帶來的風(fēng)險(xiǎn)

這種風(fēng)險(xiǎn)主要指的是企業(yè)對(duì)相關(guān)稅收法律的運(yùn)用不充分、不準(zhǔn)確，由此造成的企業(yè)面臨被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而影響企業(yè)的運(yùn)營(yíng)及形象，并給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)上的損失。目前我國(guó)缺少統(tǒng)一的法律法規(guī)對(duì)各種PPP模式中可能涉及的稅收問題作出相對(duì)明確的規(guī)定，即使有一些相關(guān)的稅收規(guī)定也存在于多個(gè)稅種的諸多文件中，再加上當(dāng)前稅收政策種類較多、稅收政策變化過快，這導(dǎo)致企業(yè)難以提前發(fā)現(xiàn)其存在的涉稅問題，當(dāng)被稅務(wù)機(jī)關(guān)查處時(shí)后果已經(jīng)很嚴(yán)重。

2.信息互通不暢帶來的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

實(shí)際經(jīng)營(yíng)行為與項(xiàng)目簽訂的合同不完全一致的情況在PPP項(xiàng)目的運(yùn)作中時(shí)有發(fā)生。同時(shí)，由于企業(yè)各部門之間缺乏相應(yīng)的信息溝通及相對(duì)穩(wěn)定的信息傳遞渠道，使得財(cái)務(wù)部門難以準(zhǔn)確、及時(shí)地知曉企業(yè)項(xiàng)目的整體運(yùn)營(yíng)情況，進(jìn)而難以履行相對(duì)應(yīng)的納稅義務(wù)。如在PPP項(xiàng)目合同的簽訂中，由于合同簽訂部門未與財(cái)務(wù)部門溝通，企業(yè)財(cái)務(wù)部門無法準(zhǔn)確得到PPP項(xiàng)目合同簽訂、調(diào)整的情況，無法得知PPP項(xiàng)目合同確認(rèn)的收入情況，也無從得知合同履行的序時(shí)進(jìn)度，造成相關(guān)納稅義務(wù)的缺失，帶來相應(yīng)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

3.難以準(zhǔn)確簽訂PPP項(xiàng)目合同帶來的風(fēng)險(xiǎn)

在PPP項(xiàng)目的建設(shè)中，作為合同執(zhí)行的主體雙方，應(yīng)對(duì)PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)有一個(gè)較為細(xì)致的規(guī)定，然而政府及企業(yè)雙方對(duì)于PPP項(xiàng)目?jī)H在合作方面及最終盈利分配方面有概念，至于該選擇哪種合作方式、過程當(dāng)中該怎樣處理、采取什么時(shí)間進(jìn)行結(jié)算以及如何處理經(jīng)濟(jì)糾紛等問題，一般很難形成比較一致化的約定。對(duì)于企業(yè)而言，粗略地簽署一個(gè)合同有利于增加后續(xù)PPP項(xiàng)目的可操作性，便于其運(yùn)作和開發(fā)；然而，因?yàn)榍捌趯?duì)整個(gè)PPP項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)缺少相應(yīng)的規(guī)劃，這也使得企業(yè)需要在后期運(yùn)營(yíng)管理上花費(fèi)更多的精力。這一方面會(huì)導(dǎo)致企業(yè)較難有效控制PPP項(xiàng)目的稅收負(fù)擔(dān)，同時(shí)也可能會(huì)引起企業(yè)納稅義務(wù)的缺失，增加涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

4.稅款征收給企業(yè)的運(yùn)營(yíng)資金造成影響

PPP項(xiàng)目的一個(gè)顯著特點(diǎn)就是對(duì)資金的需求量非常大，需要建設(shè)資金長(zhǎng)期穩(wěn)定的投入，同時(shí)收益的實(shí)現(xiàn)也需要一個(gè)較長(zhǎng)的時(shí)期?；赑PP項(xiàng)目的上述特點(diǎn)，企業(yè)非常重視稅款的征繳給企業(yè)運(yùn)營(yíng)資金帶來的影響。企業(yè)最希望的是能夠少繳、遲繳項(xiàng)目的各項(xiàng)稅收。但是無論遲繳還是早繳，對(duì)于企業(yè)來講都會(huì)帶來相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于應(yīng)交稅款的延遲申報(bào)，最直接的涉稅風(fēng)險(xiǎn)就是被稅務(wù)部門處以罰款和加收滯納金，額外造成PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)成本的增加。但在項(xiàng)目結(jié)算時(shí)，政府部門又對(duì)稅款滯納金、罰款不予認(rèn)可，使得企業(yè)收益有所減少。另外，提早申報(bào)稅款又會(huì)造成企業(yè)前期周轉(zhuǎn)資金的不利，造成企業(yè)對(duì)現(xiàn)金流需求的增加，需要通過其他融資手段來增加現(xiàn)金流，這也會(huì)額外增加企業(yè)成本。同時(shí)，由于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定以及納稅人合同收益的確認(rèn)，使得大筆稅款集中繳納，會(huì)給企業(yè)資金帶來一定的影響，造成流動(dòng)資金的暫時(shí)短缺。

5.企業(yè)稅收籌劃失敗帶來稅負(fù)增加

稅收籌劃失敗的原因有兩點(diǎn)，一是籌劃方案本身的不足。若方案沒有完全考慮到企業(yè)的自身情況、其所處的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，以及項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)帶來的各類稅收負(fù)擔(dān)，可能導(dǎo)致企業(yè)難以準(zhǔn)確掌握自身應(yīng)履行的納稅義務(wù)，造成企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)的增加。二是企業(yè)按照設(shè)計(jì)好的稅收籌劃方案進(jìn)行運(yùn)營(yíng)，但在實(shí)際運(yùn)營(yíng)過程中難免會(huì)受到宏、微觀政策的限制及變化，造成繼續(xù)運(yùn)作原籌劃方案存在難度。當(dāng)企業(yè)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)已經(jīng)不滿足原有稅收籌劃方案時(shí)，企業(yè)繼續(xù)運(yùn)用原稅收籌劃方式計(jì)算稅款就會(huì)造成企業(yè)涉稅行為的不合法，帶來涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

二、PPP項(xiàng)目涉稅風(fēng)險(xiǎn)成因

（一）外部原因

1.涉稅政策不完善

由于目前我國(guó)的PPP涉稅政策不完善，企業(yè)作為納稅人找到并判斷出自身適用的稅收政策存在難度。企業(yè)難以從繁雜的稅收政策中把握與之相關(guān)的政策，再加上企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間缺乏溝通，導(dǎo)致企業(yè)對(duì)自身的問題難以準(zhǔn)確判定，難以有效運(yùn)用稅收政策對(duì)PPP項(xiàng)目中涉及的稅收問題進(jìn)行分析。與此相對(duì)應(yīng)的是，PPP項(xiàng)目中存在很多復(fù)雜的情形，對(duì)于其中出現(xiàn)的一些新問題甚至沒有明確的稅收政策可以適用，這就導(dǎo)致PPP項(xiàng)目的涉稅處理具有很大的不確定性及風(fēng)險(xiǎn)。例如，按照企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定，PPP項(xiàng)目對(duì)境內(nèi)企業(yè)的股利分配免征所得稅，但具體項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)過程中，政府會(huì)以間接補(bǔ)貼的方式向社會(huì)資本讓渡部分紅利，造成社會(huì)資本的分紅比例超過持股比例，這部分股利的征稅問題尚未明確。

2.稅收宣傳的針對(duì)性不強(qiáng)

稅務(wù)機(jī)關(guān)有義務(wù)對(duì)納稅人進(jìn)行稅收政策宣傳并對(duì)企業(yè)進(jìn)行政策培訓(xùn)指導(dǎo)，同時(shí)還應(yīng)加強(qiáng)與企業(yè)的溝通，規(guī)范企業(yè)的涉稅行為。比如，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳及個(gè)人所得稅申報(bào)的培訓(xùn)，降低企業(yè)納稅成本。另外，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該幫助企業(yè)更新其對(duì)新政策的認(rèn)知及理解，加強(qiáng)對(duì)新生事物的稅收政策培訓(xùn)，擴(kuò)充企業(yè)政策知識(shí)儲(chǔ)備。但目前稅務(wù)部門進(jìn)行的培訓(xùn)，大多是稅收政策的照本宣科，這對(duì)于稅收政策分析要求度較高的企業(yè)來說沒有太大價(jià)值。

3.稅收政策變動(dòng)的頻率過快

與PPP項(xiàng)目有關(guān)的稅收政策作為測(cè)算PPP項(xiàng)目收益率的前提，需要具有穩(wěn)定性。在對(duì)PPP項(xiàng)目涉及的稅收政策進(jìn)行分析時(shí)，如果稅收政策發(fā)生變動(dòng)，就會(huì)影響對(duì)PPP項(xiàng)目收益率測(cè)算的結(jié)果，企業(yè)將會(huì)因此面臨稅收政策風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于目前稅收政策并不完善的我國(guó)而言，稅收政策變動(dòng)頻率逐步加快，再加上PPP項(xiàng)目周期較長(zhǎng)，很多項(xiàng)目會(huì)面臨由于稅收政策變動(dòng)帶來的風(fēng)險(xiǎn)。如何在符合稅收政策的前提下有效運(yùn)作PPP項(xiàng)目，并使企業(yè)較快適應(yīng)政策變動(dòng)就變得富有意義。

（二）內(nèi)部原因

1.稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)不強(qiáng)

當(dāng)前企業(yè)中的財(cái)稅專職人員主要負(fù)責(zé)涉稅問題的處理，而非管控涉稅風(fēng)險(xiǎn)。即使部分企業(yè)對(duì)涉稅風(fēng)險(xiǎn)管控有所側(cè)重，但其內(nèi)部專職人員在一定程度上仍缺乏對(duì)這方面進(jìn)行有效管理的意識(shí)，不能夠在事前主動(dòng)考量并避免涉稅風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，企業(yè)在解決涉稅問題時(shí)會(huì)更多地選擇協(xié)調(diào)、溝通的方式來進(jìn)行事后補(bǔ)救，這導(dǎo)致了企業(yè)對(duì)涉稅風(fēng)險(xiǎn)自我管理防范意識(shí)不強(qiáng)。

2.涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)的缺失

大部分企業(yè)缺少涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理部門。即使有些公司的機(jī)構(gòu)設(shè)置中有稅務(wù)部，其對(duì)涉稅問題的處理主要也是事后處理而非對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行事前分析、事中監(jiān)控及事后糾正，因此企業(yè)難以全面掌握PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

3.涉稅人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)不足

企業(yè)的涉稅人員主要負(fù)責(zé)企業(yè)的申報(bào)納稅及稅款的繳納等工作。企業(yè)的涉稅事項(xiàng)會(huì)隨著企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大而逐漸增多，進(jìn)而給企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)的控管帶來難度，這需要涉稅人員擴(kuò)展業(yè)務(wù)廣度和深度來進(jìn)行應(yīng)對(duì)。對(duì)于PPP項(xiàng)目涉稅風(fēng)險(xiǎn)控管來說，需要相對(duì)專業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)控管人員?？毓苋藛T需要有風(fēng)險(xiǎn)管理思維，在具備一定稅收政策知識(shí)儲(chǔ)備的基礎(chǔ)上熟悉PPP項(xiàng)目運(yùn)作的整體流程，從而分析出PPP項(xiàng)目在不同模式下的稅收負(fù)擔(dān)，進(jìn)而結(jié)合企業(yè)自身情況對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)各環(huán)節(jié)潛在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效規(guī)避。但當(dāng)前大量參與PPP項(xiàng)目的企業(yè)沒有達(dá)到這一條件。

4.缺乏與稅務(wù)部門的溝通

即使目前的稅收政策都能被企業(yè)準(zhǔn)確、及時(shí)地獲取，但企業(yè)在具體執(zhí)行各種文件時(shí)還是難免會(huì)出現(xiàn)失誤。這并不是因?yàn)槎愂照卟粔蚬_透明，而是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)之間缺乏溝通造成的。企業(yè)所理解的稅收政策可能與稅務(wù)部門的理解存在偏差，這導(dǎo)致稅收政策執(zhí)行時(shí)可能會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。

三、PPP項(xiàng)目涉稅風(fēng)險(xiǎn)防范

面對(duì)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)PPP項(xiàng)目的涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理勢(shì)在必行。具體來講，PPP項(xiàng)目涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理是由財(cái)務(wù)管理人員對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)PPP項(xiàng)目過程中有可能導(dǎo)致涉稅風(fēng)險(xiǎn)的各種因素予以歸集、預(yù)測(cè)、識(shí)別、分析、評(píng)估和有效處置的管理行為。其主要目的是識(shí)別、評(píng)估和防控PPP項(xiàng)目涉稅風(fēng)險(xiǎn)，確保企業(yè)在運(yùn)營(yíng)PPP項(xiàng)目的過程中能夠符合相關(guān)的稅收法律法規(guī)，降低企業(yè)的涉稅成本，給企業(yè)決策層提供相應(yīng)的稅收風(fēng)險(xiǎn)參考建議。PPP項(xiàng)目涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理的核心措施是建立健全涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理體系，其主要內(nèi)容如下：

（一）構(gòu)建職責(zé)明晰的涉稅風(fēng)險(xiǎn)控管機(jī)構(gòu)

為了防范PPP項(xiàng)目的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)在企業(yè)設(shè)立除財(cái)務(wù)部之外的稅務(wù)部，同時(shí)在明確稅務(wù)部門涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理職責(zé)的基礎(chǔ)上，賦予其更高的地位與層級(jí)，為企業(yè)涉稅事項(xiàng)的開展提供良好的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)機(jī)制。這首先需要稅務(wù)部門熟悉企業(yè)的整體運(yùn)營(yíng)體系并與企業(yè)全方位業(yè)務(wù)流程有力對(duì)接。例如，在有些企業(yè)中稅務(wù)部門的直接領(lǐng)導(dǎo)人就是由負(fù)責(zé)整個(gè)企業(yè)財(cái)務(wù)運(yùn)營(yíng)的財(cái)務(wù)總經(jīng)理擔(dān)任。在此基礎(chǔ)上，還需要賦予稅務(wù)部門一定的決策權(quán)限，使其能夠充分發(fā)揮決策管理能力。

企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)的降低除稅務(wù)部門的努力外，還需要其余各部門的共同參與。作為企業(yè)管理層，在調(diào)動(dòng)各部門協(xié)調(diào)合作的基礎(chǔ)上，還應(yīng)賦予其他各部門一定的權(quán)力，共同實(shí)現(xiàn)對(duì)公司涉稅風(fēng)險(xiǎn)的控管。例如，可以給予人力資源管理部門一定的權(quán)限，使其助力稅務(wù)部門涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理，爭(zhēng)取將企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)管控浸入到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的方方面面。人力資源管理部門可以幫助稅務(wù)部門滿足涉稅風(fēng)險(xiǎn)控管網(wǎng)絡(luò)化的需求，在確定PPP項(xiàng)目的負(fù)責(zé)人時(shí)，將其與涉稅風(fēng)險(xiǎn)防范項(xiàng)目的負(fù)責(zé)人相匹配。同時(shí)，對(duì)于項(xiàng)目負(fù)責(zé)人及一些重要的業(yè)務(wù)崗位，需要賦予其一定的反饋涉稅風(fēng)險(xiǎn)的權(quán)力。通過設(shè)立涉稅風(fēng)險(xiǎn)體系及風(fēng)險(xiǎn)防控網(wǎng)絡(luò)化，稅務(wù)部門可以對(duì)涉稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行事前防范而不是日常的事后補(bǔ)救。

（二）制定全周期的PPP項(xiàng)目涉稅風(fēng)險(xiǎn)控管流程

由于目前我國(guó)稅收政策變化頻率較快，企業(yè)應(yīng)按照相關(guān)法律法規(guī)的要求，在結(jié)合企業(yè)自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)的基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行調(diào)整，防止企業(yè)出現(xiàn)財(cái)務(wù)信息或有關(guān)項(xiàng)目的涉稅處理與稅收法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定相違背的情況。

另外，企業(yè)應(yīng)充分利用信息技術(shù)，通過加強(qiáng)其在涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理上的應(yīng)用，有效降低企業(yè)PPP項(xiàng)目的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)需要憑借企業(yè)各個(gè)環(huán)節(jié)的基礎(chǔ)運(yùn)營(yíng)數(shù)據(jù)及有關(guān)處理來進(jìn)行管理，因此企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)信息系統(tǒng)可以幫助企業(yè)在一定時(shí)間內(nèi)快速獲取較為全面的涉稅信息，進(jìn)而提升企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)管控部門識(shí)別并降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)的能力。同時(shí)，由于信息可以通過信息化的方式有效獲取，傳統(tǒng)的信息收集、錄入、存儲(chǔ)等方式帶來的信息丟失、毀損、錯(cuò)誤等問題可以得到一定程度的解決，進(jìn)而可以保證基礎(chǔ)信息的質(zhì)量及涉稅風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別效果。因此企業(yè)一般可以通過信息化的方式，采集項(xiàng)目信息數(shù)據(jù)、控管流程環(huán)節(jié)、進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、實(shí)施有效的風(fēng)險(xiǎn)提示，來提高控管企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)的效率及質(zhì)量。

在控管企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，還應(yīng)考慮企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的成本，即其是否與企業(yè)所獲效益相匹配。因此，在管理PPP項(xiàng)目各環(huán)節(jié)所面臨的涉稅風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)在滿足自身整體管理控制體系的基礎(chǔ)上，對(duì)稅務(wù)管理的流程及控制方法進(jìn)行合理設(shè)計(jì)，并規(guī)劃出相應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略。對(duì)于企業(yè)重大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)根據(jù)其所涉及的業(yè)務(wù)流程，明確負(fù)責(zé)人的管理職責(zé)，并制定出涉及所有環(huán)節(jié)及流程的風(fēng)險(xiǎn)控制措施。對(duì)于其他非重大風(fēng)險(xiǎn)所涉及的業(yè)務(wù)流程，應(yīng)采取適當(dāng)?shù)姆婪洞胧?，?duì)項(xiàng)目中的關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)進(jìn)行合理設(shè)置。在此基礎(chǔ)上，無論針對(duì)哪種涉稅風(fēng)險(xiǎn)，PPP項(xiàng)目運(yùn)作過程中的各類涉稅風(fēng)險(xiǎn)都應(yīng)當(dāng)在所有部門的共同協(xié)助下進(jìn)行預(yù)測(cè)、分析、控制和管理。

（三）建立高效精準(zhǔn)的PPP項(xiàng)目涉稅風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別指標(biāo)體系①陳新平：《PPP涉稅問題研究》，《中國(guó)財(cái)政》，2016年第14期。

較長(zhǎng)的運(yùn)營(yíng)期間、較大的資金涉及程度、較長(zhǎng)的投資收益回報(bào)期及較為多樣的投資收益回報(bào)方式，是PPP項(xiàng)目的幾大顯著特點(diǎn)。由于這些特點(diǎn)，對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行有效率的涉稅風(fēng)險(xiǎn)管控就變得更加具有意義且富有難度。在目前的稅收政策制度下，增值稅、所得稅、土地增值稅及印花稅是PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)主要涉及的幾大稅種，在企業(yè)PPP項(xiàng)目的稅款申報(bào)上，企業(yè)可以根據(jù)該項(xiàng)目的實(shí)際運(yùn)營(yíng)情況來對(duì)其涉稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有所側(cè)重的分析。在對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)分析的基礎(chǔ)上，企業(yè)可以通過構(gòu)建涉稅風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別指標(biāo)體系，對(duì)PPP項(xiàng)目的涉稅風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)進(jìn)行分析并快速精確定位其稅收風(fēng)險(xiǎn)，從而達(dá)到提高PPP項(xiàng)目涉稅風(fēng)險(xiǎn)控管效率的目的。

（四）強(qiáng)化與稅務(wù)部門互動(dòng)，建立良好稅企溝通機(jī)制

企業(yè)應(yīng)當(dāng)將與稅務(wù)部門的關(guān)系看作一種合作共贏的關(guān)系，在稅務(wù)機(jī)關(guān)逐步推進(jìn)納稅服務(wù)、提高納稅服務(wù)廣度與深度的同時(shí)，積極主動(dòng)加強(qiáng)與稅務(wù)部門的合作互動(dòng)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在結(jié)合自身特點(diǎn)的基礎(chǔ)上，對(duì)于存在疑慮的不明確的稅收政策，主動(dòng)尋求稅務(wù)部門幫助，向稅務(wù)部門人員主動(dòng)請(qǐng)教，規(guī)避由于自身對(duì)政策理解不到位而造成風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，目前稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)貼近納稅人意識(shí)逐漸增強(qiáng)，企業(yè)也應(yīng)與稅務(wù)部門建立良好的政策溝通機(jī)制并及時(shí)進(jìn)行反饋，這對(duì)于完善我國(guó)稅收政策具有重要意義。

（五）打造一支綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)過硬的涉稅風(fēng)險(xiǎn)管控隊(duì)伍

目前我國(guó)的稅收政策繁雜且靈活多變，企業(yè)需要專業(yè)的稅務(wù)人士來應(yīng)對(duì)企業(yè)所面臨的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于PPP項(xiàng)目而言，由于其運(yùn)營(yíng)方式較為多樣，并且涉及不同的稅收政策，需要企業(yè)在對(duì)自身運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)十分熟悉的基礎(chǔ)上，對(duì)項(xiàng)目所涉及的多樣稅收政策充分了解。因此，企業(yè)需要對(duì)人員進(jìn)行相關(guān)的PPP項(xiàng)目稅收政策培訓(xùn)，在提升其業(yè)務(wù)能力的同時(shí)，增強(qiáng)其對(duì)稅收法律法規(guī)的認(rèn)知。企業(yè)還可以通過設(shè)立一定的獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制來刺激員工自主學(xué)習(xí)。例如對(duì)于獲取注冊(cè)會(huì)計(jì)師、稅務(wù)師、法律執(zhí)業(yè)資格等專業(yè)資質(zhì)證書的員工，可以在為其報(bào)銷一定培訓(xùn)費(fèi)用的同時(shí)，給予其一定額度的獎(jiǎng)金。在加強(qiáng)對(duì)已有人員進(jìn)行培訓(xùn)及深造的同時(shí)，還應(yīng)借助人力資源管理部的幫助，將符合一定標(biāo)準(zhǔn)及條件的優(yōu)秀人才招聘到企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)控管團(tuán)隊(duì)中，提升企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)控管團(tuán)隊(duì)的專業(yè)化能力。

四、政府助力化解PPP項(xiàng)目涉稅風(fēng)險(xiǎn)的政策建議

（一）完善PPP稅收政策

在國(guó)內(nèi)PPP快速發(fā)展的形勢(shì)下，迫切需要完善相關(guān)稅收政策。應(yīng)在遵循稅收公平、效率和確定性原則的前提下，按照國(guó)內(nèi)稅制的整體改革方向和PPP發(fā)展需要，確立PPP稅收政策改革完善的思路。對(duì)于PPP項(xiàng)目不能平等享受已有稅收優(yōu)惠政策的問題，應(yīng)基于相關(guān)公共基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)稅收制度和政策的完善，使PPP項(xiàng)目在符合條件的情況下能夠按規(guī)定適用和平等享受相關(guān)優(yōu)惠政策。對(duì)于稅收政策造成的重復(fù)征稅等額外負(fù)擔(dān)，應(yīng)分析PPP模式與重復(fù)征稅的相關(guān)性，改革完善相關(guān)稅收政策，避免因?yàn)椴捎肞PP模式而導(dǎo)致項(xiàng)目稅負(fù)增加。對(duì)于稅收政策的不確定性帶來的風(fēng)險(xiǎn)和負(fù)擔(dān)，改革方向是盡快對(duì)相關(guān)稅收政策給予明確，給予企業(yè)穩(wěn)定的稅收環(huán)境和預(yù)期。同時(shí)，對(duì)PPP項(xiàng)目因稅收政策調(diào)整帶來的政策風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)也應(yīng)給予明確。相對(duì)于PPP的稅收支持政策，給予社會(huì)資本在PPP項(xiàng)目上稅收政策的穩(wěn)定預(yù)期可能是企業(yè)最為關(guān)注的因素。

（二）制定PPP稅務(wù)處理指南

PPP模式本身參與各方較多、交易安排結(jié)構(gòu)多樣、合同體系復(fù)雜、合作期限較長(zhǎng)、投資規(guī)模巨大，這導(dǎo)致涉稅問題比較復(fù)雜，但目前很多稅收政策和稅務(wù)處理辦法沒有明確的規(guī)定，會(huì)導(dǎo)致潛在的稅收風(fēng)險(xiǎn)。為了保障企業(yè)能夠進(jìn)行合理的財(cái)務(wù)處理、及時(shí)合規(guī)地享受到該有的稅收優(yōu)惠待遇、按時(shí)合規(guī)地進(jìn)行相關(guān)納稅申報(bào)，建議財(cái)稅相關(guān)部門針對(duì)PPP模式的主要涉稅事項(xiàng)制定稅務(wù)處理操作指南，涵蓋主要適用稅收政策以及常見的稅務(wù)爭(zhēng)議處理意見。鑒于PPP模式的快速發(fā)展和我國(guó)稅收政策的不斷變化，建議定期對(duì)稅務(wù)處理指南進(jìn)行更新，保障其時(shí)效性。

（三）加強(qiáng)PPP財(cái)稅政策培訓(xùn)

稅務(wù)部門可以有針對(duì)性地加強(qiáng)相關(guān)政策培訓(xùn)、強(qiáng)化稅企溝通，如通過開辦講座、下發(fā)財(cái)務(wù)或稅務(wù)處理指南等方式對(duì)地區(qū)內(nèi)PPP項(xiàng)目企業(yè)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行政策宣貫，明確當(dāng)?shù)叵嚓P(guān)政策和稅務(wù)處理要求。

（四）加強(qiáng)稅收法治化建設(shè)

稅務(wù)部門工作人員要牢固樹立依法治稅的意識(shí)，不斷提高執(zhí)法人員的法治素養(yǎng)和依法治稅的能力。要開展經(jīng)常性業(yè)務(wù)培訓(xùn)，建立學(xué)習(xí)與考核相結(jié)合的機(jī)制。提高稅務(wù)部門工作人員的業(yè)務(wù)能力和政策水平。要明確各地的政策執(zhí)行尺度，盡量將政策明確化、具體化。此外，PPP項(xiàng)目通常涉及工商、稅務(wù)、住建、招商等多個(gè)部門，亟須通過立法形式建立協(xié)同辦稅的信息共享平臺(tái)。

（五）貫徹實(shí)質(zhì)重于形式原則

如果PPP項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)主要集中在公共部門層面，而向私人部門轉(zhuǎn)移得很少，那么從本質(zhì)上政府作為真正的投資主體可以看作是在向私人部門融資，因此應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則就其提供融資所得的稅收參照國(guó)債利息的稅收政策予以免稅。當(dāng)PPP項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)主要由政府承擔(dān)時(shí)，那么可以看作政府從私人部門購(gòu)買服務(wù)，而不是雙方之間進(jìn)行資產(chǎn)交易，因此在進(jìn)行涉稅處理時(shí)可以將對(duì)私人部門支付的成本當(dāng)作經(jīng)營(yíng)性支出。因此要對(duì)各個(gè)主體承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，判斷其是否與其承擔(dān)的角色職能相匹配。當(dāng)政府也在PPP項(xiàng)目中承擔(dān)了一定風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，那么政府對(duì)其的財(cái)政補(bǔ)貼就不能夠等同于一般意義上給予私人部門的財(cái)政補(bǔ)貼，因而其相關(guān)的稅收處理也應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則重新予以規(guī)定。