健全我國(guó)地方稅體系的思路及原則

◆周 慧

黨的十九大報(bào)告明確提出“深化稅收制度改革，健全地方稅體系”，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了黨的十八屆三中全會(huì)所提出的地方稅制改革要求。健全地方稅體系是貫徹落實(shí)黨的十九報(bào)告的重要任務(wù)，也是解決營(yíng)改增后地方稅主體稅種缺失和基層財(cái)政收支矛盾突出的必然要求。

黨的十八屆三中全會(huì)提出“深化稅收制度改革，完善稅收制度體系，逐步提高直接稅比重”，“按照事權(quán)劃分相應(yīng)承擔(dān)和分擔(dān)支出責(zé)任”，黨的十八屆四中全會(huì)提出全面依法治國(guó)，黨的十八屆五中全面提出“創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享”的發(fā)展理念，這些內(nèi)容既直接涉及稅制的改革，也為地方稅體系的建設(shè)和完善提供了更高層次的指導(dǎo)思想。在上述基礎(chǔ)之上，本文擬結(jié)合我國(guó)國(guó)情，厘清內(nèi)在邏輯，明確健全我國(guó)地方稅體系建設(shè)的思路，并從多學(xué)科視角探討我國(guó)地方稅體系建設(shè)的原則。

一、健全地方稅體系的思路探討

（一）以完善分稅制為目的的健全地方稅體系的思路

1994年為了推動(dòng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革和解決長(zhǎng)期以來的財(cái)政收入占GDP比重、中央財(cái)政收入占全部財(cái)政收入比重過低的問題，我國(guó)進(jìn)行了分稅制財(cái)政體制改革。分稅制財(cái)政體制的核心內(nèi)容是分別設(shè)置國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)和地方稅務(wù)機(jī)關(guān)兩套系統(tǒng)，并將稅種依據(jù)收入歸屬級(jí)次分為中央稅、地方稅和共享稅（中央與地方按固定比例分成），對(duì)于地方政府財(cái)政收支不足部分由中央政府通過轉(zhuǎn)移支付進(jìn)行彌補(bǔ)，具體分為財(cái)力性的一般轉(zhuǎn)移支付和項(xiàng)目性的專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付。這套制度最初目的是在規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)行為的同時(shí)，提高財(cái)政收入占GDP比重、中央財(cái)政收入占全部財(cái)政收入比重（也就是大家耳熟能詳?shù)摹疤岣邇蓚€(gè)比重”），中央稅收占全部稅收收入的比重超過55%，通過中央轉(zhuǎn)移支付實(shí)現(xiàn)各地財(cái)政收支基本平衡，并確保中央政權(quán)在經(jīng)濟(jì)上的權(quán)威。

應(yīng)當(dāng)說，分稅制建立后，快速扭轉(zhuǎn)了“兩個(gè)比重”過低的問題，中央稅收收入占比超過50%（但一直沒有達(dá)到55%），規(guī)范了中央政權(quán)與省級(jí)政權(quán)之間的財(cái)政關(guān)系，促進(jìn)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，確保了中央政權(quán)在經(jīng)濟(jì)上的權(quán)威。但是，隨著這套制度的運(yùn)行，尤其是省以下并沒有建立穩(wěn)定的以分稅種為基礎(chǔ)的地方不同層級(jí)的財(cái)政收入分配制度，省以下財(cái)政收入分配制度不穩(wěn)定、隨意性強(qiáng)，上級(jí)會(huì)依據(jù)自身財(cái)政狀況調(diào)整稅源或者調(diào)整分享稅種確保本級(jí)稅收收入，導(dǎo)致出現(xiàn)了縣、鄉(xiāng)基層財(cái)政緊張的問題，極端情況下出現(xiàn)了個(gè)別基層政權(quán)運(yùn)轉(zhuǎn)困難的情況。許多人將問題直接歸結(jié)于分稅制，認(rèn)為地方稅體系不健全是主要原因，甚至不少學(xué)者提出廢除分稅制。顯然，這是對(duì)分稅制的認(rèn)識(shí)相對(duì)片面，其本質(zhì)是分稅制建設(shè)不徹底而非分稅制本身之過。

分稅制的本質(zhì)是構(gòu)建穩(wěn)定、規(guī)范的地方政府收入體系，并通過中央政府的收入再分配，實(shí)現(xiàn)各級(jí)、各地政權(quán)財(cái)政收支平衡。分稅制主要著眼于收入分配，但核心目的是實(shí)現(xiàn)各級(jí)政府財(cái)政收支平衡。要確保分稅制穩(wěn)定運(yùn)行，僅從收入分配角度著手，顯然無法實(shí)現(xiàn)分稅制穩(wěn)定運(yùn)行的效果和制度存在的目標(biāo)。因此，從分稅制的完善看，不僅包括收入分配問題，而且還涉及財(cái)政支出以及其背后的政府職能。

從著眼完善分稅制的角度看，地方稅體系建設(shè)應(yīng)當(dāng)是以規(guī)范政府職能和財(cái)政支出作為基本前提。地方稅體系建設(shè)是通過稅收制度確定地方政權(quán)的基本收入，稅收是我國(guó)政府財(cái)政收入的主要形式，地方稅體系確定下來后地方政府的財(cái)政收入也就基本確定下來，并具有相當(dāng)?shù)姆€(wěn)定性；之后，矛盾的主要方面就轉(zhuǎn)移到財(cái)政支出側(cè)以及與之緊密聯(lián)系的事權(quán)。新中國(guó)成立以來，我國(guó)參照蘇聯(lián)模式構(gòu)建了全職能的政府模式，政府職能存在內(nèi)在的膨脹性和一定的隨意性，加之在單一制中央集權(quán)的國(guó)家體制下上級(jí)政權(quán)對(duì)下級(jí)政權(quán)具有“點(diǎn)單權(quán)”，上級(jí)決定著下級(jí)的“官帽子”，導(dǎo)致下級(jí)政權(quán)的事權(quán)更不穩(wěn)定。用穩(wěn)定的地方財(cái)政收入與不穩(wěn)定的事權(quán)、財(cái)政支出相匹配，無法實(shí)現(xiàn)均衡，當(dāng)這種矛盾激烈到一定程度，轉(zhuǎn)移支付制度也無法平衡這種矛盾，加之轉(zhuǎn)移支付制度存在的尋租問題、規(guī)范性差問題，使得廢除“分稅制”的呼聲高起。

因此，從完善分稅制角度探討地方稅體系建設(shè)，首先應(yīng)當(dāng)按照大社會(huì)、小政府的格局轉(zhuǎn)變政府職能，解決政府職能錯(cuò)位、缺位問題，通過法律規(guī)范、穩(wěn)定各級(jí)政府職能。有效的方法就是嚴(yán)格實(shí)施新預(yù)算法，通過預(yù)算硬約束實(shí)現(xiàn)對(duì)政府職能擴(kuò)張性、隨意性的管控。其次，在財(cái)政支出總量控制的前提下，構(gòu)建符合地方實(shí)際的地方稅體系和主體稅種。再次，完善省以下分稅制。最后，配合完善轉(zhuǎn)移支付制度，逐步取消專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付，擴(kuò)大財(cái)力一般性轉(zhuǎn)移支付，將轉(zhuǎn)移支付嚴(yán)格納入規(guī)劃和財(cái)政預(yù)算。

（二）以完善政府經(jīng)濟(jì)分權(quán)為目的的地方稅體系健全思路

法律與其他社會(huì)規(guī)范的差異在于其是國(guó)家制定或認(rèn)可的，以國(guó)家強(qiáng)制力作為保障，而其他社會(huì)規(guī)范不具備這種特征。在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，稅收是以法律形式存在的，通過稅收劃分政府之間的收入，實(shí)際就是通過法律確認(rèn)政府之間收入分配關(guān)系，這就使得政府之間的收入分配關(guān)系具有了法律的所有特征，使得政府之間的收入分配具有了國(guó)家強(qiáng)制力做保障，其強(qiáng)制性、規(guī)范性、確定性均高于以其他形式確立的政府之間的收入分配形式。

新中國(guó)成立以來的財(cái)政體制變革充分說明了，分稅制有利于穩(wěn)定政府之間經(jīng)濟(jì)分權(quán)，比“統(tǒng)收統(tǒng)支型”“收支掛鉤型”“收入分成型”“包干型”財(cái)政管理體制有明顯的優(yōu)勢(shì)，其重要原因就是分稅制是以稅法形式來確立各級(jí)政府之間的收入關(guān)系。因此，完善地方稅體系建設(shè)，實(shí)質(zhì)就是不斷用法律形式來確定政府之間的收入分配關(guān)系，不斷穩(wěn)定、規(guī)范政府之間的收入分配形式。

因此，從完善政府之間經(jīng)濟(jì)分權(quán)角度探討地方稅體系建設(shè)，首先是推動(dòng)費(fèi)改稅，清費(fèi)立稅，將適合以稅收形式存在的收費(fèi)轉(zhuǎn)為征稅；其次是建立健全省以下的稅種體系，減少甚至取消共享稅，各級(jí)政府都應(yīng)有自己獨(dú)立的稅種或者稅種體系確保自身財(cái)政收入；最后就是改革政府財(cái)政或者政府層級(jí)，扁平化的財(cái)政層級(jí)或政府層級(jí)更有利于構(gòu)建穩(wěn)定的地方稅體系和更有利于地方財(cái)政收支平衡。

二、多學(xué)科視角下健全地方稅體系的原則探討

（一）落實(shí)稅收法定原則的路徑

一是地方稅體系建設(shè)必須堅(jiān)持以人大立法的方式推進(jìn)改革，不能再走國(guó)務(wù)院暫行條例代替立法的老路徑。當(dāng)前完善地方稅體系建設(shè)的著眼點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是構(gòu)建穩(wěn)定、科學(xué)、合理的法律關(guān)系，不應(yīng)再帶著“摸著石頭過河”的過渡色彩，應(yīng)當(dāng)從完善頂層設(shè)計(jì)的角度來推進(jìn)改革。完善地方稅體系建設(shè)，必然要求堅(jiān)持稅收法定主義原則，包括稅種法定、稅制要素法定（含稅率法定）、程序法定。

二是地方稅體系建設(shè)必須堅(jiān)持費(fèi)改稅，規(guī)范地方財(cái)政收入。地方稅體系建設(shè)本質(zhì)是規(guī)范地方政府的財(cái)政收入，法治是國(guó)家治理現(xiàn)代化的基本特征，這也必然要求地方政府收入法治化。從政府的各類收入形式看，最具法律特征的收入形式就是稅收，因此持續(xù)推進(jìn)地方的費(fèi)改稅是建設(shè)地方稅體系的必然要求和基本原則。

（二）稅權(quán)集中而非分散

從政治學(xué)角度看，我國(guó)建立的是人民民主專政的國(guó)家制度，實(shí)行的是單一制中央集權(quán)的國(guó)家結(jié)構(gòu)形式。與聯(lián)邦制和邦聯(lián)制國(guó)家結(jié)構(gòu)不同，我國(guó)政權(quán)高度集中在中央，地方政權(quán)在中央政權(quán)統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下依據(jù)憲法和法律規(guī)定的權(quán)限行使職權(quán)。

中華民族發(fā)展歷史以及近代以來的中國(guó)歷史均顯示，維護(hù)中央的權(quán)威，堅(jiān)持中央集權(quán)制和國(guó)家的完整統(tǒng)一，是保持國(guó)家長(zhǎng)治久安、穩(wěn)定發(fā)展的基本前提，是人民安居樂業(yè)、幸福生活的基本前提。任何一項(xiàng)國(guó)家制度的完善都應(yīng)以國(guó)家長(zhǎng)治久安為基本前提，都應(yīng)當(dāng)以有利于維護(hù)國(guó)家完整統(tǒng)一為基本前提?！柏?cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”，這是黨在新時(shí)代對(duì)財(cái)政地位的科學(xué)、準(zhǔn)確的研判，稅收制度作為財(cái)政制度的有機(jī)構(gòu)成，其在國(guó)家治理中也發(fā)揮著基礎(chǔ)和支柱作用。

在現(xiàn)有的國(guó)情下，建設(shè)地方稅體系必然要求維護(hù)中央的權(quán)威，稅權(quán)不能過度下放，應(yīng)當(dāng)集中于中央。在稅權(quán)基本集中于中央的前提下，適度給予地方政府稅收征收權(quán)。一方面，這包括在中央統(tǒng)一確定的稅種下，地方政府經(jīng)中央政府同意后選擇稅種的開征、停征權(quán)，以及結(jié)合本地實(shí)際情況在中央對(duì)稅種規(guī)定的稅率范圍內(nèi)做出一定的選擇權(quán)；另一方面，包括地方政府在國(guó)家統(tǒng)一的稅收征收管理法的框架內(nèi)對(duì)地方稅種征管細(xì)則給予明確。

（三）事權(quán)與支出責(zé)任匹配而非與財(cái)權(quán)、財(cái)力匹配

從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，地方稅體系支撐了地方政府的財(cái)政收入，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持事權(quán)與支出責(zé)任相匹配原則。所謂事權(quán)，本質(zhì)就是政府的職能，既包括本級(jí)政權(quán)自身所具有的法定職能，也包括本級(jí)政府代其他政府（尤其是上級(jí)政府）履行的職能。支出責(zé)任則是事權(quán)背后所需承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)支出責(zé)任，本質(zhì)是政府履行事權(quán)所需財(cái)政支付的責(zé)任。

我國(guó)現(xiàn)有《憲法》第一百零七條規(guī)定“縣級(jí)以上地方各級(jí)人民政府依照法律規(guī)定的權(quán)限，管理本行政區(qū)域內(nèi)的經(jīng)濟(jì)、教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)、城鄉(xiāng)建設(shè)事業(yè)和財(cái)政、民政、公安、民族事務(wù)、司法行政、計(jì)劃生育等行政工作”“鄉(xiāng)、民族鄉(xiāng)、鎮(zhèn)的人民政府執(zhí)行本級(jí)人民代表大會(huì)的決議和上級(jí)國(guó)家行政機(jī)關(guān)的決定和命令，管理本行政區(qū)域內(nèi)的行政工作”，這也就使得我國(guó)單一制國(guó)家結(jié)構(gòu)下上級(jí)政府對(duì)下級(jí)政府具有“事權(quán)”指令性（被有的學(xué)者稱之為“點(diǎn)單權(quán)”）。這就可能出現(xiàn)上級(jí)政權(quán)將自身所承擔(dān)的職能或者應(yīng)由本級(jí)政權(quán)履行的職責(zé)下壓給下級(jí)政府，但并不承擔(dān)相應(yīng)的財(cái)政支出。而且在現(xiàn)有分稅制財(cái)稅體制下省以下統(tǒng)一、穩(wěn)定的分稅制并沒有建立起來，容易出現(xiàn)政府事權(quán)下移，財(cái)權(quán)財(cái)力上移的問題，這樣導(dǎo)致無論怎樣的地方稅體系都無法實(shí)現(xiàn)地方財(cái)政自我平衡，基層財(cái)力緊張的問題不可能得到有限解決，而地方稅體系則不可能穩(wěn)定。只有堅(jiān)持事權(quán)和支出責(zé)任相匹配，“誰(shuí)的孩子誰(shuí)抱走”，誰(shuí)辦事誰(shuí)花錢，才能杜絕上級(jí)政權(quán)“點(diǎn)單”的沖動(dòng)，為地方政府財(cái)政平衡提供前提，才能真正確保地方稅體系建設(shè)穩(wěn)定、科學(xué)、合理。

堅(jiān)持事權(quán)與支出責(zé)任相匹配原則，還需注意以下三點(diǎn)。一是擺脫財(cái)權(quán)與事權(quán)相匹配的誤區(qū)。部分學(xué)者在談到地方稅建設(shè)時(shí)，就提出應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大地方稅權(quán)，殊不知中國(guó)歷史上因地方政府擁有稅權(quán)亂征稅帶來的各種惡果比比皆是（最典型的就是北洋政府時(shí)期），在中央集權(quán)的單一制國(guó)家下，不應(yīng)按照財(cái)權(quán)與事權(quán)相匹配的誤區(qū)構(gòu)建地方稅體系。二是擺脫財(cái)力與事權(quán)相匹配的誤區(qū)?，F(xiàn)行分稅制基本是按照財(cái)力與事權(quán)相匹配構(gòu)建，運(yùn)行的結(jié)果是越到基層則財(cái)力越緊張，導(dǎo)致了普遍的基層財(cái)政困難，而轉(zhuǎn)移支付制度（尤其是專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付制度）帶來的各種問題（例如尋租）備受詬病。三是深刻理解事權(quán)與支出責(zé)任匹配的內(nèi)在含義及多樣性。事權(quán)與支出責(zé)任匹配，上級(jí)政權(quán)的行使職權(quán)必須匹配其財(cái)政支出，因此上級(jí)政權(quán)的“點(diǎn)單權(quán)”必然要被有效限制，“量入為出”的原則會(huì)對(duì)上級(jí)政權(quán)形成嚴(yán)格約束，倒逼形成基層穩(wěn)定的事權(quán)。事權(quán)與支出責(zé)任相匹配，可能的模式是事權(quán)上收，也可能是財(cái)力下沉，更可能是事權(quán)上收，相應(yīng)的支出責(zé)任上移。

（四）稅源共享而非稅種共享

現(xiàn)行分稅制實(shí)施過程中存在的突出問題是中央與省級(jí)政府之間設(shè)立了眾多的共享稅，省以下分稅制不徹底，導(dǎo)致了各級(jí)政府在稅收收入劃分上出現(xiàn)討價(jià)還價(jià)的反復(fù)博弈。

稅種共享導(dǎo)致了地方與中央在財(cái)政收入層面出現(xiàn)了一些矛盾。全面營(yíng)改增后，作為地方主體稅種的營(yíng)業(yè)稅退出歷史舞臺(tái)，增值稅按照中央與地方之間五五分成；加之之前企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅中央與地方之間六四分成。以2016年數(shù)據(jù)為例，國(guó)內(nèi)增值稅(含改革前的營(yíng)業(yè)稅)、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅總計(jì)5.11萬(wàn)億（占稅收總收入的39.19%）屬于共享分成，其中地方稅收入中60%左右來自共享稅。①相關(guān)數(shù)據(jù)來源并整理于《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒（2017）》。我國(guó)設(shè)計(jì)并實(shí)施分稅制的重要目的之一，是通過分稅種及收入的劃分而形成各級(jí)政府之間各自穩(wěn)定的收入來源，形成中央與地方政府之間穩(wěn)定的財(cái)政關(guān)系、經(jīng)濟(jì)關(guān)系，而目前大量的共享稅使得中央與地方之間就如何分成留下了反復(fù)談判或博弈的空間。事實(shí)上也是如此，自1994年分稅制設(shè)立以來，原本作為過渡措施的共享稅固定下來、甚至不斷增加，共享稅種及分成比例也經(jīng)歷了多次變化，在一定程度上反映了中央與地方財(cái)政收入關(guān)系的不穩(wěn)定，實(shí)施分稅制的初衷沒有得到有效保障。

在省以下，由于沒有建立完全的分稅種的稅收分配制度，使得省以下財(cái)政收入分配方式更是不穩(wěn)定。上級(jí)政府依據(jù)其在政治上的強(qiáng)勢(shì)地位，當(dāng)財(cái)政收入緊張時(shí)，上級(jí)通過調(diào)整稅源或者共享稅種或者稅收分成比例，首先確保本級(jí)的財(cái)政收入。這使得下級(jí)政府在稅收收入情況不好時(shí)面臨的收入壓力更大，放大了基層的財(cái)政收支矛盾。

因此，地方稅體系建設(shè)，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持以稅源共享、稅種分設(shè)的模式構(gòu)建各級(jí)政府自身的主體稅種，盡量減少甚至避免設(shè)立共享稅種，并切實(shí)完善省以下地方稅體系建設(shè)。

[1]郭慶旺,呂冰洋.地方稅系建設(shè)論綱：兼論零售稅的開征[J].稅務(wù)研究,2013,(11).

[2]郭月梅.“營(yíng)改增”背景下完善地方稅體系的探討[J].財(cái)政研究,2013,(6).

[3]鄧子基.建立和健全我國(guó)地方稅系研究[J].福建論壇(人文社會(huì)科學(xué)版),2007,(1).

[4]李 升.地方稅體系：理論依據(jù)、現(xiàn)狀分析、完善思路[J].財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì),2012,(6).

[5]劉尚希.財(cái)政與國(guó)家治理：基于三個(gè)維度的認(rèn)識(shí)[J].經(jīng)濟(jì)研究參考.2015,(38).

[6]樓繼偉.中國(guó)政府間財(cái)政關(guān)系再思考[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2013.