我國稅收事先裁定制度構(gòu)建探析

蔣瑜珂

(華東政法大學(xué),上海 200050)

一、稅收事先裁定的概述

(一)定義

國際稅收協(xié)會(huì)將事先裁定定義為：稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)納稅人申請所做出的，對申請人將來一系列的行動(dòng)或交易后果有約束力的聲明。根據(jù)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(以下簡稱OECD)的定義,稅收事先裁定是指由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人提供的,就一系列特定事實(shí)如何解釋和適用稅法所做出的自身受其約束的書面報(bào)告。我國《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》第46條提到的“稅法的預(yù)約裁定制度”即稅收事先裁定制度。

綜上所述,稅收事先裁定制度是納稅人對將來進(jìn)行的復(fù)雜交易,根據(jù)現(xiàn)有稅法制度很難預(yù)計(jì)出其稅務(wù)成本,為了降低自身稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn),納稅人主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請，請求其對該交易涉及的稅法適用問題進(jìn)行解釋,稅務(wù)機(jī)關(guān)就該事項(xiàng)做出裁定的制度。依據(jù)《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》第46條,事先裁定具有以下特征:(1)事先性,即事先裁定是針對還未發(fā)生的交易或行為做出的;(2)特定性,即稅務(wù)機(jī)關(guān)只需針對申請人申請的特定事項(xiàng)做出裁定,且裁定只對納稅人發(fā)生一定的法律效力;(3)單方性,即只有納稅人提出申請,才能啟動(dòng)事先裁定,稅務(wù)機(jī)關(guān)具有被動(dòng)服務(wù)性;(4)確定性,即事先裁定的重要目的是確定稅法的適用,一旦申請人的相關(guān)交易或行為完成時(shí),就必須適用事先裁定的結(jié)果,不得隨意變更。

(二)本質(zhì)

稅收事先裁定是一種準(zhǔn)行政行為。確定事先裁定的本質(zhì)是構(gòu)建具體制度的前提,所以必須先明確事先裁定的本質(zhì)。關(guān)于事先裁定的本質(zhì)雖然眾說紛紜,但各種理論都存在弊病,筆者認(rèn)為將事先裁定認(rèn)定為準(zhǔn)行政行為較為合理,它是行政主體運(yùn)用行政權(quán)以觀念表示的方式做出的間接產(chǎn)生法律效果的行政行為,其核心要點(diǎn)為“行政行為”“觀念表示”與“間接產(chǎn)生法律效果”。首先,事先裁定是行政機(jī)關(guān)依申請行使行政職權(quán)的行為;其次,事先裁定針對的是還未發(fā)生的交易,稅務(wù)機(jī)關(guān)對所涉稅法適用做出的解釋僅是一種觀念表示,如果納稅人不進(jìn)行該交易,則裁定不發(fā)生任何效力;最后,“間接產(chǎn)生法律效果”是指事先裁定僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)為了解決納稅人對稅法適用困惑而提供的服務(wù),不會(huì)對納稅人的行為直接產(chǎn)生法律效果,但會(huì)間接影響納稅人是否從事預(yù)期交易。

二、域外稅收事先裁定制度的現(xiàn)狀

根據(jù)2015年OECD的調(diào)查報(bào)告得知,被調(diào)查的56個(gè)國家中有53個(gè)國家有關(guān)于稅收事先裁定制度的法律規(guī)定,且34個(gè)OECD成員國已全部建立了該項(xiàng)制度。這充分說明該制度在全世界都得到了廣泛推行,有利于體現(xiàn)現(xiàn)代稅法的服務(wù)功能,提高稅法的確定性,所以我國應(yīng)十分重視該制度的立法工作。

(一)域外稅收事先裁定制度簡介

美國是較早建立稅收事先裁定制度的國家。在裁定主體方面,聯(lián)邦稅務(wù)局擁有集中處理權(quán),在此基礎(chǔ)上根據(jù)申請人的資產(chǎn)以及處理事項(xiàng)的性質(zhì),設(shè)立了大中型商業(yè)服務(wù)部、小企業(yè)服務(wù)部、工薪和投資服務(wù)部以及免稅和政府服務(wù)部四個(gè)部門處理納稅人提出的事先裁定申請,這種由稅務(wù)(行政)機(jī)關(guān)做出事先裁定的叫做行政模式。在裁定范圍方面,美國稅收法典以舉例的方式規(guī)定了可申請事項(xiàng)的范圍和不做裁定的事項(xiàng),限制了其適用范圍。例如，若申請事項(xiàng)涉及假設(shè)性情形、替代方案或稅務(wù)機(jī)關(guān)在相同交易中已對同一問題做出解釋等,則稅務(wù)機(jī)關(guān)將不做出裁定。在裁定程序方面,首先，規(guī)定納稅人申請裁定需提交的材料;其次,相關(guān)部門應(yīng)在收到申請的 21 日內(nèi)聯(lián)系納稅人或者代理人,遇到重大疑難問題一般需要直接會(huì)見納稅人,對疑難問題進(jìn)行討論并告知納稅人其申請是否能夠得到支持,或者需要補(bǔ)交哪些材料；最后,稅務(wù)機(jī)關(guān)在刪除納稅人個(gè)人信息后將裁定結(jié)果公布在其網(wǎng)站上(IRS),一旦做出裁定,即對納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生一定的拘束力。

印度的稅收事先裁定在裁定主體方面與美國不同,由法律確定的準(zhǔn)司法機(jī)構(gòu)來處理事先裁定事項(xiàng),該機(jī)構(gòu)獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān),主席一般由最高法院退休法官擔(dān)任,成員由政府行政機(jī)構(gòu)、稅務(wù)機(jī)構(gòu)、法務(wù)機(jī)構(gòu)等部門人員組成,該模式稱為司法模式。而瑞典則專門建立了一個(gè)預(yù)約裁定委員會(huì)處理稅收事先裁定申請。在裁定范圍方面,只要申請事項(xiàng)不屬于稅法的除外規(guī)定,裁定機(jī)關(guān)就必須受理該申請。在裁定程序方面,首先,申請人在提交申請30日內(nèi)可以撤回申請;其次,裁定機(jī)關(guān)通常會(huì)在受理后兩周內(nèi)安排申請人陳述,并在6個(gè)月內(nèi)做出裁定,特殊情況下可以延長到9個(gè)月;最后,裁定結(jié)果是公開的,其裁定只對個(gè)案發(fā)生效力,且一旦做出裁定,申請人和裁定機(jī)關(guān)必須受到約束,不能放棄裁定。

(二)借鑒和經(jīng)驗(yàn)

通過對域外稅收事先裁定制度的分析,可以得到以下可借鑒的經(jīng)驗(yàn):第一,在裁定機(jī)關(guān)方面,國際上主要存在司法和行政兩種模式。兩種模式各有利弊:行政模式更為靈活,耗時(shí)較短,但難以保證裁定的公平性;司法模式更有利于維護(hù)雙方當(dāng)事人的公平,但所耗時(shí)間過長。第二,在裁定范圍方面,許多國家都通過規(guī)定除外條款,排除了不能提出事先裁定申請的事項(xiàng),以防止該制度的濫用。第三,在程序設(shè)計(jì)方面,首先，裁定約束力不同,大部分國家都認(rèn)可了裁定的約束力,但在日本等極少數(shù)國家則規(guī)定裁定不具有約束力。在承認(rèn)裁定約束力的國家中,由稅務(wù)機(jī)關(guān)裁定的約束力比由司法機(jī)關(guān)裁定的約束力要弱。其次,關(guān)于在受理過程中收取申請費(fèi)用和規(guī)定處理時(shí)限的問題,美國、印度等國家都規(guī)定了收取申請費(fèi)來補(bǔ)償因裁定耗費(fèi)的資源,而澳大利亞、日本等國家則選擇了免費(fèi)提供事先裁定。同樣,一些國家嚴(yán)格規(guī)定了處理時(shí)限,另一些沒有規(guī)定處理時(shí)限的國家也有其他規(guī)定保證申請能得到及時(shí)處理,如澳大利亞納稅人有權(quán)對稅務(wù)機(jī)關(guān)的不作為進(jìn)行提醒,督促稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)履行裁定職責(zé)。最后,關(guān)于裁定結(jié)果的公布問題,大部分國家采取了適當(dāng)?shù)墓挤绞?接受社會(huì)的監(jiān)督,對于涉及個(gè)人隱私和商業(yè)秘密的事項(xiàng)選擇不公布,體現(xiàn)了對納稅人的保護(hù)和尊重。

三、我國實(shí)施稅收事先裁定制度的現(xiàn)狀

(一)我國稅收事先裁定的嘗試

2015年4月發(fā)布的《稅收征收管理法》最終修訂版本雖然刪除了《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》關(guān)于稅收事先裁定制度的條款,但該制度的推行只是時(shí)間問題,學(xué)界在推行該制度的態(tài)度上看法一致,我國在理論和實(shí)踐上都有所嘗試。

在理論上,1996年國家稅務(wù)總局政策法規(guī)司譚珩首次提出,事先裁定制度作為職能轉(zhuǎn)變后的一項(xiàng)重要工作,是稅收領(lǐng)域的一種預(yù)先執(zhí)法活動(dòng)。2013年12月,國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)大企業(yè)個(gè)性化納稅服務(wù)工作的意見》(稅總發(fā)〔2013〕145號(hào))提到“試行大企業(yè)涉稅事項(xiàng)事先裁定制度”。2014年3月,國家稅務(wù)總局決定在全國稅務(wù)系統(tǒng)開展“便民辦稅春風(fēng)行動(dòng)”,行動(dòng)方案要求試行涉稅事項(xiàng)事先裁定制度,增強(qiáng)稅收政策確定性和執(zhí)行統(tǒng)一性。2014 年7月，《關(guān)于〈稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)〉的說明》中指出，“納稅人可以就其稅收事項(xiàng)安排向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請對稅務(wù)機(jī)關(guān)有單方面約束力的裁定”,并規(guī)定納稅人遵從事先裁定可免除相關(guān)繳納責(zé)任。2015年和2016年，國家稅務(wù)總局還召開了國際咨詢會(huì),和國際專家討論交流了事先裁定制度的構(gòu)建等重要內(nèi)容。

在實(shí)踐上,2012年10月,國家稅務(wù)總局與中國海洋石油總公司、中國人壽保險(xiǎn)(集團(tuán))公司和西門子(中國)有限公司達(dá)成一致并簽署了《稅收遵從協(xié)議》,其中約定就未來預(yù)期的重大涉稅事項(xiàng),這些公司有權(quán)申請約定裁定。2013年12月,安徽馬鋼集團(tuán)重組案件是地方首個(gè)利用事先裁定制度處理稅務(wù)的案件。河北、陜西、新疆、廈門、天津等地稅部門緊隨其后開始積極探索事先裁定制度。

馬鋼集團(tuán)重組案件作為我國首個(gè)事先裁定的案例,具有重要的實(shí)踐研究意義。2013年4月,安徽省國稅局與包括馬鋼(集團(tuán))控股有限公司在內(nèi)的四個(gè)公司簽訂了稅收遵從合作協(xié)議,該協(xié)議規(guī)定了事先裁定,即如果公司對未來可預(yù)期的重大交易事項(xiàng)適用稅法等問題產(chǎn)生疑惑,可以向安徽省國稅局申請事先裁定。隨后，馬鋼集團(tuán)決定將下屬馬鋼股份公司非鋼產(chǎn)業(yè)剝離并合并到集團(tuán)公司,按照其原來的重組方案,需繳納稅款近2億。此時(shí),安徽省國稅局負(fù)責(zé)人到馬鋼集團(tuán)調(diào)研,提出了重組方案如何適用稅法的建設(shè)性意見,建議馬鋼集團(tuán)調(diào)整資產(chǎn)重組方案以滿足現(xiàn)有稅收優(yōu)惠條件。馬鋼集團(tuán)調(diào)整了計(jì)劃并將調(diào)整后的方案向安徽省國稅局申請事先裁定,安徽省國稅局給出了“此次資產(chǎn)重組不征收增值稅”的意見。

雖然馬鋼集團(tuán)順利完成資產(chǎn)重組,依法享受稅收優(yōu)惠2.6億元,大幅降低了重組成本,但此案例還存在一些爭議的地方:首先,該裁定做出主體為安徽省國稅局。從各國的實(shí)踐來看,地方稅務(wù)機(jī)關(guān)只能適用法律,做出“決定書”,裁定的權(quán)限一般都集中在最高機(jī)關(guān),即國家稅務(wù)總局。由于大部分有關(guān)稅收的法律都是國家稅務(wù)總局發(fā)布的,所以由國家稅務(wù)總局做出裁定較為合理,所以地方稅務(wù)局是否有權(quán)做出裁定還需進(jìn)一步論證;其次,安徽省國稅局主動(dòng)到公司調(diào)研,并給出調(diào)整意見,這與事先裁定中稅務(wù)機(jī)關(guān)的被動(dòng)性相矛盾。申請人提交申請后,若稅務(wù)機(jī)關(guān)對申請事項(xiàng)審查有困難的,可以聯(lián)系申請人召開會(huì)議,詢問相關(guān)情況,但不能在申請前對申請事項(xiàng)提出建議,并對申請內(nèi)容進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性改變?？梢?沒有在立法上明確稅收事先裁定制度的具體內(nèi)容和程序,會(huì)導(dǎo)致實(shí)踐中適用該制度的混亂,損害稅法解釋工作的權(quán)威性,也不利于保護(hù)納稅人的權(quán)利。所以我國必須在立法層面上對稅收事先裁定制度進(jìn)行具體的構(gòu)建。

(二)我國構(gòu)建稅收事先裁定的可行性

首先,有一定的法律依據(jù)支撐。事先裁定作為一項(xiàng)服務(wù)于納稅人的制度,與我國目前的稅收征管理念一致,且上文提到的稅總發(fā)〔2013〕145號(hào)文件已有事先裁定的規(guī)定以及國家稅務(wù)總局對某些個(gè)案的批復(fù)也涉及事先裁定,所以稅收事先裁定制度在我國有一定的法律依據(jù)。其次,稅務(wù)機(jī)關(guān)具備實(shí)踐事先裁定的經(jīng)驗(yàn)和能力。之前在國家稅務(wù)總局的號(hào)召下,各地稅務(wù)局都開始初步試行了事先裁定制度,在驗(yàn)證該制度可行性的同時(shí),也為我國日后構(gòu)建該制度建立了良好的基礎(chǔ)。再次，我國不缺乏專業(yè)人才,完全有條件組建事先裁定的團(tuán)隊(duì)。最后,該制度可能贏得納稅人的積極配合。事先裁定制度的確定性使納稅人能夠更好地保護(hù)自己的利益,減輕自身的稅收風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任。納稅人只需提交申請,然后等待裁定,如果結(jié)果是有利于自身的,則可以按預(yù)期進(jìn)行交易,如果是不利于自身的,則可以適當(dāng)改變交易。在實(shí)踐中，納稅人經(jīng)常向稅務(wù)局咨詢，可見其非常希望稅收結(jié)果的確定,所以納稅人很有可能積極配合推行該制度。

四、我國稅收事先裁定制度的具體構(gòu)建

(一)明確稅收事先裁定的主體

關(guān)于裁定主體,需解決“我國采取行政模式還是司法模式”以及“應(yīng)采取中央集中管理模式還是中央和地方共同裁定模式”兩個(gè)問題。

關(guān)于第一個(gè)問題,因?yàn)樯婕岸愂帐孪炔枚ǖ氖马?xiàng)大多復(fù)雜且專業(yè),稅務(wù)機(jī)關(guān)比司法機(jī)關(guān)更有能力和經(jīng)驗(yàn)去處理這些專業(yè)問題。為了使申請人能夠及時(shí)準(zhǔn)確地獲得裁定,節(jié)約資源,提高效率,我國應(yīng)采取行政模式,即稅務(wù)機(jī)關(guān)作為事先裁定的主體。

關(guān)于第二個(gè)問題,首先,中央集中裁定雖然可以保證稅法解釋的絕對一致性和公平性,但由于我國地域遼闊,國家稅務(wù)總局沒有那么多的人力、財(cái)力、物力和時(shí)間去處理來自全國各地的事先裁定申請,這是不可能完成的任務(wù)。其次,中央和地方共同裁定模式存在一定的優(yōu)勢。第一,從法理上看,根據(jù)我國關(guān)于法律解釋的規(guī)定,省級(jí)稅務(wù)局擁有一定的稅法解釋權(quán);第二,共同裁定模式有利于合理利用資源,提高行政效率。地方稅務(wù)局可以利用之前積累的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)處理較為簡單的申請,國家稅務(wù)總局則可以花更多的精力在較復(fù)雜的申請上,但該模式也會(huì)導(dǎo)致對同一問題的裁定結(jié)果不一致,難以保證裁定的統(tǒng)一性?！抖愂照魇展芾矸ㄐ抻啿莅?征求意見稿)》第46條規(guī)定,省級(jí)以上稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行預(yù)約裁定。這一規(guī)定表明,我國未來傾向于中央和地方共同管理的模式。

綜上所述,為了兼顧稅收公平原則和效率原則,筆者建議借鑒德國的做法，采取中央和省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)共同裁定的模式。省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)處理其轄區(qū)內(nèi)的事先裁定,當(dāng)遇到復(fù)雜、影響力大以及預(yù)期交易跨區(qū)域的案件時(shí),應(yīng)上報(bào)給國家稅務(wù)總局,由其做出裁定。

(二)明確稅收事先裁定的范圍

國外大多采取概括式加否定列舉的方式來規(guī)定事先裁定的范圍,我國也應(yīng)采取這種形式?！抖愂照魇展芾矸ㄐ抻啿莅?征求意見稿)》第46 條將納稅人申請裁定的事項(xiàng)范圍規(guī)定為“難以直接適用稅法制度進(jìn)行核算和計(jì)稅”且“對其預(yù)期未來發(fā)生、有重要經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的特定復(fù)雜事項(xiàng)”,這屬于概括式的表述。在此基礎(chǔ)上,筆者認(rèn)為應(yīng)再列出幾種不予進(jìn)行事先裁定的事項(xiàng),主要包括:(1)涉及避稅等不法或不當(dāng)申請目的的;(2)申請事項(xiàng)正在進(jìn)行訴訟或仲裁的;(3)申請事項(xiàng)只涉及事實(shí)問題的;(4)申請人未充分提供材料,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)催促后拒不提供的;(5)裁定涉及國外法律的，等等。

(三)完善稅收事先裁定的程序設(shè)計(jì)

1.合理的裁定費(fèi)用。關(guān)于事先裁定是否收費(fèi)，各國根據(jù)自身財(cái)政負(fù)擔(dān)能力設(shè)置了不同的規(guī)定。在分析我國是否收取事先裁定費(fèi)用時(shí),可以考慮財(cái)政學(xué)中的受益原則。受益原則認(rèn)為,為政府提供的產(chǎn)品和服務(wù)籌集資金的方式,應(yīng)該與公民從政府提供的服務(wù)中獲得的利益相關(guān)。事先裁定是政府向特定納稅人提供的服務(wù),并不能使所有納稅人都獲得利益，而且事先裁定具有一定的效力,這與《中華人民共和國稅收征收管理法》第7條規(guī)定的不產(chǎn)生任何效力的無償納稅咨詢服務(wù)相矛盾,所以納稅人申請事先裁定應(yīng)繳納適當(dāng)?shù)馁M(fèi)用。但裁定費(fèi)用不能設(shè)置得過高,否則會(huì)阻礙納稅人啟動(dòng)該制度的意愿,所以應(yīng)當(dāng)按照案件的難易程度設(shè)置一個(gè)區(qū)間收費(fèi)。

2.合適的裁定處理時(shí)限。合理的處理時(shí)限是事先裁定正常運(yùn)行的重要支撐。美國的裁定時(shí)限一般在3～6個(gè)月,如果遇復(fù)雜情況,則需6個(gè)月至1年。若裁定因時(shí)限過長而影響納稅人的積極性,會(huì)被視為一項(xiàng)成本高于收益的雞肋制度?？梢?若裁定時(shí)限過短,不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)準(zhǔn)確地裁定;若裁定時(shí)限過長,則不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)地裁定,打擊納稅人申請的積極性,所以立法者必須根據(jù)實(shí)際情況予以規(guī)定。在借鑒域外經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上,可以規(guī)定為:裁定機(jī)關(guān)在受理裁定后,須于3個(gè)月內(nèi)做出裁定；若遇到疑難復(fù)雜案件確需延長處理時(shí)限的,可在征得國家稅務(wù)總局同意的情況下適當(dāng)延長期限,但延長最多不超過3個(gè)月。

3.裁定結(jié)果應(yīng)公開發(fā)布,并注重保護(hù)納稅人合法權(quán)益。做出稅收事先裁定后不但要按照法定程序告知申請人,而且應(yīng)依據(jù)行政法的程序正當(dāng)原則公開。公開裁定有利于充分利用稅務(wù)資源,還可以指引納稅人或下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)更好地理解和適用稅法,有利于增強(qiáng)政府工作透明度,加強(qiáng)社會(huì)公眾對稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督。另外,裁定事項(xiàng)涉及申請人的重大交易,很有可能包含商業(yè)秘密、個(gè)人信息等隱私,所以在公開前,稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)與申請人協(xié)商,刪除商業(yè)秘密等信息再公開。同時(shí)，未經(jīng)納稅人同意,不能在其他工作中使用納稅人的個(gè)人信息和商業(yè)隱私,以保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。

4.明確裁定效力。對于稅務(wù)機(jī)關(guān)來說,為了維護(hù)稅收誠信原則和稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)威性,事先裁定一經(jīng)做出就對其產(chǎn)生附條件的約束力。只要申請人按照申請的事項(xiàng)完成交易行為這一條件實(shí)現(xiàn),稅務(wù)機(jī)關(guān)就只能按照之前做出的裁定進(jìn)行征稅,且稅務(wù)機(jī)關(guān)不得任意改變或撤銷裁定。在信賴原則指引下,如果稅務(wù)機(jī)關(guān)無正當(dāng)事由撤回或者改變該裁定,納稅人可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)繼續(xù)保持裁定的效力;若是基于國家利益撤回裁定,納稅人可以請求國家補(bǔ)償,此時(shí),納稅人信賴?yán)嫦噍^于國家稅收利益居于優(yōu)位。同時(shí),我們應(yīng)當(dāng)規(guī)定一些約束力失效的情況,具體包括:(1)在做出裁定后,基礎(chǔ)事實(shí)或裁定所依據(jù)的法律發(fā)生了變化,則裁定結(jié)果對稅務(wù)機(jī)關(guān)失去了約束力;(2)納稅人故意提交虛假信息,或欺騙稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)于交易的重大性質(zhì),則做出的裁定無效。

對于納稅人來說,由于事先裁定的目的是為了增強(qiáng)稅法適用的確定性,而不是為了確定納稅人的交易,所以做出裁定后,申請人可以根據(jù)裁定是否有利于自身利益，自主選擇是否按預(yù)期進(jìn)行交易行為,且在裁定做出前,申請人可以合理行使撤銷權(quán)。如果裁定不利于自身利益需求,則申請人可以改變交易方案,此時(shí)裁定自然對納稅人沒有效力;如果納稅人按照預(yù)期進(jìn)行了申請的交易行為,裁定是否對納稅人有約束力尚存在爭議,筆者認(rèn)為無論納稅人是否申請事先裁定,稅務(wù)機(jī)關(guān)對申請事項(xiàng)適用稅法的問題是一致的,事先裁定只是幫助納稅人確定如何適用稅法。納稅人在繳納稅款時(shí),并不是對于預(yù)約裁定結(jié)果的確認(rèn),而是一種實(shí)質(zhì)意義上的繳納稅款,履行自己納稅人的義務(wù)。所以,裁定對納稅人沒有約束力,且由于事先裁定的特定性,我國不屬于判例法系國家,裁定對其他納稅人也沒有約束力。

(四)構(gòu)建稅收事先裁定的事后救濟(jì)

2018年2月開始實(shí)施的《海關(guān)預(yù)裁定管理暫行辦法》中提到,海關(guān)預(yù)裁定是具體行政行為,采取復(fù)議前置程序,對復(fù)議仍不服的可申請?jiān)V訟。與之相比,稅收事先裁定是否可訴也是制度構(gòu)建的重要內(nèi)容,本文將稅收事先裁定認(rèn)定為一種準(zhǔn)行政行為,關(guān)于準(zhǔn)行政行為是否具有可訴性,理論上還存在爭議,筆者認(rèn)為應(yīng)該分情況確定裁定的可訴性。第一種情況是納稅人對裁定過程的合法性產(chǎn)生爭議,如稅務(wù)機(jī)關(guān)未在規(guī)定時(shí)限內(nèi)做出裁定或存在濫用職權(quán)的情況,應(yīng)當(dāng)賦予納稅人救濟(jì)權(quán),直接就違法行為向上一級(jí)行政機(jī)關(guān)提出復(fù)議或向法院提出行政訴訟。第二種情況是納稅人對裁定內(nèi)容和合法性產(chǎn)生爭議,筆者認(rèn)為不能賦予納稅人行政復(fù)議或訴訟的權(quán)利,因?yàn)槭孪炔枚ㄡ槍Φ氖俏磥淼慕灰?是否真的會(huì)發(fā)生仍不確定,對不確定的事提出復(fù)議或訴訟是不合理的,納稅人可以通過向做出裁定的機(jī)關(guān)申訴來獲得救濟(jì)。