注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接政府購買服務(wù)業(yè)務(wù)探析

近年來，政府購買注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)在促進(jìn)政府部門轉(zhuǎn)變職能、降低服務(wù)成本、提升服務(wù)質(zhì)量、提高資金效益方面發(fā)揮了重要作用。但在實(shí)施過程中，也出現(xiàn)了管理不夠規(guī)范、制度不夠完善、勝任能力不足、監(jiān)督評(píng)價(jià)不力等問題。需要從優(yōu)化購買服務(wù)方式、規(guī)范購買服務(wù)定價(jià)機(jī)制、健全實(shí)務(wù)指引和服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)、明確審計(jì)準(zhǔn)則使用原則、提高專業(yè)勝任能力、建立績效評(píng)價(jià)機(jī)制等方面，加快建立規(guī)范統(tǒng)一、公開透明的政府購買注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)管理制度。

一、政府購買注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的現(xiàn)狀

（一）政府部門積極探索

近年來，各級(jí)政府部門陸續(xù)開展購買注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)，取得良好效果。中央層面開展的政府購買注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)工作主要集中在基金會(huì)等社會(huì)組織領(lǐng)域。各地財(cái)政、國資、司法、民政等部門也逐步推進(jìn)購買注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)改革。例如，2005年，成都市金牛區(qū)政府將21個(gè)區(qū)政府投資建設(shè)的項(xiàng)目，委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)。2010年，上海市財(cái)政局印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步促進(jìn)本市注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)加快發(fā)展實(shí)施意見的通知》，要求對(duì)政府部門有關(guān)資金使用監(jiān)督、項(xiàng)目評(píng)審立項(xiàng)、支出績效評(píng)價(jià)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)培訓(xùn)、政策法規(guī)咨詢等行政管理和公共服務(wù)事項(xiàng)，加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)服務(wù)的購買力度；并對(duì)市級(jí)事業(yè)單位年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表和部門決算報(bào)表、市級(jí)財(cái)政專項(xiàng)資金實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度。2011年，深圳市對(duì)市級(jí)財(cái)政專項(xiàng)資金實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證制度。

（二）行業(yè)協(xié)會(huì)加強(qiáng)業(yè)務(wù)指導(dǎo)

2009年，國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財(cái)政部《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的若干意見》，要求將會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)領(lǐng)域向政府購買服務(wù)等業(yè)務(wù)領(lǐng)域延伸。為此，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定《注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)指導(dǎo)目錄（2010年）》，推動(dòng)拓展注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)范圍。經(jīng)過修訂后，印發(fā)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)指導(dǎo)目錄（2014年）》，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)為經(jīng)濟(jì)社會(huì)各個(gè)領(lǐng)域提供服務(wù)的鑒證業(yè)務(wù)、咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)中，有管理咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)、稅務(wù)服務(wù)業(yè)務(wù)等方面100余項(xiàng)內(nèi)容涉及政府購買注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)。

（三）職能部門推進(jìn)規(guī)范實(shí)施

審計(jì)署于2010年印發(fā)《審計(jì)署聘請(qǐng)外部人員參與審計(jì)工作管理辦法》，于2011年印發(fā)《政府投資項(xiàng)目審計(jì)規(guī)定》，規(guī)定遇有審計(jì)力量不足、相關(guān)專業(yè)知識(shí)不能滿足審計(jì)工作需要時(shí)，可以從外部聘請(qǐng)相關(guān)專業(yè)人員參與審計(jì)工作，或提供專業(yè)鑒定、專業(yè)咨詢、技術(shù)支持。為落實(shí)《國務(wù)院辦公廳關(guān)于政府向社會(huì)力量購買服務(wù)的指導(dǎo)意見》，財(cái)政部、民政部、工商總局于2014年印發(fā)《政府購買服務(wù)管理辦法(暫行)》，將會(huì)計(jì)審計(jì)服務(wù)、財(cái)務(wù)審計(jì)、績效評(píng)價(jià)等納入政府購買服務(wù)指導(dǎo)性目錄，并對(duì)購買服務(wù)的方式、程序作出規(guī)范。在此基礎(chǔ)上，各地逐步建立了以“政府采購、合同管理、績效評(píng)價(jià)、信息公開”為主要內(nèi)容的政府購買服務(wù)管理模式，各地財(cái)政部門也將會(huì)計(jì)服務(wù)納入政府采購集中采購目錄。2015年，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見》，要求有效利用社會(huì)審計(jì)力量，根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施需要向社會(huì)購買審計(jì)服務(wù)。

目前，政府購買注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的主體主要是審計(jì)機(jī)關(guān)、財(cái)政部門、國資委等與國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展有密切關(guān)系的政府部門，以及教育、衛(wèi)生、民政、交通運(yùn)輸?shù)扰c民生密切相關(guān)的部門；涉及的業(yè)務(wù)主要是預(yù)算執(zhí)行與財(cái)務(wù)收支審計(jì)、財(cái)政專項(xiàng)資金審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、國有企業(yè)年報(bào)審計(jì)、基建工程項(xiàng)目審計(jì)（政府投資審計(jì)）、預(yù)算績效管理咨詢服務(wù)等。

二、政府購買注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)存在的問題

（一）購買服務(wù)方式不規(guī)范

西方國家政府購買注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的方式一般具有制度化、競爭性、獨(dú)立性的特征。由于我國政府部門在選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)占主導(dǎo)地位，導(dǎo)致購買服務(wù)的方式具有制度化與非制度化并存、競爭性與非競爭性并存、獨(dú)立性與依附性并存的特征，市場化水平不高，信息公開程度不夠。在實(shí)踐中未能有效落實(shí)《委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)招標(biāo)規(guī)范》，導(dǎo)致購買服務(wù)方式做不到公開、公平、公正，容易產(chǎn)生權(quán)力尋租行為，且忽視對(duì)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的培養(yǎng)，影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)質(zhì)量和行業(yè)的良性發(fā)展。

（二）購買服務(wù)定價(jià)機(jī)制不合理

由于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)內(nèi)容、成本、價(jià)值的認(rèn)識(shí)不足，政府部門認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的服務(wù)與其通常承接的企業(yè)審計(jì)等業(yè)務(wù)相比，風(fēng)險(xiǎn)低、工作量小，因此較低的定價(jià)比較合理。但是會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為，政府購買會(huì)計(jì)服務(wù)與企業(yè)審計(jì)、驗(yàn)證企業(yè)資本等業(yè)務(wù)相比，收費(fèi)較低、內(nèi)容復(fù)雜、難以復(fù)制。與會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接的企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)相比，為政府部門提供服務(wù)投入的人力成本與增加的收入不匹配，在投標(biāo)時(shí)惡性競爭、相互壓價(jià)，損害行業(yè)的整體利益和形象。

（三）服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)不完善

政府購買注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)是新興業(yè)務(wù)，服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)的制定滯后于業(yè)務(wù)發(fā)展?，F(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則主要是為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表業(yè)務(wù)服務(wù)，與政府購買會(huì)計(jì)服務(wù)需求存在很大差異。為了規(guī)范政府購買注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)業(yè)務(wù)，中注協(xié)已發(fā)布醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表、高等學(xué)校財(cái)務(wù)報(bào)表、基金會(huì)財(cái)務(wù)報(bào)表等三個(gè)審計(jì)指引，以及《會(huì)計(jì)師事務(wù)所財(cái)政支出績效評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)指引》等專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)；部分審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南提示關(guān)注公共部門審計(jì)業(yè)務(wù)中可能存在的特殊情況。但是，相對(duì)于政府委托服務(wù)項(xiàng)目，服務(wù)的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量嚴(yán)重不足，無法支撐注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的專業(yè)性，影響到會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供服務(wù)的質(zhì)量。

（四）審計(jì)準(zhǔn)則適用不明確

政府部門是政府審計(jì)的范圍，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過審計(jì)業(yè)務(wù)外包等方式成為公共部門的審計(jì)主體后，就產(chǎn)生了使用政府審計(jì)準(zhǔn)則，還是使用注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的問題。《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，其他組織或者人員接受審計(jì)機(jī)關(guān)的委托、聘用，承辦或者參加審計(jì)業(yè)務(wù)，適用本準(zhǔn)則?！吨袊?cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)、審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵守本準(zhǔn)則以及依據(jù)本準(zhǔn)則制定的其他準(zhǔn)則。針對(duì)兩個(gè)準(zhǔn)則規(guī)定存在的差異，在各地的實(shí)踐中，一些審計(jì)機(jī)關(guān)在政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包制度中，要求遵守政府審計(jì)準(zhǔn)則。例如，《重慶市審計(jì)局利用社會(huì)審計(jì)力量參與國家審計(jì)管理辦法》第二十八條規(guī)定：“利用社會(huì)審計(jì)力量參與審計(jì)項(xiàng)目的業(yè)務(wù)承辦部門，負(fù)責(zé)加強(qiáng)審計(jì)過程的質(zhì)量控制，督促參與審計(jì)的中介機(jī)構(gòu)、專業(yè)技術(shù)人員嚴(yán)格執(zhí)行國家審計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定?！?/p>

（五）專業(yè)勝任能力不足

政府部門在業(yè)務(wù)廣度和專業(yè)深度層面與企業(yè)差異很大。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)政府部門經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以及政府會(huì)計(jì)制度、部門預(yù)算管理、行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理的了解深度不夠，尚未形成系統(tǒng)的、針對(duì)性的審計(jì)理念，會(huì)計(jì)師事務(wù)所專業(yè)知識(shí)儲(chǔ)備不足、缺少服務(wù)經(jīng)驗(yàn)，影響到向政府提供服務(wù)的專業(yè)勝任能力。特別是由于政府會(huì)計(jì)核算制度體系繁雜、內(nèi)容交叉、核算口徑不一，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師所擅長的企業(yè)會(huì)計(jì)制度差異較大，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施政府部門委托時(shí)效果較差。

（六）績效評(píng)價(jià)機(jī)制不健全

《政府購買服務(wù)管理辦法(暫行)》要求財(cái)政部門推進(jìn)政府購買服務(wù)績效評(píng)價(jià)工作。但是在實(shí)務(wù)中，政府部門和會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)注的主要是事前購買服務(wù)的方式、價(jià)格、合同，事中提供服務(wù)的內(nèi)容、標(biāo)準(zhǔn)、進(jìn)度等，對(duì)事后購買服務(wù)質(zhì)量、效果的績效評(píng)價(jià)重視不夠。沒有在政府購買注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)領(lǐng)域明確規(guī)范績效評(píng)價(jià)范圍、內(nèi)容、指標(biāo)體系、方法。監(jiān)督機(jī)制的缺乏導(dǎo)致政府購買服務(wù)的低質(zhì)量，影響到購買服務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

三、完善政府購買注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)制度的建議

（一）優(yōu)化購買服務(wù)方式

購買服務(wù)的政府部門應(yīng)根據(jù)項(xiàng)目的規(guī)模、難度和質(zhì)量要求等因素，確定選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的具體資質(zhì)資信業(yè)務(wù)需求，按照政府采購法規(guī)定的采購方式、方法進(jìn)行采購，確保公平參與、平等競爭。從工作方案、人員配備、工作經(jīng)驗(yàn)、職業(yè)道德記錄、質(zhì)量控制水平、報(bào)價(jià)等方面，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的投標(biāo)文件進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，選聘在規(guī)模、行業(yè)地位和執(zhí)業(yè)能力等方面與服務(wù)項(xiàng)目的狀況、質(zhì)量要求相匹配的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。財(cái)政部門應(yīng)建立健全由政府部門、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和社會(huì)公眾共同參與的政府購買服務(wù)管理平臺(tái)，推動(dòng)規(guī)范管理和公開透明。

（二）規(guī)范購買服務(wù)定價(jià)機(jī)制

政府部門要轉(zhuǎn)變思維方式，了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)際收費(fèi)行情，合理制定購買服務(wù)價(jià)格。一是以注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的社會(huì)平均成本、稅金和合理利潤為基礎(chǔ)，考慮當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展程度等因素，合理確定購買服務(wù)費(fèi)用。核定服務(wù)社會(huì)平均成本，要考慮必要執(zhí)業(yè)程序、耗費(fèi)工作時(shí)間、業(yè)務(wù)難易程度、委托人承受能力、執(zhí)業(yè)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)、事務(wù)所社會(huì)信譽(yù)、培訓(xùn)費(fèi)用等因素。二是合理確定限價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。設(shè)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所投標(biāo)報(bào)價(jià)在招標(biāo)項(xiàng)目評(píng)審中所占的權(quán)重最高比例，且不得低于當(dāng)?shù)貎r(jià)格主管部門制定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)下限。確需給予一定價(jià)格減讓的，在保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的前提下，不得低于收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)下限的一定比例。

（三）健全實(shí)務(wù)指引和服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)

中注協(xié)要抓緊推進(jìn)政府購買注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)實(shí)務(wù)指引建設(shè)，近期的重點(diǎn)是研究制定政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則，充分考慮政府部門與企業(yè)的性質(zhì)、目標(biāo)、業(yè)務(wù)類型、運(yùn)營模式差異，規(guī)范政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的目標(biāo)、方法、流程和證據(jù)評(píng)價(jià)等內(nèi)容。各地注協(xié)結(jié)合本地開展業(yè)務(wù)重點(diǎn)研究制定分項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，與政府部門合作建立購買服務(wù)項(xiàng)目案例庫，組織專家研究案例中的具體作法和服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，總結(jié)推廣成功經(jīng)驗(yàn)，為豐富完善實(shí)務(wù)指引奠定基礎(chǔ)。

（四）明確審計(jì)準(zhǔn)則適用原則

應(yīng)結(jié)合政府部門審計(jì)業(yè)務(wù)外包模式確定審計(jì)準(zhǔn)則適用原則，在參與式外包模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不出具審計(jì)報(bào)告，采用政府審計(jì)準(zhǔn)則；在全部和部分外包模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要出具審計(jì)報(bào)告，需要選擇適用的審計(jì)準(zhǔn)則。政府購買注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的審計(jì)準(zhǔn)則適用，基本原則是“政府審計(jì)準(zhǔn)則為主，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則為輔”，對(duì)于特定的審計(jì)業(yè)務(wù)來說，如果政府審計(jì)準(zhǔn)則中有相關(guān)具體準(zhǔn)則，適用該準(zhǔn)則；如果政府審計(jì)準(zhǔn)則和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則都沒有相關(guān)具體準(zhǔn)則，適用政府審計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)通用準(zhǔn)則；已頒布的政府審計(jì)準(zhǔn)則中沒有相關(guān)具體準(zhǔn)則，而已頒布的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則有相關(guān)具體準(zhǔn)則，可適用該具體準(zhǔn)則。為了提高審計(jì)職業(yè)的公信力和審計(jì)質(zhì)量，政府審計(jì)準(zhǔn)則和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則需要進(jìn)一步協(xié)調(diào)，促進(jìn)不同審計(jì)主體之間的協(xié)同。

（五）提高專業(yè)勝任能力

近年來，財(cái)政部門積極推進(jìn)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度、預(yù)算管理制度改革和政府會(huì)計(jì)改革，特別是政府會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革后，重構(gòu)了核算模式，統(tǒng)一了現(xiàn)行各項(xiàng)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，在核算處理方法和財(cái)務(wù)信息報(bào)告方面更趨復(fù)雜，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事相關(guān)業(yè)務(wù)提出了專業(yè)知識(shí)和技能方面更高的要求。為了提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接政府購買服務(wù)的能力，需要在注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試中增加政府會(huì)計(jì)和相關(guān)業(yè)務(wù)的內(nèi)容；注冊(cè)會(huì)計(jì)師要學(xué)習(xí)掌握政府會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制方法，了解政府部門的業(yè)務(wù)運(yùn)行要點(diǎn)和財(cái)務(wù)管理特點(diǎn)；會(huì)計(jì)師事務(wù)所必要時(shí)需引進(jìn)專業(yè)人才或利用專家學(xué)者的知識(shí)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)針對(duì)政府相關(guān)業(yè)務(wù)，在后續(xù)教育中進(jìn)行專門的培訓(xùn)，提供事務(wù)所交流經(jīng)驗(yàn)的平臺(tái)；購買服務(wù)的政府部門可以對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行委托項(xiàng)目背景、內(nèi)容、相關(guān)政策等方而的業(yè)務(wù)培訓(xùn)。

（六）建立購買服務(wù)績效評(píng)價(jià)機(jī)制

各級(jí)財(cái)政部門要結(jié)合制定政府購買社會(huì)組織服務(wù)項(xiàng)目績效評(píng)價(jià)管理辦法，在政府購買注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)領(lǐng)域確定重點(diǎn)項(xiàng)目實(shí)施績效評(píng)價(jià)試點(diǎn)。圍繞購買服務(wù)行為的決策、實(shí)施、效果等方面，合理設(shè)定績效目標(biāo)及指標(biāo)；將服務(wù)對(duì)象滿意度納入績效指標(biāo)體系，并賦予較大權(quán)重。推行全過程預(yù)算績效管理，將績效目標(biāo)管理、績效運(yùn)行跟蹤監(jiān)控和績效評(píng)價(jià)實(shí)施管理相結(jié)合。政府部門要根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果，改進(jìn)管理措施，落實(shí)管理責(zé)任，強(qiáng)化激勵(lì)約束，并將評(píng)價(jià)結(jié)果作為以后年度安排預(yù)算、支付資金、選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重要參考。